臺中高等行政法院判決
104年度訴字第50號104年6月10日辯論終結原 告 郭秀娥被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 于秋萍
蔡季容廖家瑩上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國103年12月17日府授法訴字第1030261033號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）被告代表人原為蔡啟明，嗣變更為乙○○，其於民國104年3月9日具狀聲明承受訴訟，有行政聲明承受訴訟狀及臺中市政府104年3月4日府授人力字第1040050098號令本院卷（第38-39頁）可稽，依法核無不合，應予准許。
（二）本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告申報移轉原有臺中市○○區○○段297及297-1地號土地（以下合稱系爭土地），並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，因其取得方式係以重劃方式辦理，被告認無免徵規定之適用，以一般用地稅率核課，核定應納土地增值稅共計新臺幣（下同）3,523,790元，原告已於103年8月12日繳納在案。嗣原告於103年9月5日（被告收文日期）再依相同規定申請免徵土地增值稅並請求加計利息退還溢繳稅款，經被告以103年9月12日中市稅山分字第1035611332號函否准（下稱原處分）否准。原告不服，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）公共設施保留地與公共設施用地之法律關係不同：
1、按土地稅法第39條第1項規定，被徵收之土地，免徵土地增值稅。同條第2項前段規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。而所謂公共設施保留地，係指依都市計畫法公共用事業設施之用（都市計畫法第48條參照），與依據平均地權條例之規定辦理市地重劃之公共設施用地（平均地權條例第60條參照），兩者不同。
2、公共設施保留地係依都市計畫法第50條、第50條之2及第51條規定適用，未設取得期限，依都市計畫法指定保留公共設施之用，及由各該事業機構或該管政府依都市計畫法第48條之規定方式取得。公共設施用地係依據平均地權條例第56條第1項、第2項、第58條、第59條及第60條第1項規定，因重劃分配而取得之用地、係依重劃計畫擬定供重劃區內土地分配之用，及由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔。
（二）系爭土地應免徵土地增值稅：
1、系爭土地係在65年7月16日取得，自取得迄今已40年，為放領土地移轉，地目「田」係農地，仍實際繼續原來之農地使用。因公共設施尚未完竣前，仍做農業用地使用者仍徵收田賦（土地稅法第22條第1項第2款參照），系爭土地仍繼續原來之使用，故並無徵收地價稅迄今。則自耕地於10年屆滿無移轉時，不徵收土地增值稅，土地法第197條定有明文。
2、系爭土地既採自辦市地重劃方式進行開發，主辦單位為自辦重劃會，並非依都市計畫法第48條規定方式取得之公辦方式取得，即屬被告尚未取得前之公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項前段規定，應免徵土地增值稅。
3、臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本，並無記載取得方式為重劃取得之字句，所載特別使用規定為：一、有關以市地重劃方式整體開發之規定；二、有關公共設施負擔比例之規定。此僅係對以自辦重劃取得公共設施用地之分配與負擔比例之規定，但系爭土地為公共設施保留地，並非以公辦重劃方式取得之公共設施用地，訴願決定顯對兩者有所混淆。
4、被告以102年12月11日府授都測字第1020240868號函（以下各機關文件出現2次以上者，均以各該機關該年月日文件簡稱之），認系爭土地為公共設施保留地，該函說明二：「經查申請人所有之本市○○區○○段297、297-1地號土地、前經本府以100年1月19日府授都計字第1000003024號公告劃○○○區○○段地號297地號土地為『道路用地』、同段297-1地號土地為『機關用地』；前開地號土地屬私人所有之部分，本府尚未取得，係屬公共設施保留地。」既屬被告尚未取得之公共設施保留地，在被告尚未取得前之移轉，依土地稅法第39條第2項前段規定，應免徵土地增值稅。
5、參酌訴外人即另案土地所有人劉清云於99年3月24日因其土地為公共設施保留地，尚未徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項前段規定，向被告申請退還土地增值稅，經被告99年4月26日中市稅財字第0996132200號核准，退還訴外人劉青云所溢繳之土地增值稅在案，則原告所繳納之土地增值稅，於法既有規定且有前例可循，自應退還。
6、財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號函釋：「公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用。」公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，如未予以免徵土地增值稅，屬適用法令錯誤等語，並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應退還3,523,790元，及自103年8月12日起，至填發退還書之日止，依一年期定期郵政儲金固定利率，按日加計利息一併退還。
四、被告則以：
（一）按土地稅法第39條第1項有關「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」，其規範意旨在於目前土地徵收作業，徵收補償金額偏低，往往不足市價，縱然減除取得成本後尚有「所得」發生，但仍不足透過市場所預計之數額，因此用免徵土地增值稅之方式，將免徵稅額當成不足市價差額之部分補貼。至同法第39條第2項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」其規範意旨則在於公共設施保留地在被徵收前，所有權人如有賣地求現之需求，只要土地將來會被徵收之實證條件限制預計持續存在，出售價格同樣無法反應類似土地（通常以「週邊鄰地」為指標）之市價，故有給予稅額補貼之規範正當性，然其土地被徵收之可能性一旦排除後，市場上之可能交易價格亦將隨之提升，此時原「以免稅手段而為之市價補貼」屬過份而不具正當性之稅捐優惠，而應回復至正常情況下，為土地增值稅之課徵，此有最高行政法院100年度判字第1631號判決意旨可資參照。是以適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收或區段徵收方式取得或未明定取得方式者」之要件，即已排除以市地重劃方式取得者之適用。又公共設施保留地之土地所有權人之權益因取得方法係徵收抑或市地重劃而有不同，採市地重劃方式為之者，市地重劃範圍內之土地所有人（不論其土地是否經劃設為公共設施保留地）於重劃後仍可受配其他土地，與被徵收之土地所有權人情況不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。亦即土地稅法第39條第1項規範與第2項規定均以土地有經徵收方式辦理者為前提，此由同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%之規定以觀，法律顯已按不同情形分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，非所有公共設施保留地不論其取得方式為何，均得免徵，此並經財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋有案。
（二）系爭土地移轉核無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用：
1、臺中市政府都市發展局（下稱臺中市都發局）103年7月28日103中都速字第10307280087號都市計畫土地使用分區證明書及同年8月6日會辦簽復單所載，系爭297地號土地為「道路用地」，同段297-1地號土地為「機關用地」，固屬公共設施保留地，惟依都市計畫書中所載取得方式以「重劃」方式辦理，即已排除未來被「徵收」之可能，依財政部86年12月16日函釋規定，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。
2、原告所引據財政部93年12月17日函釋，其原係針對符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之案件，如稽徵機關仍予課稅，是否即屬稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤而應加息退稅情形所為闡釋，況其業經財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號函釋廢止。是以本件既屬原即不符合免稅要件而應課徵土地增值稅者，何來應如何退稅之探究。
3、原告所舉最高行政法院100年度判字第1631號判決之案例，土地所有權人劉清云原有土地雖與系爭土地同樣經編定為公共設施保留地，惟該地之都市計畫書記載為「以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」，移轉時尚無法完全排除由政府以一般徵收方式取得之可能，故而認有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，其與本件系爭土地於移轉時，都市計畫書中僅列「重劃」為取得方式，已排除被政府徵收之可能，顯不相同，故自無由要求為相同之處理。
4、另原告主張其自65年取得系爭土地迄103年7月25日出售時止，已逾10年而無移轉，應依土地法第197條規定免徵土地增值稅云云等語，惟查：
（1）按土地法第197條雖規定：「農人之自耕地及自住地，於10年屆滿無移轉時，不徵收土地增值稅。」惟土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項均規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」然99年12月8日增訂之農業發展條例第38條之1則規定：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向稅捐主管機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」依中央法規標準法第16條所明定之特別法優於普通法原則，則上開法律間之適用順序如下：土地法第197條係就農人自耕及自住地免徵土地增值稅所為之原則性規定，而土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第37條第1項及99年12月8日增訂之農業發展條例第38條之1則係分別就作農業使用之「農業用地」及「農業用地經依法律變更為非農業用地」移轉時不課徵土地增值稅所為之特別規定，均應優先於土地法而適用。準此，租稅之減免，應符合稅法各稅規定減免之法定要件，於土地所有權移轉時，除符合稅法規定之法定減免要件外，應依土地稅法第28條前段規定，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，此觀諸高雄高等行政法院101年度訴字第50號判決意旨甚明。
（2）系爭土地移轉縱符合土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第38條之1不課徵土地增值稅之實體要件，猶須由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，檢具由都市計畫及農業主管機關所出具證明文件，依土地稅法第39條之3及同法施行細則第58條規定，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請，其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期即不得申請不課徵土地增值稅。遑論依上開臺中市都發局所核發之都市計畫使用分區證明書所載，系爭土地○○○區○○○○道路用地」及「機關用地」，非屬土地稅法施行細則第57條所定之「農業用地」，勢無土地稅法第39條之2第1項規定，得申請不課徵土地增值稅之適用。且原告於103年7月31日申報移轉系爭土地，截至被告核定土地增值稅繳納期間103年9月19日屆滿前，亦未檢具系爭土地符合農業發展條例第38條之1所定曾為農業用地，依法變更為非農業用地作農業使用各項要件之證明，向被告申請不課徵土地增值稅，於行政訴訟階段空引土地法第197條規定要求免徵土地增值稅，顯難採認。
（三）至於原告原有系爭土地，是否有最高行政法院100年度判字第1631號判決所指亦得採一般徵收方式辦理之可能性及系爭土地重劃情形：
1、按平均地權條例第56條第2項規定：「依前項規定辦理市地重劃時，主管機關應擬具市地重劃計畫書，送經上級主管機關核定公告滿30日後實施之。」第58條第3項規定：
「重劃會辦理市地重劃時，應由重劃區內私有土地所有權人半數以上，而其所有土地面積超過重劃區私有土地總面積半數以上者之同意，並經主管機關核准後實施之。」第60條規定：「依本條例規定實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學．．．除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付．．．。」次按獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法（下稱辦理市地重劃辦法）第6條規定：「自辦市地重劃之主要程序如下：一、重劃之發起及成立籌備會。二、申請核定擬辦重劃範圍。三、徵求土地所有權人同意。四、重劃計畫書之擬定、申請核定及公告，並通知土地所有權人。五、成立重劃會．．．。」第7條第2項規定：「前項徵求土地所有權人同意，應向全體土地所有權人為之。」。
2、據臺中市政府101年11月8日府授地劃一字第1010199419號函、臺中市都發局104年4月30日中市都計字第1040066102號函及臺中市政府地政局104年5月12日中市地劃一字第1040018341號函所示，系爭土地依事件發展之時間順序如下：
（1）75年2月22日系爭土地經臺中市政府以75府工都字第12291號公告發布實施「臺中市都市計畫通盤檢討（不含大坑風景區）案」內○○○區○○○○○道路用地」及「機關用地」，並規定以市地重劃方式實施整體開發，否則不得發照建築。
（2）93年6月15日臺中市政府以府工都字第0930091958號公告發布實施「變更台中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第12期重劃區、部分體二用地、後期發展區部份）案」中整體開發地區附帶條件（附12）規定：「上開整體開發地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。」系爭土地之開發方式係於都市計畫書內規定，如遇有國家或地方重大建設需要之情形，亦得依上開規定辦理。
（3）100年1月19日臺中市政府就系爭土地所屬整體開發區域之開發事宜，以府授都計字第1000003024號公告發布實施之「擬定台中市都市計畫（整體開發地區單元13）細部計畫案」其中開發方式規定本案採「自辦市地重劃」方式辦理，爰系爭土地應依前開規定以「市地重劃」方式實施整體開發。
（4）100年3月23日系爭土地所屬臺中市新興自辦市地重劃區之重劃計畫書，經臺中市政府以府授地劃一字第1000043311號函核定，該重劃區籌備會則據以於100年3月25日以新興自籌字第100007號公告該重劃計畫書，公告期間自100年4月6日起至100年5月6日止計30日期滿而確定。
（5）100年7月15日系爭土地所屬「臺中市新興自辦市地重劃區（整體開發地區單元十三）」成立「重劃會」。
（6）103年7月25日原告出售移轉系爭土地。
3、系爭土地於75年間即經臺中市政府75年2月22日公告編定為「道路用地」及「機關用地」，並規定以市地重劃方式實施整體開發，且於100年間由臺中市新興自辦市地重劃區重劃會以自辦市地重劃方式進行開發。依上開辦理市地重劃辦法規定之程序，經由重劃之發起並成立籌備會，擬定重劃範圍，於徵求土地全體所有權人同意後，擬定重劃計畫書送交臺中市政府核定，經公告30日期滿實施並成立重劃會，依平均地權條例第60條之規定產生「打破重劃區內土地權利疆界而重新分配」之法律效果，是該地將以參與重劃計畫之方式由行政部門取得，而原告得依重劃計畫書受配其他土地，系爭土地已進行至依「市地重劃計畫書」為實施之階段，顯已排除被徵收之可能性，市場上之可能交易價格自不受將來可能被徵收之預期心理影響而減價，此時如仍以免稅手段為市價補貼，即屬過份而不正當之稅捐優惠。至於原告所舉最高行政法院100年度判字第1631號判決，其土地95年6月12日移轉時，尚在臺中市政府核准「黎明自辦市地重劃籌備會」之階段，仍係依93年6月15日府工都字第0930091958號公告之「都市計畫主要計畫書」辦理，主要計畫書載明「以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利」，僅有未來「市地重劃」預定之意涵，尚未達到平均地權條例第56條第2項所稱已依「市地重劃計畫書」實施之階段，尚無法完全排除由政府以一般徵收方式取得之可能性，與本件系爭土地移轉時，市地重劃計畫書業經核定並公告期滿之情況不同，原告尚難援此判決為對己有利之主張。
（四）綜上，系爭土地移轉核無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，被告否准原告有關免徵土地增值稅及因而衍生之退稅請求，尚無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有土地查詢資料（原處分卷第
38、39頁）、土地增值稅申報書（同卷第27-30）、土地增值稅繳款書（同卷第17-18頁）、被告原處分（同卷第14-15頁）、原告申請書（同卷第20-22頁）、原告訴願書（訴願卷第86-88頁）、臺中市政府訴願決定書（訴願卷第147-153頁）及原告起訴狀（本院卷第4-8頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分否准原告103年9月5日依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳之土地增值稅3,523,790元及本息，是否合法？茲論述如下：
（一）按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」次按土地稅法第5條規定：「（第1項第1款）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」第39條第1項第2項前段規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅．．．。」再按都市計畫法第42條第1項第1款及第2款規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。」第48條規定：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」又按財政部86年12月16日函釋：「．．．說明：二、土地稅法第39條第1項．．．及同條第2項前段．．．之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台(86)內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別．．．。準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵土地增值稅』之規定。」及87年8月15日台財稅第000000000號函釋：「．．．依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」查上開函釋本身並無創設或變更法律之效力，核與憲法第19條規定之租稅法律主義尚無牴觸，自得予以援用。從而，經都市計畫劃定為公共設施保留地，依都市計畫書規定，以市地重劃實施整體開發，以市地重劃方式取得，故其無需經由政府以徵收方式取得，自不能準用被徵收之土地，而免徵土地增值稅。
（二）查本件原告所有之系爭土地，係屬臺中市政府75年2月22日以75府工都字第12291號公告發布實施「臺中市都市計畫通盤檢討（不含大坑風景區）案」內○○○區○○○○○道路用地」及「機關用地」，並規定以市地重劃方式實施整體開發，否則不得發照建築；又臺中市政府以100年1月19日府授都計字第1000003024號公告發布實施之「擬定台中市都市計畫（整體開發地區單元13）細部計畫案」其中開發方式規定本案採「自辦市地重劃」方式辦理，系爭土地應依前開規定以「市地重劃」方式實施整體開發（本院卷第73、74頁，臺中市都發局104年4月30日函參照）；另臺中市政府以100年3月23日府授地劃一字第1000043311號函，核定臺中市新興自辦市地重劃區重劃計畫書，該重劃區籌備會則於100年3月25日以新興自籌字第100007號公告該重劃計畫書，公告期間自100年4月6日起至100年5月6日止計30日期滿而確定（本院卷第76頁，臺中市地政局104年5月12日函參照）。且「臺中市新興自辦市地重劃區（整體開發地區單元十三）」100年7月15日已於成立「重劃會」（本院卷第71、72頁，臺中市政府101年11月8日府授地劃一字第1010199419號函及重劃前土地所有權人土地清冊參照）。而本件原告於103年7月25日出售系爭土地，並於同年月31日申報土地增值稅，亦有上開土地增值稅申報書可稽。此外，尚有上開細部計畫書摘要本及臺中市都發局103年7月28日壹佰零參中都速字第10307280087號臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本附原處分卷（第46頁）可稽，且為被告及證人丙○○（原告配偶）所不爭執（本院卷第51頁，本院104年4月23日準備程序筆錄參照）。本件被告並於103年8月6日以會辦單，請臺中市政府都發局會辦結果，該局確認系爭土地為公共設施保留地，依臺中市政府都市計畫書中所載其取得方式為「以重劃方式辦理」（原處分卷第45頁被告會辦單參照）。由上可知，系爭土地之都市計畫○○○區○○○○道路用地」及「機關用地」，其分區屬都市計畫法第42條第1項所稱「公共設施用地」。又都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。故系爭土地雖為公共設施保留地，惟需以「市地重劃」方式開發，非經由政府以「徵收」方式取得，即與土地稅法第39條第2項須同時具備「公共設施保留地」及將由政府依法以「徵收方式取得」始得準用同法條第1項免徵土地增值稅規定之要件未合。是系爭土地於出售當時自無上開土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳之土地增值稅3,523,790元及本息，揆諸前揭規定，依法自屬有據。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，惟查：
1、原告主張系爭土地係農地，自取得迄今已40年，仍實際作原來之農地使用，依土地法第197條規定，不應徵收土地增值稅云云。惟按，土地法第197條雖規定：「農人之自耕地及自住地，於10年屆滿無移轉時，不徵收土地增值稅。」惟土地稅法第28條前段、第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項均規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」然99年12月8日增訂之農業發展條例第38條之1則規定：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向稅捐主管機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣(市)政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」是以上開法律間之適用順序，依中央標準法規第16條規定可知，土地法第197條係就農人自耕住地免徵土地增值稅所為之原則性規定，而行為時土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第37條第1項及99年12月8日增訂之農業發展條例第38條之1則係分別就作農業使用之「農業用地」及「農業用地經依法律變更為非農業用地」移轉時不課徵土地增值稅所為之特別規定，均應優先於土地法而適用。準此，租稅之減免，應符合稅法各稅規定減免之法定要件，於土地所有權移轉時，除符合稅法規定之法定減免要件外，應依土地稅法第28條前段規定，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。次按99年12月8日增訂之農業發展條例第38條之1規定得申請不課徵土地增值稅之情形有二：(一)第一種情形係指農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其何時變更，經都市計畫主管機關認定符合
(1)依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用；或符合(2)已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向稅捐主管機關申請適用第37條第1項規定，不課徵土地增值稅。故此種情形之土地欲主張適用農業發展條例第38條之1第1項規定申請不課徵土地增值稅者，須檢具都市計畫以及農業主管兩機關所出具文件，向稅捐主管機關申請，並非只要取得農業主管機關核發之農業用地證明書，即可申請不課徵土地增值稅。(二)第二種情形係指於72年8月3日前已變更為非農業用地，尚須具備「經直轄市、縣(市)政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意」之要件，始得依其是否具備上述(1) (2)要件而依農業發展條例第38條之1第1項規定申請不課徵土地增值稅，尚非當然得申請不課徵土地增值稅。是以有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，旨在獎勵農地農用，是該規定應包含有用地別及使用用途兩部分之限制，若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列；且土地之使用，於非都市計畫時固係以地目作為管制標準，然納入都市計畫後，依區域計畫法施行細則第12條規定，其使用悉依都市計畫法管制，即係以土地使用分區作為管制判別基準。故原告所有系爭土地○○○區○○道路用地」及「機關用地」，且地目為「建」（原處分卷第38、39頁之土地查詢資料參照），揆諸前開規定及說明，自無不課徵土地增值稅規定之適用。
2、關於適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收或區段徵收方式取得或未明定取得方式者」之要件，即已排除以「市地重劃」方式取得者之適用。又公共設施保留地之土地所有權人之權益因取得方法係徵收抑或市地重劃而有不同，採市地重劃方式為之者，市地重劃範圍內之土地所有人（不論其土地是否經劃設為公共設施保留地），於重劃後仍可受配其他土地，與被徵收之土地所有權人情況不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。亦即土地稅法第39條第2項規範與第1項規定均以土地有經徵收方式辦理者為前提，此由同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%之規定以觀，顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，非所有公共設施保留地不論其取得方式為何，均得免徵土地增值稅。查上開臺中市都發局103年7月28日都市計畫土地使用分區證明書及103年8月6日會辦簽復單（原處分卷第46、45頁）所載，系爭同段297地號土地為「道路用地」，同段297-1地號土地為「機關用地」，固屬公共設施保留地，惟依都市計畫書中所載取得方式以「重劃」方式辦理，即已排除未來被「徵收」之可能，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。原告主張應依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，顯係誤解法令，不足採取。
3、又財政部93年12月17日函釋，係針對符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之案件，如稽徵機關仍予課稅，是否即屬稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤而應加息退稅情形所為闡釋。本件系爭土地依土地稅法第39條第2項及財政部86年12月16日函釋等規定，未同時具備「公共設施保留地」及將由政府依法以「徵收方式取得」之要件，原即不符合免稅要件而應課徵土地增值稅者，與財政部93年12月17日所欲解釋之情形不同。原告主張依財政部93年12月17日函釋，公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合免徵之案件，稽徵機關未予免徵者，即屬適用法令錯誤云云，亦有誤解，不可採取。
4、至於原告主張訴外人劉清云、賴朝銘及賴俊渝前曾出售公共設施保留地，經被告以99年4月26日中市稅財字第0996132200號函及同日第0000000000號函（原告漏列後函），依土地稅法第39條第2項規定，退還渠等所溢繳之土地增值稅，故被告亦應比照該案，退還本件原告所溢繳之系爭土地增值稅云云。惟依最高行政法院100年度判字第1631號判決（原處分卷第53-66頁參照）所載，該案土地所有權人劉清云原有土地（臺中市○○區○○段256、414、41
5、416、420地號土地，下稱另案土地。該土地嗣分別出售予賴朝銘及賴俊渝，該2人嗣又出售予該案之上訴人即黃金豐等人），雖與本件系爭土地同樣經編定為公共設施保留地，惟另案土地之都市計畫書記載為「以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」，移轉時尚無法完全排除由政府以一般徵收方式取得之可能，故最高行政法院100年度判字第1631號判決，認有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，其與本件系爭土地於移轉時，都市計畫書中僅列「重劃」為取得方式，已完全排除被政府徵收之可能，顯不相同，原告請求比照援引，即有誤解，不足採取。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告原處分否准原告103年9月5日依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳之土地增值稅3,523,790元及本息，依法核無違誤。訴願決定駁回原告之訴願，亦無不合。原告訴請如其訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求本院調查被告99年4月26日中市稅財字第0996132200號函，經核已無必要；另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 104 年 6 月 24 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 24 日
書記官 詹 靜 宜