臺中高等行政法院判決
104年度訴字第433號105年3月24日辯論終結原 告 楊有祥訴訟代理人 楊淑琍 律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝訴訟代理人 蕭麗紋
林千惠蕭碧珠上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國104年11月4日府法訴字第1040294382號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成准予退還原告土地增值稅新臺幣66萬6,776元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告就所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號、面積855平方公尺、應有部分20分之4土地（下稱系爭土地），與訴外人江淑妙於民國103年7月4日訂立土地買賣所有權契約書，並於同日向被告共同辦理土地增值稅（移轉現值）申報，經被告核定土地增值稅為新臺幣（下同）66萬6,776元，由納稅義務人即原告於103年7月16日繳納完畢。被告於104年6月15日收受由原告及江淑妙共同具名之申請書，以系爭土地買賣契約因其他土地共有人主張優先購買權，爰由買賣雙方協議解除契約為由，申請撤銷上開土地現值申報並退還所繳之土地增值稅。案經被告查認後以104年6月17日彰稅員分三字第1040261309號函准予同意在案，惟被告卻於同年6月25日另接獲江淑妙之存證信函表示其並未授權或申請辦理撤銷土地移轉現值申報，被告乃以系爭104年7月1日彰稅員分三字第1040262074號函（下稱被告104年7月1日函）復買賣雙方略以：「現承買人江君表示未同意申請撤銷，致撤回土地現值申報申請書、協議書內容與江君所表示不一致，本案暫不退稅，並請雙方於15日內檢附同意撤銷申請書俾憑辦理，逾期本案視為不撤銷。」嗣原告於104年7月1日（被告收文日）另檢附與訴外人楊秉璟間不動產買賣契約書、臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）103年度訴字第1035號請求交付買賣標的物等事件民事判決暨確定判決證明書、提存書等文件，主張系爭土地之買賣契約業經法院判決無法履行契約登記，請求改由其單方申請撤銷土地移轉現值申報，經被告於104年7月30日彰稅員分三字第0000000000A號函（下稱被告104年7月30日函）以原告申報時檢附之土地所有權買賣移轉契約書，與上開判決內所載不動產買賣契約之當事人及訂立契約日期等不相同，非為原告與江淑妙解除契約文件而否准所請。原告不服上揭被告104年7月1日函及104年7月30日函，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂
定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「土地所有權移轉或設定典權，經向稅捐稽徵機關申報現值後，如有申請撤銷者，應由雙方當事人敘明理由並檢附有關文件以書面向稅捐稽徵機關提出之。但依規定由權利人單獨申報移轉現值者，得由權利人依上述規定單獨申請撤銷。」土地稅法第49條第1項、土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點（下稱申報現值作業要點）第10點所明定。
㈡復按財政部73年10月15日台財稅字第61340號函（下稱財政
部73年10月15日函）：「土地所有權移轉提出現值申報後，因權利人未依約協同辦理土地所有權移轉登記，義務人檢附法院公示送達及民事裁定確定證明書等證明文件，單獨申請撤銷該項土地現值申報，應可受理。說明：二查『土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點』第10點所訂申請撤銷買賣，必須由權利人及義務人雙方以書面向稅捐機關提出，係指一般之移轉案件而言。本案係因買方行蹤不明，無法協同辦理所有權移轉登記，始循法律途徑訴請法院裁定。而單獨以民事裁定確定證明書，申請撤銷買賣移轉現值申報，應與上開要點第10點之情況有別。」、86年3月27日台財稅字第000000000號函（下稱財政部86年3月27日函）：「查…『土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點』第10點所定申請撤銷買賣，必須由權利人及義務人雙方以書面向稅捐機關提出，係指一般之移轉案件而言，前經貴部73/10/15台財稅第61340號函及貴部73/11/03台財稅第62406號函釋有案。
本件林××君出售持分所有××地號土地與蔡××君，於共同申報土地移轉現值後，林君向法院提起『確認土地買賣關係不存在』之訴，雖經法院宣示判決原告之訴駁回，惟依該判決理由及要領三所載『土地買賣契約，經原告依法解除……則兩造間此時並無買賣契約存在，其法律關係相當明確』，林君持憑該判決單獨申請撤銷移轉現值申報之退還已納稅款，並經該管稅捐稽徵機關以書面徵詢他方(蔡君)之意見，但蔡君於收受徵詢函件後，並無意見表示；依前述判決理由及要領所載，本案似為賣方林君基於買方蔡君違反契約條款，單方解除買賣契約，法律關係明確，而買方又不願配合申請撤銷土地移轉現值申報，其情況似應與上開要點第10點之情況有別。林蔡雙方如尚未持憑原繳納稅單完成會同辦理所有權移轉登記前，似可准林君單獨申請撤銷移轉現值申報及退還其原已繳納之土地增值稅款。」、88年7月8日台財稅字第000000000號函（下稱財政部88月7月8日函）：「謝××等4人會同權利人張××於申報土地移轉現值並繳清稅款後，再檢具解除買賣協議書等文件申請撤銷該宗土地買賣之現值申報，並退還已繳稅款，惟權利人同日又單方申明未同意解除該宗土地之買賣契約，如經查明所附證件與撤銷要件相符，應准予撤銷土地現值申報並退還已繳土地增值稅。說明：二、按契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同，一切權利義務回復原狀，又買賣契約訂有保留解除權之特約者，一旦有解除權之一方，行使解除權即生上述契約解除之效力。復依民法第258條第3項規定，解除契約之意思表示，不得撤銷。是以，本案土地買賣之解除契約協議書，除經法院判決無效者外，一經合意解除，該土地原買賣契約即因解除而溯及訂約時失其效力，而買賣契約既已失其效力，其申請撤銷現值申報，並退還已繳土地增值稅款，自應准予受理。」㈢原告原為系爭土地所有權人（系爭土地業於104年10月13日
出賣予系爭土地之共有人楊克明），與楊秉璟於103年6月25日簽立系爭土地買賣契約，移轉系爭土地權利範圍20分之4予楊秉璟所指定之產權登記權利人江淑妙，並向被告辦理土地現值申報，經被告核定土地增值稅共66萬6,776元，並經原告繳納完畢。惟被告認定原告及江淑妙申報之買賣契約與彰化地院103年度訴字第1035號民事判決內容之契約當事人、買賣總價金及立契約日不同，2件土地買賣契約非屬同一，然觀諸上揭民事之原告即楊秉璟所提出之民事起訴狀所附土地登記謄本與本件系爭土地地號相同，所附之不動產買賣契約影本（本院卷第52頁證物10）與本件原告所提出之不動產買賣契約書（本院卷第15頁證物1）係屬同一。另該民事所附系爭土地登記申請書影本中之項次⑼備註欄位則有本件原告楊有祥暨江淑妙之共同申請所為用印之印文，是上揭證物資料可證明本件原告及江淑妙申報之土地買賣契約核與上開民事判決內容之土地買賣契約，顯係同一無誤。
㈣訴願決定另認上揭民事判決僅認定原告與楊秉璟間買賣契約
因給付不能而得請求賠償違約金額，核與財政部86年3月27日函釋有關賣方可憑判決理由記載無買賣契約存在撤銷現值申報規定未合，亦難援引該判決作為單獨撤銷土地現值申報之依據云云，然則：其漏未審酌上開民事判決理由已載明：「土地法第34條之4第5項公同共有準用同條第4項規定，共有人出賣公同共有土地或建築改良物時，他共有人得以同一價格優先承購。該優先承購權人一經表示以同一條件優先承購，則該共有土地或建築改良物之買賣契約即當然於出賣之共有人與優先承購之共有人間成立，且為實現應由優先承購之共有人優先購買之立法目的，是於該共有人行使優先承購權之後，原承買人自不得請求出賣之共有人所有權移轉登記，最高法院95年度台上字第2214號判決足資參照。綜上，本件原告固得以其與被告楊有祥間成立之不動產買賣契約，請求被告楊有祥履行出售其應有部分之出賣人責任，惟因被告楊克明已以共有人之身分行使優先承購權，此時原告既尚未取得上開應有部分之所有權，被告楊克明行使優先承購權復無權利濫用情事，該優先承購權之行使自屬有效，原告即不得再請求被告楊有祥移轉應有部分之所有權，故原告先位之訴請求被告應將系爭土地交付原告，並應自103年8月1日起至土地交付日止，對已收608萬元之土地價款按週年利率百分之五計算之利息給付原告，當屬無理由，應予駁回。」且該判決已確定在案，系爭土地之其他共有人已以共有人身分行使優先承購權，且該優先承購權之行使係屬有效，買方即不得再請求賣方移轉應有部分之所有權，法律關係實係明確，而買方嗣後又不願配合申請撤銷土地移轉現值申報，其應與申報現值作業要點第10點所訂申請撤銷買賣，須由權利人及義務人雙方以書面向稅務機關提出之一般移轉案件之情況有別。是本件系爭土地，原告既已無從移轉應有部分之所有權予楊秉璟所指定之產權登記權利人江淑妙，則原告申請撤銷現值申報，請求退還已繳土地增值稅款，即有理由。
㈤依實務之一貫見解，土地法第34條之1第4項所規定共有人優
先承買權是物權之先買權，為形成權之一種，一經行使，契約即成立於優先承購權人與出賣人之間（最高法院65年台上字第2113號判例、98年度台上字第734號、87年度台上字第2776號判決參照）。本件係因原告尚未辦理過戶給江淑妙，共有人楊克明主張優先承買而提出異議，因此被告駁回原告之申請，與土地法第34條之1的法律性質，並無直接關係。
㈥聲請調查證據：原告與楊秉璟103年6月25日所簽立土地買賣
契約，與原告與江淑妙於103年7月4日所簽立土地買賣契約顯係同一，請傳承辦上揭土地買賣之代書林家銘到庭釐清上情等情，並聲明求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分（被告104年7月1日函及104年7月30日函）。⑵被告應就關於原告原共有之系爭土地作成准予退還原告土地增值稅66萬6,776元之處分。
三、被告則以：㈠按土地稅法第49條第1項及申報現值作業要點第10點規定，
及財政部75年4月11日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年4月11日函）釋：「林女士向卓女士購買土地，已申報移轉現值並代為繳納土地增值稅，因故未能辦理移轉登記，權利人訴請義務人應協同撤銷該土地現值申報並申請退還土地增值稅返還權利人，經法院判決勝訴確定，倘義務人不依確定判決辦理，稽徵機關准予受理權利人單獨申請撤銷，並取具切結將稅款退還代繳之權利人。」、75年5月14日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年5月14日函）釋：「土地所有權移轉或設定典權，經向稅捐機關申報現值後，如申請撤銷，依『土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點』第10點規定，應由雙方當事人以書面向稅捐機關提出；惟如當事人一方已向他方解除契約後，單獨申請撤銷申報者，可由稅捐機關依職權以書面徵詢他方意見，除他方書面表示同意撤銷者外，依上開第10點規定，應不予撤銷申報。」及財政部86年3月27日函釋意旨，可知，除當事人一方已向他方解除契約並單獨申請撤銷土地現值申報及經稅捐稽徵機關徵詢他方以書面表示同意撤銷者，或撤回契約雙方當事人已就土地買賣關係循訴訟途徑解決，依法院判決可得知單方解除買賣契約且法律關係明確，抑或判決一方應協同辦理而未履行等情形，始得單獨向稅捐稽徵機關申請撤銷之，合先陳明。㈡原告所有系爭土地，於103年7月4日訂立土地買賣所有權移
轉契約書，移轉權利範圍二十分之四予江淑妙，並於同日共同向被告辦理土地現值申報。嗣於104年6月15日原告及江淑妙檢附解除契約協議書、契約書正本及土地增值稅繳款書等文件共同申請撤回土地現值申報，被告於104年6月17日核准撤銷及退還已納土地增值稅。旋於同年6月25日接獲江淑妙存證信函表示未授權亦未申請撤銷系爭土地增值稅申報，其既未授權或申請辦理撤銷土地移轉現值申報，則上開104年6月15日申請撤銷系爭土地現值申報內容與江淑妙存證信函表示不一致，原告即有未會同買受人向稅捐機關提出申請之情形，核與前揭土地稅法第49條、申報現值作業要點第10點規定及財政部75年5月14日台財稅第0000000號有關土地現值申報後，如申請撤銷應由雙方當事人提出之函釋意旨不符。被告以104年7月1日函通知買賣雙方應於15日內檢附同意撤銷申請書辦理退稅，逾期視為不撤銷系爭土地申報現值，否准原告104年6月15日撤銷申報案，並無不合。
㈢原告另於104年7月1日(收文日)再提出彰化地院103年度訴字
第1035號民事判決書等資料，表示系爭土地因共有人行使優先購買權致原告無法履行契約登記，請求單獨申請撤回土地現值申報及退還已繳納之土地增值稅款。惟查本案103年7月4日土地現值申報，係原告與江淑妙共同辦理土地現值申報如前所述，檢附之買賣契約書其當事人為原告及江淑妙，該契約買賣價款總金額為225萬18元，立契日期則為103年7月4日，而彰化地院103年度訴字第1035號民事判決之買賣契約當事人為原告與楊秉璟，買賣價金為672萬4,575元、立契約日期為103年6月25日，此有103年7月4日土地現值申報書、系爭土地所有權買賣契約書、系爭彰化地院民事判決及確定證明書等有案可稽，經核本案原告及江淑妙申報買賣契約與法院判決內容之契約當事人、買賣總價金及立契約日期不同，2件土地買賣契約顯然不同。是以，上揭彰化地院民事判決並非為雙方辦理土地現值申報所附買賣契約書之解除契約文件，且江淑妙未依前項通知，檢附同意撤銷申請書，辦理撤銷土地移轉現值申報，被告以104年7月30日函否准撤銷土地現值申報，依法有據。原告以彰化地院103年度訴字第1035號請求交付買賣標的物事件其所呈證物土地登記簿謄本及民事判決之買賣契約與系爭土地地號相同，以及土地登記申請書影本有原告及江淑妙用印，即可證明本件原告及江淑妙申報之土地買賣契約與上開民事判決內容之土地買賣契約顯係同一，洵屬誤解。
㈣原告援引財政部86年3月27日函釋，主張彰化地院103年度訴
字第1035號民事判決理由所載，系爭土地之其他共有人已以共有人之身分行使優先承購權，且該優先承購權之行使係屬有效，買方即不得再請求賣方移轉應有部分之所有權，法律關係實係明確，與申報現值作業要點第10點所定一般移轉案件之情況有別，原告既無從移轉系爭土地應有部分之所有權予訴外人楊秉璟所指定之江淑妙，則原告申請撤銷現值申報等，即屬有理由一節，查原告與江淑妙申報土地增值稅之買賣契約與法院判決之買賣契約如前述顯然不同外，上述民事判決僅認定楊秉璟與原告間買賣契約因給付不能而得請求賠償金額，縱其民事判決得心證之理由㈡4.記載「共有人行使優先承購權之後，原承買人自不得請求出賣之共有人所有權移轉登記」，亦與財政部前述函釋賣方可憑「判決理由記載無買賣契約存在」撤銷現值申報意旨不同，自難比附援引，原告提出該判決書主張單獨撤銷土地現值申報，實不足採。㈤按土地稅法第49條前段規定：「土地所有權移轉或設定典權
時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」、同法第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款……。」及財政部94年9月15日台財稅字第09404561510號令：「土地稅法第37條所稱『再行移轉』，指土地所有權人與他人成立『債權契約』移轉重購之土地且向稅捐稽徵機關申報土地移轉現值而言。」是以，土地增值稅課徵係以買賣雙方所檢附買賣契約及相關文件據予課稅，並不以完成不動產所有權移轉始取得之物權行為為要件，此有最高行政法院58年判字第371號及61年判字第408號判例可資參照。
㈥又按前揭財政部75年5月14日函意旨，系爭土地雖於104年11
月4日移轉登記於優先購買權人楊克明，惟原告與江淑妙土地增值稅申報案，既經被告於104年7月1日函通知江淑妙，而未獲其同意撤銷申報，故應不准由原告單獨撤銷土地現值申報等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告因嗣後接獲江淑妙表示未授權撤銷系爭土地移轉現值申報，以104年7月1日函否准原告與江淑妙共同申請撤銷土地移轉現值申報，是否適法？被告以104年7月30日函否准原告單獨申請撤銷土地移轉現值申報，是否適法？
五、經查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。……」、「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。（第2項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人……（第3項）權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。……」土地稅法第28條、第49條定有明文。從而，土地增值稅之課徵要件，係以土地「所有權移轉」為據，但依同法第49條第1項及第2項規定，主管稽徵機關得於土地所有權移轉「前」，預先發單核課，並於納稅義務人繳清稅款後，辦理所有權移轉登記。上述規定，係為確保國家租稅債權，故於完納土地增值稅後，始得辦理不動產所有權移轉。
㈡另依土地稅法第51條第1項之規定，土地增值稅未繳納者，
土地所有權即無法移轉，因此同法第49條第1項及第2項之規定，稅捐機關雖得預先發單核課，但未因此改變「土地增值稅」係屬「所得稅」（財產交易所得）之本質，亦無影響土地增值稅債務成立時點之判斷（最高行政法院100年度判字第2033號、100年度判字第2112號、96年度判字第192判決參照）。自不得逕依上述預先發單核課之規定，錯認土地增值稅之發生係因土地買賣之「債權行為」所致。縱令成立土地買賣契約，倘若土地所有權嗣未移轉，則土地增值稅之構成要件即未合致，縱令當事人業已繳納土地增值稅，稅捐稽徵機關亦應退還稅款（最高行政法院95年度判字第2091號判決參照）。
㈢按「因不可歸責於債務人之事由，致給付不能者，債務人免
給付義務。」「因可歸責於債務人之事由，致給付不能者，債權人得請求賠償損害。」民法第225條第1項、第226條第1項規定甚明；又「共有人出賣其應有部分時，他共有人得以同一價格共同或單獨優先承購。」土地法第34條之1第4項亦有明文。此項優先承購之規定，並未如土地法第104條第2項後段設有出賣人未通知優先購買權人而與第三人訂立買賣契約者，其契約不得對抗優先購買權人之明文，故土地法第34條之1第4項之優先購買權，係屬債權性質（最高法院65年台上字第853號、66年台上字第1530號判例參照）。從而，所有權人出賣應有部分予買受人，嗣因他共有人行使優先承購權，如所有權人仍將土地移轉登記為原買受人者，其移轉登記仍然有效，共有人並不得主張塗銷；反之，如出賣人未將土地移轉登記為原買受人，而將土地移轉登記予行使優先承購權之共有人者，亦屬有效。此際，出賣人與原買受人之契約仍然有效，然因買賣標的業經移轉所有權予他人而給付不能者，即應依其歸責情形，免債務人之給付義務，或由債權人請求損害賠償。
㈣本件原告就系爭土地應有部分二十分之四，與楊秉璟於103
年6月25日訂立系爭土地買賣契約，約定於103月7月4日辦理移轉登記，嗣雙方於契約書補充約定：「甲方（即楊秉璟）指定本筆土地登記名義人為江淑妙」，並於104年7月4日共同委任代理人張素純向被告辦理土地現值申報。被告據此核定土地增值稅共66萬6,776元，並經原告於103年7月16日繳納完畢，此有系爭土地前、後買賣契約書2份、土地增值稅（土地現值）申報書及所附土地買賣所有權移轉契約書、繳款書等附卷可稽（本院卷第15-17、52-53、115-118頁）。
系爭土地尚未辦理移轉登記予江淑妙之前，共有人楊克明即已行使優先承購權，如原告仍然依約辦理所有權移轉登記予江淑妙，因土地法第34條之1第4項之優先承買權僅有債權效力，則江淑妙仍能合法取得所有權，共有人楊克明僅得請求損害賠償。依證人林家銘證稱：「……我們去申報增值稅60多萬元，繳納完畢，去申請辦過戶登記，地政事務所通知共有人主張優先承買，所以沒有辦過戶。本件的買賣雙方到地政事務所協調，沒有達成決定，後來就進行訴訟……」等語，本件共有人楊克明行使優先承買權後，地政機關並未辦理系爭土地所有權移轉登記予江淑妙，嗣經楊秉璟訴請原告辦理系爭土地之移轉登記及返還給付價款等，並經彰化地院103年度訴字第1035號民事判決確定在案，系爭土地並於104年11月4日辦理移轉登記予他共有人楊克明所有，此有上揭民事判決、不動產買賣契約書、土地登記謄本、彰化縣地籍異動索引在卷可稽（本院卷第18-31、41-45頁）。原告雖將系爭土地出售予楊秉璟，指定登記予江婌妙，並繳納土地增值稅完畢，然因共有人楊克明行使優先承購權，嗣並辦理所有權移轉登記完畢，致使原告與楊秉璟間就系爭土地買賣契約所有權移轉登記之義務，業已給付不能，故土地稅法第28條規定以土地「所有權移轉」為土地增值稅成立之構成要件即未合致。揆諸首揭規定，原告請求被告返還業已預繳之土地增值稅款，自屬有據。
㈤本件被告抗辯原告及江淑妙於103年6月15日（被告收文日，
本院卷第110頁）共同具名申請撤銷系爭土地現值申報並退還所繳之土地增值稅，雖經被告以104年6月17日函同意在案，然被告嗣後接獲江淑妙存證信函表明，並未授權申請撤銷土地移轉現值等語，被告乃以104年7月1日函（本院卷第33頁）否准原告之請求。原告復於104年7月1日（被告收文日）另檢附與楊秉璟間不動產買賣契約書、彰化地院103年度訴字第1035號請求交付買賣標的物等事件民事判決暨確定判決證明書、提存書等文件（本院卷第84-103頁），主張系爭土地買賣契約業經法院判決無法履行契約登記，請求准由原告單獨申請撤銷土地移轉現值申報，經被告以104年7月30日函（本院卷第35頁）認定原告申報時檢附系爭土地買賣契約書（公契）與上開判決內所載不動產買賣契約之當事人及立契日不同，非屬原告與江淑妙解除契約文件，而為否准處分。惟查，本件原告檢附之買賣契約書，其契約當事人為原告與江淑妙，買賣標的為系爭土地，訂立契約日期為103年7月4日，價金為225萬18元；而上揭民事判決內所載不動產買賣契約（私契）當事人為原告與楊秉璟，買賣標的為系爭土地，訂立契約日期為103年6月25日，價金為672萬4,575元。兩者買賣標的全然一致，公契所載買受人為江淑妙，此乃原告與楊秉璟契約指定登記名義人為江淑妙所致，此有原告所提出之前、後2份買賣契約書（私契）對照可稽。況該買賣契約書訂立於103年6月25日，雙方並於契約書第4條約定「買賣登記履行期日約定民國103月7月4日雙方會同榮利地政士（代書）事務所履行登記手續」，因此公契記載訂約日期為103年7月4日，亦與雙方私契約定相符。
㈥至於買賣價金不一致一節，承前所述，土地增值稅之成立要
件係為「所有權移轉」，因此被告所應審酌者僅為其「所有權移轉」部分是否相同？即為已足。至於其他買賣契約之約定，既屬「債權契約」而非「物權契約」，要與土地增值稅之課徵無涉。況依現行稅制未採實價課稅，土地買賣契約之當事人於公契記載之價額，均依土地公告現值或房屋課稅現值記載，蓋因公告現值或課稅現值遠低於交易實價，故契約當事人依公告現值及課稅現值計算稅額，最為有利。而當事人間恆另立有價額較高之債權契約（私契），本屬交易常態，自不得以此指為矛盾不一，據為否准之理由。系爭土地公契所載之價額為225萬18元，係按土地公告現值計算所得，系爭土地公告現值為每平方公尺為13,158元，面積855平方公尺，移轉面積171平方公尺（855×4/20=171），故系爭土地契約所載金額為225萬18元（171×13,158=2,250,018），此有土地登記第二類謄本、土地增值稅申報書（本院卷第50、115頁）在卷可稽。綜上，系爭土地公契與私契之記載價額雖有不同，然其契約標的坐落及面積均屬同一，被告逕認兩者契約條款不同，否准原告單獨申請撤銷移轉現值申報，即有違誤。
㈦本件申報現值作業要點第10點固然規定：「土地所有權移轉
或設定典權，經向稅捐稽徵機關申報現值後，如有申請撤銷者，應由雙方當事人敘明理由並檢附有關文件以書面向稅捐稽徵機關提出之。但依規定由權利人單獨申報移轉現值者，得由權利人依上述規定單獨申請撤銷。」等語，核其規定之目的在於土地所有權移轉登記之權利人及義務人，依土地稅法第49條第1項規定，向主管稽徵機關申報土地移轉現值時，既須共同為之，倘嗣後撤銷土地移轉現值申報時，為顧及雙方權益，自應共同為之，俾免稅捐稽徵機關因權利人或義務人片面意思表示即予撤銷，影響他方之權利。然若移轉土地所有權之義務，業經判決認定給付不能者，則其土地增值稅之成立要件即有未合，被告自應退還原告預先完納之土地增值稅。尤其本件原告與楊秉璟嗣因系爭土地履約爭議對簿公堂，被告猶然堅持原告應依申報現值作業要點第10點規定，與楊秉璟共同申請撤銷，非但悖離常情，難期可能，且其竟將法律位階係屬行政規則，不具對外拘束力之「申報現值作業要點」，視同法律或法律授權之法規命令，尤屬謬誤。㈧況依被告援引之財政部75年4月11日函：「權利人訴請義務
人協同撤銷該土地現值申報並申請退還土地增值稅返還權利人，經法院判決勝訴確定」、財政部86年3月27日函：「惟依該民事判決理由及要領三所載『土地買賣契約，經原告依法解除……則兩造間此時並無買賣契約存在，其法律關係相當明確』」及原告援引財政部73年10月15日函：「義務人檢附法院公示送達及民事裁定確定證明書等證明文件，單獨申請撤銷該項土地現值申報，應可受理」等諸多函釋意旨，均認買賣關係是否存在一節既經民事裁判確定，即與上開要點第10點之情況有別，自應准由權利人單獨申請撤銷原土地移轉現值申報。本件原告因共有人楊克明行使優先承購權，於申報移轉土地現值並預納土地增值稅後，無法移轉登記系爭土地予原江淑妙，業經彰化地院103年度訴字第1035號民事判決確定在案，揆諸上述函釋意旨，被告亦應准許原告單獨申請撤銷本件土地增值稅之移轉申報，退還稅款。
㈨被告另依土地稅法第37條規定、財政部94年9月15日台財稅
字第09404561510號令及最高行政法院58年判字第371號及61年判字第408號判例，主張土地增值稅課徵係以買賣雙方所檢附買賣契約及相關文件據予課稅，並不以完成不動產所有權移轉始取得之物權行為為要件云云。然而如前所述，土地增值稅之稽徵，為確保租稅債權優先受償，故於土地所有權移轉之「物權行為」前先由納稅義務人預繳，但不能據此即認土地增值稅係基於買賣契約之債權行為所致。被告所辯顯與土地稅法第28條之規定不符，要無可採。況土地稅法第37條關於重購土地退還土地增值稅者，在5年內再行移轉時，應追繳原退還稅款之規定，財政部94年9月15日台財稅字第09404561510號令係就再移轉重購土地之函釋，上揭二則判例則屬「契稅」核課之見解，均與本件「土地增值稅」之要件有別，被告所為比附援引，張冠李戴，要無可採。
㈩綜上所述，原告申請為有理由，被告以104年7月1日函及7月
30日函否准原告之申請，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，為有理由，均予撤銷。又按「行政法院對於人民依第5條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：……三、原告之訴有理由，且案件事證明確者，應判命行政機關作成原告所申請內容之行政處分。…… 」行政訴訟法第200條第3款定有明文，可知於原告起訴請求作成特定內容之行政處分時，若經行政法院調查結果，確定行政機關之駁回或怠為處分係屬違法，足認人民對所請求行政處分之作成係有理由者，而行政機關對人民所申請行政處分之作成，其裁量權業已減縮至零而無其他裁量空間，事證已臻明確者，行政法院即應為行政訴訟法第200條第3款「判命行政機關作成原告所申請內容之行政處分」之判決。本件土地增值稅業經被告核定共66萬6,776元，並經原告於103年7月16日繳納完畢，為被告所不爭執，亦有原告繳納證明書可稽，事證明確，被告並無裁量空間，原告另行請求被告應作成准予退還原告土地增值稅66萬6,776元之行政處分，亦屬有據，併應准許。
末按，系爭土地原買受人楊秉璟訴請原告辦理系爭土地之移
轉登記及返還給付價款等，雖經彰化地院103年度訴字第1035號民事判決確定在案，然其判決理由（二）先位部分4.所稱：「……該優先承購權人一經表示以同一條件優先承購，則該共有土地或建築改良物之買賣契約即當然於出賣之共有人與優先承購之共有人間成立，且為實現應由優先承購之共有人優先購買之立法目的，是於該共有人行使優先承購權之後，原承買人自不得請求出賣之共有人所有權移轉登記，最高法院95年度台上字第2214號判決足資參照。」等語，應與土地法第34條之1規定共有人之優先承購權僅具有債權效力之本質不符。徵諸內政部發布之「土地法第34條之1執行要點」第8點第1款前段規定：「本法條第1項共有人會同權利人申請權利變更登記時，登記申請書及契約書內，應列明全體共有人及其繼承人，並於登記申請書適當欄記明依土地法第34條之1第1項至第3項規定辦理，如有不實，義務人願負法律責任；登記機關無須審查其通知或公告之文件。」及第10點第6款規定：「本法條之優先購買權係屬債權性質，如出賣人違反此項義務將其應有部分之土地所有權出售與他人，並已為土地權利變更登記時，他共有人如認為受有損害，得依法向該共有人請求損害賠償。……」等語，均得窺知本件共有人楊克明之優先承購權僅有債權效力，原買受人楊秉璟應得訴請出賣人楊有祥（本件原告）履行系爭土地之移轉登記，獲得勝訴確定判決後即得逕行辦理移轉登記。然此法律適用之釐清，要與本件被告應否返還土地增值稅款之爭議無涉，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段、第200條第3款，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 4 月 7 日
書記官 林 昱 妏