臺中高等行政法院判決
104年度訴字第54號104年6月3日辯論終結原 告 新承貿易股份有限公司代 表 人 紀素麗訴訟代理人 游琦俊 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月9日台財訴字第10313967440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告於民國98年3月至4月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具亞太煤業股份有限公司（下稱亞太公司）開立之統一發票1紙（買受人：原告，發票日期：98年3月20日，品名：煤炭，銷售額：新臺幣【下同】22,624,500元，營業稅：1,131,225元，總計：23,755,725元，發票號碼：EU00000000，下稱系爭統一發票），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，並於同期間申報該筆交易之進貨退出或折讓324,069元，就其申報扣抵銷項稅額1,115,022元部分，扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額181,337元後，核定所漏稅額933,685元，除發單補徵外，並依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款，按所漏稅額933,685元處1倍之罰鍰計933,685元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）原告並未偽造系爭統一發票：
1、亞太公司總經理張景清於臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）101年度偵字第24920號偽證案（下稱臺中地檢署偽證案）101年10月24日偵查時證稱：「紀素麗開立統一發票的日期雖記載為98年3月20日，但我認為是在98年3月底，我同意將煤炭賣給新承（公司），帶告訴人（即紀素麗）去大邦倉儲簽約，亞太既然賣煤炭給新承，自然就要開統一發票。」等語。
2、證人林聰海於臺中地檢署偽證案102年1月11日偵查時證稱：「張景清說我叫妳開的，我負責，張景清就在影印的發票下方寫字，我有看到張景清簽名。」等語。
3、證人王凌泉於臺中地檢署偽證案102年1月24日偵查時證稱：「（問：98年3月20日16時許，有無去大承報關行？）答：有，當天有其他5個人在大承報關行，我印象深刻的原因是因為他們講話很大聲，有紀素麗、彭水河，其他3個我不認識的男子。」「（問：留下來的男子與紀素麗、彭水河說何話？）答：彭水河有介紹該男子是亞太的張總，紀素麗說要告剛離開的2名男子，張景清建議如果要告，時間拖太久煤炭會自燃，建議紀素麗把煤炭買下來，張景清說要幫紀素麗賣。當時我與他們坐在一起，有看到張景清拿一張紙在計算煤炭的數量。紀素麗問張景清說，發票要怎麼開，張景清說，發票在妳那邊，你自己開一開。我有看到紀素麗拿統一發票在寫，完後有拿給張景清看，張景清看完發票後說這對，就離開了。」等語。
4、基上可知，張景清證稱：「亞太既然賣煤炭給新承，自然就要開統一發票」；而98年3月20日原告代表人紀素麗簽發系爭統一發票，確係98年3月20日，經張景清之認可所為，業經證人林聰海、王凌泉結證屬實。足以證明系爭統一發票並非紀素麗所偽造。
5、臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）101年度上訴字第9號刑事判決（下稱臺中高分院刑事判決）、最高法院101年度台上字第5521號刑事判決（下稱最高法院刑事判決）雖認定：系爭統一發票係原告代表人紀素麗所偽造，惟基上說明，上開刑事判決之認定確有違誤。
（二）原告與亞太公司之間確有系爭統一發票之買賣事實：
1、張景清於歷次作證時，均證稱原告與亞太公司之間確有系爭統一發票之買賣事實，其證詞與證人李志雄之證詞相符：
（1）張景清於臺中地檢署偽證案101年10月24日偵查時陳稱：紀素麗開立統一發票的日期雖記載為98年3月20日，但我認為是在98年3月底，我同意將煤炭賣給新承，帶告訴人（即紀素麗）去大邦倉儲簽約，亞太既然賣煤炭給新承，自然就要開統一發票等語。
（2）張景清於臺中地檢署偽證案102年4月11日偵查時陳稱：「【問：（提示李志雄、林聰海102年1月11日訊問筆錄）並告以要旨，有無意見？】我對林聰海之證言沒意見，我於98年5月間，在紀素麗提供的發票影本上有簽名，是因為已經有買賣的事實，對亞太公司也有利，發票上的單價與我跟紀素麗談過的單價是一致。但數量仍需核對倉儲資料，發票上的數量與實際倉儲的數量是否一致，我在簽名時，也無法確認，但應該相去不遠。」等語。
（3）張景清於臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院，原告誤載為臺中地檢署）98年度重訴字第298號民事案（下稱臺中地院民事事件）98年8月11日言詞辯論時證稱：「這張發票我有簽名，當然有授權」「（被告訴訟代理人問：被證四統一發票的金額是怎麼算出來的？）這張發票我針對事後看單價沒有問題，紀素麗講說如果雙方可以的話，就以這個單價賣掉」等語。
（4）張景清於臺中地檢署偽證案101年12月24日偵查時陳稱：「其中12,843（噸）是我問大邦剩餘的煤炭，之後就以12,843噸賣給新承，其中5,600噸，每噸是2,100元，其餘每噸是1,800元。」「問：98年3月20日紀素麗開立之發票，金額數量是否有如告證14計算式所載？答：是。．．．紀素麗，也有問過正隆公司，他只願意購買5,600噸，才會去跟紀素麗談，並寫下告證14的計算紙。直到3月底，紀素麗願全部買下，我認為對亞太公司是最好的結果，所以同意出售」等語。
（5）張景清於臺中地檢署偽證案102年4月11日偵查時稱：「（這2張計算式是何時寫的？）答：在98年3月20日前約10日，在新承公司寫的，我記得是分2次寫的」等語。
（6）張景清於臺中地法檢署偽證案102年4月11日偵查時陳稱：「（問：98年3月20日發票金額是否你與紀素麗計算後的結果？）答：98年3月20日之前，我與詠順的詹經理有去訪價，B等級的煤炭我開價每噸1,800元，但對方只願以1,500元買，所以我與紀素麗在計算式上約定B級煤炭每噸1,500元，A級每噸賣2,100元。發票總金額，我沒有與紀素麗談過，只談每噸的價格」等語。
（7）李志雄於臺中地檢署偽證案102年1月11日偵查時證稱：「（問：張景清問庫存量的時間是在3月19日之前或之後？）答：我無法確認。但張景清問庫存量的時間與3月19日很接近」等語。
（8）張景清於臺中地院民事事件98年8月11日言詞辯論時稱：「（被告訴訟代理人問：庭呈計算表（附表1即被附件9），證人有看過嗎？）我有看過。」「（被告訴訟代理人問：計算表你有沒有給原告的法定代理人或監察人看過了？）我用傳真給他們看。」「（被告訴訟代理人問：庭呈計算表（附表2即被附件10）、上面有沒有妳的字跡？）有，除了第2（-34、2,084）、6、7、8、9行（2,084乘以2,600等於5,418,400，2,l05乘以3,000等於631,5000，11,733,400，22,625,672-11,733,400等於10,892,272不是我的字跡外，其餘都是我的字。」「（被告訴訟代理人問：這些數字代表什麼意義？）這些數字是因為在98年3月20日的口頭上開會時大家共同用各自的資源去銷售這批煤炭，然後被告紀素麗有問我。假使說如果現在的行情價（附表2第2行），這樣管銷成本加上去可不可以去賣？我有說以我看法是可以，因為煤炭在跌價，煤炭不能放久，因為會自燃，會降低品質。上面的數據47是紀素麗給我的，他有問我就如果到竹北連費大約多少？我說185，裏頭的66也是紀素麗數目給我的，因為這是他的資源，他問我可不可以賣。」等語。
2、綜上，原告與亞太公司之間確有系爭統一發票之買賣事實，上開刑事判決，顯有違背法令及經驗暨論理法則。
（三）最高法院103年度台上字第364號民事判決（下稱最高法院民事判決），其認定確有違誤：
1、亞太公司向原告買煤炭16,111.44公噸，價款44,482,397元，有統一發票影本一張可查，而兩造公司之間之交易行為，是否已付款，應就兩造公司來往之有關資料加以研判。
2、本件縱如張景清證述，前去印尼購買煤炭，當時亞太公司尚未成立等語，縱使屬實，亦僅雙方之約束，與嗣後成立之亞太公司無關。至於亞太公司成立後，既已向原告購買煤炭，自有給付煤炭價款之義務，而亞太公司究竟如何付款，亞太公司並未舉證證明。且亞太公司一再自認，系爭煤炭為其所有，仍應負擔購買系爭煤炭之全部價款。至於亞太公司向原告購買系爭煤炭之價款，訴外人陳月美證稱，於亞太公司未成立前，係訴外人陳秋美出一半價金及原告拿錢出來等情，核與台灣銀行撥款通知書記載，原告為購買系爭煤炭，向台灣銀行借款2,200萬元之情節相符。
則亞太公司成立後，系爭煤炭係亞太公司所有，系爭購買煤炭之價款，自應由亞太公司給付全部價款，其中由原告代墊部分，仍應由亞太公司給付該代墊款，而亞太公司迄未證明已償還該代墊款，則亞太公司自應清償原告先墊之價款。故發回意旨所述縱使屬實，亦與亞太公司是否給付全部價款無關。
3、亞太公司係於97年12月3日完成設立登記，而原告向國外購買系爭煤炭，係於同年11月20日開信用狀，同年11月24日陳秋美匯款20,055,746元至原告等情，為兩造所不爭執，是向國外購買系爭煤炭時，亞太公司尚未完成設立登記，其法人人格尚未存在，何能謂亞太公司以新承公司名義向國外購買系爭煤炭？是訴外人張景清及陳建言之證詞，顯有違經驗法則。
4、再查經亞太公司自認，足以認定系爭煤炭係原告97年12月31日賣給亞太公司。並非如最高法院所認定系爭煤炭並非原告再轉賣與亞太公司，是其所為之認定有違經驗法則及論理法則。
5、臺中高分院103年度重上更一字第9號民事事件（下稱臺中高分院民事更一事件）審理時，業經認定原告與亞太公司之間確有系爭煤炭之買賣行為，且已釐清前開刑事判決及最高法院民事判決之各疑點，更足以確認原告確係基於確實買賣關係所取得之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。
（四）最高法院刑事判決及臺中高分院刑事判決理由尚有其他違誤之處：
1、大邦交通有限公司（下稱大邦公司）與原告簽合約書時，經張景清及原告代表人紀素麗確認買賣煤炭之數量，大邦公司方與原告簽合約書，該合約書裡面記載單價說明第3項碼頭相關費用，李志雄並提出請款單、發票等資料；合約書裡面記載單價說明第3項碼頭相關費用，大邦公司有請款單、發票等資料，出貨明細是張景清確認無誤之後，大邦公司才做請款，如果沒有確認好大邦公司不會去開立請款單跟發票，且合約書第2項單價及說明裡面的編號
一、二是二選一的要看船停靠在那邊來決定，這部分款項是要向亞太公司請款的等情。足以認定雖無相關契約書可循，惟確經張景清與原告代表人紀素麗以口頭談妥，嗣後出貨明細亦經張景清確認無誤，開立請款單跟發票，足證亞太公司確已承認有出售系爭煤炭於原告。故從買賣之過程及大邦請款之經過，確足以證明亞太公司與原告間確有系爭煤炭之買賣。
2、上開刑事判決又認定：「張景清對關於出售給新承公司之煤炭之價格與數量，供詞與卷證資料倆不相符，倘亞太公司確有將剩餘煤炭12,843公噸悉數賣予新承公司，應無亞太、詠順公司分別與大邦公司簽約提貨之必要」。惟查，亞太公司出售給原告煤炭價格與數量，均甚明確，且亞太公司出售給原告煤炭之數量，係亞太公司出貨給原告以前有出貨給詠順公司，最後的貨都是給原告之剩餘煤炭，故亞太公司出售給原告並非全部進口12,843公斤（應為公噸）之數量，是上開刑事確定判決之認定確屬誤會。
3、上開刑事判決另認定：「系爭煤炭售價2,375萬餘元，如何付款、抵償債務若干及何以上訴人片面填寫系爭統一發票，及算術等節均與一般交易常情不符，亦即關於出售系爭煤炭給新承公司之售價，及所出售之煤炭係自印尼進口經亞太公司銷售剩餘之煤炭全部數量，與本件亞太公司（借用新承公司名義）進口之煤炭總量不符，價格顯然過低；證人張景清所述出賣予新承公司之價格顯遠低於對其他公司之報價，以總價23,755,725元，一噸1,200元計算，則證人張景清出賣予新承公司之煤炭數量約19,796公噸，竟超逾本案煤炭進口總量；證人張景清所述出賣予新承公司之價格顯遠低於對其他公司之報價，以總價23,755,725元，一噸1,200元計算，則證人張景清出賣予新承公司之煤炭數量約19,796公噸，竟超逾本案煤炭進口總量，證詞不足採信云云。」惟查，亞太公司向原告買煤炭16,111.44公噸，價款44,482,397元，有統一發票影本可查，可知系爭買賣係兩造公司之間之交易行為，其價款有無付款，應就兩造公司來往之有關資料加以研判。本件縱如張景清證述，伊介紹雙方認識後，在97年10月開會評估組成營業煤炭之公司，雙方各出一半資金出來，去印尼購買煤炭，當時亞太公司尚未成立等語，縱使屬實，亦僅雙方之約束，與嗣後成立之亞太公司無關。至於亞太公司成立後，既已向原告購買系爭煤炭，自有給付煤炭價款之義務，而亞太公司究竟如何付款，並未舉證證明。且亞太公司一再自認，系爭煤炭為其所有。至於亞太公司向原告購買系爭煤炭之價款，陳月美證稱，於亞太公司未成立前，係陳秋美出二分之一價金及原告拿錢出來等情，核與原告為購買系爭煤炭，向臺灣銀行借款2,200萬元之情節相符。則亞太公司成立後，系爭煤炭係亞太公司所有，則系爭購買煤炭之價款，自應由亞太公司給付全部價款，其中由原告代墊部分，仍應由亞太公司給付該代墊款，而亞太公司迄未證明已償還該代墊款，則亞太公司自應清償原告先墊之價款。另系爭煤炭售價2,375萬餘元，系確為抵償債務之舉。
關於出售系爭煤炭給原告之售價，及所出售之煤炭係自印尼進口經亞太公司銷售剩餘之煤炭全部數量，與本件進口之煤炭總量不符，價格偏低，係因煤炭放久了會自燃，只要自燃的話質量就會往下降，耗損，所以不趕快賣掉會化為灰燼。當時也有遇到同業知道亞太公司進了煤炭，同業將行情價格往下拉低，這也是價格越賣越低的原因之一；而所謂「一噸1,200元計算」一節並不實在，是上開刑事判決之認定，與事實不符。
4、上開刑事判決又認定原告代表人紀素麗所提出買賣試算表，未能說明表上數字與其等所述之買賣究有何確實關聯云云，惟查原告代表人紀素麗所提出買賣試算表，確係亞太公司前總經理張景清與原告代表人紀素麗間，為出售系爭煤炭，經探訪市場行情，並討論買賣之數量及亞太公司與原告所能接受之計算資料。
（五）本件有關原告進貨所取得之系爭統一發票，究是否屬真正或偽造不實乙節，雖經該發票開立人亞太公司對紀素麗提起偽造文書告訴，並經臺中高分院刑事判決及最高法院刑事判決紀素麗有罪確定在案。然有關上開煤炭買賣之事實，則經臺中地院民事判決認定確有上開煤炭買賣之事實，該判決中之該案原告（即亞太公司）在原審起訴時所提出之先位聲明經判決駁回其訴後（即認亞太公司依據侵權行為、不當得利所為請求無理由），雖經亞太公司不服而提起上訴，惟有關備位聲明中就判決該案被上訴人（即本件原告）應依買賣關係給付217,672元及自98年11月22日起至清償日止按年息百分之5計算之利息部分，則因兩造均未對該部分提起上訴，故上開民事判決就該部分之認定事實（即認系爭煤炭買賣事實存在）業已確定，已發生實質確定力，有拘束兩造及法院認定事實之效力。況被告於答辯狀中亦對張景清曾於98年5月份在系爭統一發票上簽立「授權紀小姐開立此發票張景清（簽名）」，並交付原告法定代理人紀素麗；及張景清曾指示該亞太公司會計陳月美持上開系爭統一發票，於98年5月4日向稅捐稽徵機關申報亞太公司98年3至4月份營業人銷售額與稅額之事實不爭執。退步言之，縱認該系爭統一發票開立時未獲亞太公司授權開立，惟其嗣業已獲有權開立之人授權開立，並由亞太公司自行持以於98年5月4日向稅捐稽徵機關申報亞太公司98年3至4月份營業人銷售額與稅額，則上開系爭統一發票即難認為係偽造之不實憑證，亦足認原告與亞太公司間確有煤炭買賣之事實存在等語，並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則略以：
（一）有關補徵稅額部分：
1、按行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發見有錯誤時，則行政訴訟即應依證據自行認定之（行政法院42年度判字第16號判例意旨參照）。次按我國現行加值型及非加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課徵之多階段銷售稅，各階段之營業人均為營業稅之納稅義務人，如稅捐稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得合法憑證，則依前揭營業稅法第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1項規定，該進項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額。
2、查原告進貨所取得之系爭統一發票，究是否屬真正或偽造不實乙節，經該發票開立人亞太公司對紀素麗提起偽造文書告訴，並經臺中高分院刑事判決結果，認定紀素麗犯偽造私文書罪，其不服提起上訴，經最高法院刑事判決駁回上訴在案，是張景清係於98年5月份，始事後簽立「授權紀小姐開立此發票」「張景清」等字樣，紀素麗於98年3月20日當天未經授權，製作內容虛偽不實之上開發票，足堪認定。有關原告主張紀素麗將就該案提起再審之訴乙節，查該案如經再審之訴判決變更原認定事實，致影響本件補徵營業稅部分，原告仍可另案辦理更正，並不影響其權益。
3、至亞太公司與原告間因損害賠償等事件所提起之民事訴訟部分，雖經最高法院民事判決廢棄臺中高分院民事判決，發回臺中高分院重為審理中。惟查，該民事案件係因渠等間合資成立亞太公司，協議共同經營煤炭批發、零售業，嗣原告代表人紀素麗因進口煤炭銷售情形不佳，欲退出此合夥關係，惟與陳秋美等人協調不成，遂偽造系爭統一發票侵占亞太公司之煤炭後，自行以原告名義銷售，致生請求損害賠償等情。原告雖主張應俟民事判決確定後，再行本件決定乙節，惟查，本件係基於系爭統一發票係屬偽造不實憑證，乃予剔除該虛報之進項稅額，並補徵營業稅額，與民事訴訟請求損害賠償案件尚有不同。
4、又原告提起本訴訟，一方面引述張景清之證詞，主張本件系爭煤炭確有買賣行為，另一方面又否認張景清證述其介紹陳秋美與原告代表人紀素麗認識，並合資成立亞太公司，於亞太公司成立前，先以原告名義向國外購買系爭煤炭乙事，主張張景清之證詞有違經驗法則云云。經查，原告亦僅引用有利於己之證詞，況依刑事訴訟法第154條第2項規定，犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，是本件參酌刑事判決為判斷基礎，按刑法第210條所謂偽造私文書足以生損害於公眾或他人，祇須偽造時足以發生損害為已足，至真正名義人之事後追認，與其已成立之罪名，並無影響，自不能據為免罪之主張，認定系爭統一發票係屬偽造不實憑證，並非植基於確實之買賣關係，紀素麗僅係將其約略之投資金額填載於發票，被告乃予剔除該虛報之進項稅額，並補徵營業稅額933,685元，並無不合。
（二）罰鍰部分：原告進貨未依規定取得合法憑證，而以非基於確實買賣關係所取得之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並於同期間申報該筆交易之進貨退出或折讓，虛報進項稅額1,115,022元，扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額181,337元後，漏稅額933,685元，原告違反營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第2項第2款規定，違章事證明確，已如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭統一發票（原處分卷第281頁）、原告97及98年營利事業所得稅結算申報書（同卷第295-297頁）、原告97及98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（同卷第293、294頁）、98年4月原告及亞太公司營業人銷售額與稅額申報書（同卷第339、581頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（同卷第721頁）、被告裁處書（同卷第716頁）、稽徵明細單（同卷第722頁）、原告復查申請書（同卷第691-6 96頁）、被告復查決定書（同卷第761-768頁）、原告訴願書（訴願卷第13-42頁）、財政部訴願決定書（本院卷第34-40頁）及原告起訴狀（同卷第4-26頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告就原告於98年3月至4月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具系爭統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，並於同期間申報該筆交易之進貨退出或折讓324,069元，就其申報扣抵銷項稅額1,115,022元部分，扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額181,337元後，核定所漏稅額933,685元及罰鍰933,685元，是否合法？茲分述如下：
（一）補徵營業稅部分：
1、按營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」。
2、本件原告係經營煤炭、焦炭批發業，於98年3月至4月間，取具亞太公司開立之系爭統一發票1紙，品名為「煤炭」，銷售額22,624,500元，營業稅1,131,225元，總計23,755,725元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，並於同期間申報該筆交易之進貨退出或折讓324,069元，就其申報扣抵銷項稅額1,115,022元部分，扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額181,337元後，核定所漏稅額933,685元。又原告進貨所取得亞太公司開立之系爭統一發票，究屬真正或偽造不實乙節，亞太公司對原告代表人紀素麗提起偽造文書告訴，經臺中高分院刑事判決認定紀素麗於98年3月20日，並非亞太公司員工，亦未經亞太公司負責人或總經理授權，對系爭統一發票並無製作權，且系爭統一發票所記載之交易情形無實際發生，內容屬虛構，從而未經授權而製作內容虛偽不實之系爭統一發票（原處分卷第552-554頁參照），該刑事判決主文為：「．．．紀素麗犯偽造私文書罪，處有期徒刑1年」（原處分卷574頁），其判決理由略以：紀素麗於97年10月間，以其弟紀福建之名義與陳秋美等人合資設立亞太公司，約定共同經營煤炭銷售事業，陳秋美擔任亞太公司負責人，紀福建擔任董事，張景清擔任總經理。97年11月間，渠等即合議購買煤炭，惟因亞太公司尚未完成設立登記，故約定先以新承公司名義向印尼商購買煤炭計46,706,517元，陳秋美與紀素麗各出資2分之1，待亞太公司完成設立登記後，再進行銷售。嗣該煤炭於97年12月底到貨，新承公司即於97年12月31日將上開煤炭依前述約定轉讓予亞太公司（由新承公司開立統一發票金額計44,482,397元予亞太公司，惟實質上並無此買賣關係），並將煤炭存放於大邦公司倉庫。然亞太公司銷售煤炭情形不佳，且市價下跌不少，紀素麗見獲利必不如預期，且面臨虧損，欲退出此合夥關係，惟與陳秋美等人協調不成，為保障能取回投資款，紀素麗基於偽造私文書之犯意，明知亞太公司並未將煤炭賣予新承公司，且其無權開立亞太公司統一發票，仍於98年3月20日乘陳秋美將亞太公司之統一發票章交予陳月美委託其領取統一發票之際，自不知情之陳月美處取得上開統一發票章，盜蓋於三聯式統一發票1紙，並於其上偽造填載「買受人：新承公司，98年3月20日，品名：煤炭，總價23,755,725元」等事項，偽以表示亞太公司已將上開煤炭出賣予新承公司，欲以之抵償其諉稱之亞太公司先前積欠新承公司上開煤炭之貨款，足生損害於亞太公司及陳秋美等其餘合夥人。嗣亞太公司總經理張景清見該紙發票已具發票形式，其上印文亦屬真正，為避免遭稅捐機關罰款，乃指示陳月美持系爭統一發票於98年5月4日向稅捐稽徵機關申報亞太公司98年3至4月營業人銷售額與稅額。紀素麗開立系爭統一發票，依其所述之煤炭買賣亦未見任何確認書、報價書，又證人張景清究係以何單價（每噸價格）將本案煤炭出賣予新承公司，自攸關其餘合夥人權益，然就此卻從未見何具體客觀確切事證可憑，證人張景清所述亞太公司有將進口後賣出剩餘煤炭賣予新承公司，顯屬虛偽不實，無從據為有利紀素麗之認定。是系爭統一發票並非植基於確實之買賣關係，紀素麗僅係將其約略之投資金額填載於發票上，已至可認定。按刑法210條所謂偽造私文書足以生損害於公眾或他人，祇須偽造時足以發生損害為已足，至真正名義人之事後追認，與其已成立之罪名，並無影響，自不能據為免罪之主張，亞太公司於98年3月間，已因人員編制減縮，無會計人員可開立發票，紀素麗於98年3月20日，非亞太公司之員工，亦未經亞太公司負責人或總經理授權，是其對於上開發票並無製作權，且上開發票所記載之交易情形無實際發生，內容既屬虛構，再參以證人張景清對於紀素麗於上開時、地開立系爭統一發票，於98年3月20日當天並不知悉，亦未授權，且係於98年5月份，始在新承公司，事後簽立「授權紀小姐開立此發票」「張景清」等字樣。從而，紀素麗於上開時地，未經授權，製作內容虛偽不實之上開發票，亦堪認定（原處分卷第547-574頁參照）。紀素麗不服，提起上訴，經最高法院刑事判決認定：亞太公司董事兼總經理張景清於臺中高分院99年度重上訴字第128號民事事件（下稱臺中高分院民事事件）及臺中高分院刑事判決中之證述，其有於98年3月底將本件系爭煤炭出售給新承公司，並且授權紀素麗開立系爭統一發票，顯屬虛偽不實，未予採取，據以駁回紀素麗而確定在案（原處分卷第214-217頁）。此外，復有前揭證據在卷可稽，據此足證紀素麗於98年3月20日，未經授權，而製作內容虛偽不實之系爭統一發票。被告審認原告進貨未依規定取得合法憑證，卻取得偽造之系爭統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。
（二）原告雖執前揭情詞以資爭議，惟查：
1、原告主張系爭統一發票之開立，業經臺中地院民事判決認定確有系爭煤炭買賣事實存在，亞太公司之先位聲明（侵權行為等法律關係）雖經判決駁回，惟備位聲明（買賣之法律關係）則經判決勝訴，亞太公司雖對敗訴部分（先位聲明）提起上訴，但兩造均未就備位聲明提起上訴，故系爭煤炭買賣事實存在部分，已發生實質確定力，有拘束兩造及法院認定事實之效力。退步言之，系爭統一發票嗣經亞太公司授權紀素麗開立，難認紀素麗有偽造不實憑證，足證原告與亞太公司間確有系爭煤炭買賣之事實存在云云。
2、按最高法院83年台上字第787號判例意旨：「訴之客觀預備合併，法院如認先位之訴為無理由，而預備之訴為有理由時，就預備之訴固應為原告勝訴之判決，惟對於先位之訴，仍須於判決主文記載駁回該部分之訴之意旨。原告對於駁回其先位之訴之判決提起上訴，其效力應及於預備之訴，即預備之訴亦生移審之效力。」原告主張亞太公司雖對臺中地院民事判決敗訴部分（先位聲明）提起上訴，但兩造均未就備位聲明提起上訴，故備位聲明有關系爭煤炭買賣事實存在部分，已發生實質確定力，有拘束兩造及法院認定事實之效力，顯係誤解該判例意旨，不足採取。
3、又查，亞太公司對本件原告及紀素麗向臺中地院提起損害賠償等民事事件，其聲明為：「1、先位聲明：(1)被告應返還如起訴狀附表所示品質A之煤炭4935.03噸、品質B之煤炭7586.31噸。如不能返還，被告應連帶給付原告3629萬8989元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。(2)願供擔保請准宣告假執行。2、備位聲明：(1)被告新承公司應給付原告2375萬5725元及自追加暨準備書(一)狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。(2)願供擔保請准宣告假執行。」（原處分卷第674頁參照）。該案雖經臺中地院民事判決：「被告新承公司應給付原告（即亞太公司）新臺幣217,672元，及自民國98年11月20日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。原告其餘之訴駁回。．．．。」（原處分卷第680頁參照）亞太公司不服，提起上訴，經臺中高分院民事判決上訴駁回（同卷第623-664頁），惟亞太公司向最高法院提起上訴後，最高法院民事判決：「原判決關於駁回上訴人（即亞太公司）對於被上訴人新承貿易股份有限公司、紀素麗先位聲明及駁回上訴人備位聲明之上訴，暨該訴訟費用部分廢棄，發回台灣高等法院台中分院。其他上訴駁回。」（同卷第263頁），其理由略以：「．．．
統一發票固為營業人銷售貨物所開立之銷售憑證，但此僅供稅捐稽徵機關課徵營業稅額之計算依據，至於該統一發票記載之營業人與買受人間實際上是否有買賣關係存在，仍須依證據認定．．．原審未說明該刑事判決之論斷及所憑之證據有何不當，逕以刑事判決之認定於民事訴訟之裁判不受拘束，而為不利亞太公司之判斷，不無可議．．．原審對上開證詞恝置不論，逕以98年3月20日發票，即認上訴人（即亞太公司）與新承公司間有買賣關係存在．．．並有未合．．．尚待事實審調查審認．．．上訴人先位聲明關於請求紀素麗、新承公司給付部分是否有理由，既尚待事實審調查審認，則其備位聲明部分自亦無可維持，應併予廢棄」等語（同卷第260-261頁）。且上開民事事件現發回臺中高分院民事更一事件審理中，揆諸前揭最高法院判例及上開民事判決，其先位聲明及備位聲明均尚未判決確定。是紀素麗開立系爭統一發票之行為，其與原告對亞太公司是否構成侵權行為或不當得利之法律關係仍存有爭議；且原告與亞太公司間是否確有系爭買賣契約事實之存在，亦未確定，則原告主張系爭煤炭買賣事實業經民事法院判決確定，該備位聲明已發生實質確定力云，顯有誤解，不足採取。
4、至於原告主張臺中高分院刑事判決及最高法院刑事判決雖認定系爭統一發票係紀素麗所偽造，惟參酌證人張景清、林聰海及王凌泉之證詞綜合認定，可見上開刑事判決之認定確有違誤云云。然紀素麗於98年3月20日當時，並非亞太公司之員工，亦未經亞太公司負責人或總經理授權，是其對於系爭統一發票並無製作權，且系爭統一發票所記載之交易情形無實際發生，內容既屬虛構，且證人張景清已明確證述係於事後始簽立「授權紀小姐開立此發票」「張景清」等字樣，足見紀素麗於98年3月20日當時，確未經亞太公司負責人或總經理授權甚明，已詳如前述。是系爭統一發票既係紀素麗所偽造，自非合法之憑證，揆諸前揭規定，原告即不能將之作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已甚明確。是原告此項主張，亦有誤解，不能採取。
（三）罰鍰部分：
1、按現行營業稅法第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」又財政部85年2月7日台財稅第000000000號令釋略以：「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。．．．。說明：．．．二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定．．．（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」查該令釋係財政部基於其稅捐稽徵權責，為執行營業稅法第51條第5款規定指示所屬之判斷基準，無違該立法意旨及租稅法律主義，自得為所屬所援用。
2、本件被告依據查得資料，以原告於98年3至4月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得亞太公司之系爭統一發票金額22,624,500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並於同期間申報該筆交易之進貨退出或折讓324,069元，就其申報扣抵銷項稅額1,115,022元部分，扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額181,337元後，漏稅額933,685元，違反前揭營業稅法規定，違章事證明確，除如前述外，並有原告98年4月營業人銷售額與稅額申報書、被告裁處書、繳款書查詢清單、徵銷明細檔查詢附原處分卷（第339、716、
723、725、726頁）可稽。又原告身為營業人，就應取具實際交易對象憑證之規定，自難諉為不知，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，仍執系爭統一發票，用以申報扣抵銷項稅額，應有故意虛報進項稅額之主觀責任要件。又財政部發布之裁罰倍數表關於營業稅法第51條第1項第5款部分，其100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正規定：「違章情形：一、有進貨事實者：(一)以加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。二、無進貨事實者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」此後財政部依序以100年11月3日00000000000號令、102年9月12日00000000000號令修正發布營業稅法第51條規定部分，惟前揭營業稅法第51條第1項第5款違章情形「有進貨事實者：(一)以加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵」「無進貨事實」部分之「罰鍰金額或倍數」均維持如上開規定，並未變更。查原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告於103年5月9日依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條、行政罰法第24條第1項等規定，並參酌裁罰倍數表之具體內容為裁量，按所漏稅額933,685元處1倍罰鍰933,685元，並無違誤。原告主張系爭統一發票難認為係偽造之不實憑證，且原告與亞太公司間確有系爭煤炭買賣事實之存在，故被告不應裁處云云，即有誤解，不可採取。
五、綜上所述，原告主張俱非可採。被告以原告於98年3月至4月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具系爭統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核定補徵所漏營業稅額933,685元，並裁處罰鍰933,685元，依法核無違誤。復查決定及訴願決定遞予駁回，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求傳訊證人張景清、李志雄，以證明系爭煤炭買賣事實存在，系爭統一發票非偽造乙節（原告104年4月27日行政訴訟準備【二】第11頁參照），核已無必要；另兩造其餘攻擊防禦方法，亦均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 17 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 17 日
書記官 詹 靜 宜