臺中高等行政法院判決
104年度訴字第69號104年5月13日辯論終結原 告 宜德營造有限公司代 表 人 張榆柔被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃聰能
林郁慧李舜惟上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月24日台財訴字第10313969890號訴願決定、103年12月24日台財訴字第10313970140號訴願決定、103年12月24日台財訴字第10313969910號訴願決定、103年12月25日台財訴字第10313970150號訴願決定、103年12月24日台財訴字第10313969900號訴願決定及103年12月24日台財訴字第10313970160號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告係經營房屋建築營建業及長程、市區○○道土木工程業
，民國95年度營利事業所得稅結算及未分配盈餘申報，列報營業成本新臺幣（下同）148,405,035元、全年所得額6,356,649元及未分配盈餘0元，原經被告依申報數核定。嗣被告所屬大屯稽徵所通報被告查獲原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本4,219,474元，乃重行核定營業成本144,185,561元，全年所得額10,576,123元，應補稅額2,397,173元，並按所漏稅額1,054,869元處1倍罰鍰1,054,869元；又就原告虛列營業成本致漏報稅後純益3,164,605元，乃重行核定95年度未分配盈餘3,164,605元，加徵10%營利事業所得稅316,460元，並經被告按所漏稅額316,460元處0.4倍罰鍰126,584元。原告不服，申經復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
㈡原告96年度營利事業所得稅結算及未分配盈餘申報，列報營
業成本136,428,732元及全年所得額負1,211,664元，原經被告分別核定127,558,732元及7,658,336元；96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負4,028,386元，原經被告依申報數核定。嗣被告所屬大屯稽徵所通報被告查獲原告96年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本33,521,100元，乃重行核定營業成本94,037,632元，全年所得額41,179,436元，應補稅額10,234,841元，並按所漏稅額8,380,275元處0.8倍罰鍰6,704,220元；又就原告虛列營業成本致漏報稅後純益25,140,825元，乃重行核定96年度未分配盈餘21,112,439元，加徵10%營利事業所得稅2,111,243元，並經被告按所漏稅額2,111,243元處0.4倍罰鍰844,497元。原告不服，申經復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
㈢原告97年度營利事業所得稅結算及未分配盈餘申報，列報營
業成本233,882,965元、全年所得額11,474,194元及未分配盈餘0元，原經被告依申報數核定。嗣被告所屬大屯稽徵所通報被告查獲原告97年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本2,375,150元，乃重行核定營業成本231,507,815元，全年所得額13,849,344元，應補稅額3,452,327元，並按所漏稅額593,788元處0.8倍罰鍰475,030元；又就原告虛列營業成本致漏報稅後純益1,781,362元，乃重行核定未分配盈餘1,781,362元，加徵10%營利事業所得稅178,136元，並經被告按所漏稅額178,136元處0.4倍罰鍰71,254元。原告不服，申經復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本件被告系爭核定，係以鈞院102年度訴字第489號確定判決
所認定之「原告於95年5月至97年10月間無進貨事實，取具佑德營造股份有限公司（原建佑營造有限公司，下稱佑德公司）及漢城建築經理股份有限公司臺中分公司（下稱漢城臺中分公司）等2家公司開立不實之統一發票銷售額合計40,115,724元，營業稅額2,005,787元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,005,787元」等情為處分之基礎，惟被告上開認定與事實不符，且該認定嗣已有事實足認有進貨之事實，說明如下。
㈡本件應探討者，為原告系爭統一發票所帳列之臺中港務分公
司之臺中港北堤路新建工程究竟有無實際進貨，該部分之工程究係無進貨事實取具第三人之發票虛列營業成本，或取得非實際交易對象之發票？應予釐清。蓋原告承包之工程大部分為行政機關所發包之公共工程，相關工程均已施作及驗收完畢，此為被告所不爭，足證原告雖取得非實際交易對象之發票，然每一張發票均有進貨事實，分別用於各個工程；且系爭工程雖非由佑德公司及漢城臺中分公司承作，係原告發包予實際承攬人即訴外人潘鉅豐施作，其因無法開立發票，因此取具第三人即佑德公司、漢城臺中分公司及浩泰營造有限公司第一分公司（下稱浩泰第一分公司）之發票交付原告申報，該部分業經被告調查，已有部分工程認定原告係有進貨之事實，此有被告就原告97年10月至98年6月間營業稅違章裁處事件，以有進貨事實，認定原告取具非實際交易對象浩泰第一分公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅，並以103年12月10日中區國稅法一字第1030017134號復查決定認有進貨之事實，其中決定書第4頁倒數第4行載明：「㈢至申請人有無進貨事實部分，查申請人係經營其他一般土木工程業，其取具系爭不實進項交易憑證品名為工程工資，核與經營業務有關，其帳列於承包臺中港務分公司之臺中港北堤路新建工程，依申請人提示工程分析表及外包工程結算明細等資料，經與臺中港務分公司結算驗收證明書查核結果尚可勾稽，申請人於承包上述工程確需投入相關人力進行施工，且系爭工程業經發包單位臺中港務分公司驗收完竣，是申請人主張確有進貨事實，應堪認定。」等語可稽。
㈢承上，依原告製作之工程「外包工程」分析表，可知浩泰第
一分公司、佑德公司及漢城臺中分公司所開立之發票，均為潘鉅豐承包之範圍，被告既認定潘鉅豐施作臺中港北堤路新建工程而交付浩泰第一分公司開立之發票為有實際進貨之情，則同為潘鉅豐施作之同一工程，如何認定其交付之他家公司發票為虛列營業成本？且原告無論在佑德公司、漢城臺中分公司、浩泰第一分公司、百世工程有限公司文心分公司（原榮晟土木包工業有限公司，下稱百世文心分公司）接受被告調查中所提供之資料均相同，有與業主簽訂之詳細價目表、驗收證明書、工程發包承攬書及上開外包工程分析表等，其內容均可對照原告取得佑德公司、漢城臺中分公司開具之發票在該工程均需要用到之材料及工班項目，並無與其他進項成本重疊或超出合約所定之數量及金額申報。若系爭工程未有該等材料、工班施作即無法完成，又如何能通過業主驗收付款？㈣又有關原告就系爭統一發票所列帳之工程有進貨事實一事，
亦經臺灣臺中地方法院檢察署102年度偵字第17147號不起訴處分書（下稱系爭不起訴處分）認定明確。蓋系爭不起訴處分明載：「……㈡檢視中區國稅局所認附表一所示公司涉及虛開發票之違章證據，僅以宜德公司取具佑德公司、漢城臺中分公司、浩泰第一分公司、百世文心分公司所開立發票業經裁罰之裁處書各1份，充作認定宜德公司無進貨事實之依據……然上開裁處書所示，其中取得百世文心分公司之不實統一發票部分，中區國稅局認定係有實際進貨事實，僅因取得非實際進貨對象之發票而認定違章，據此自難為被告不利事實之認定。另有關取得佑德公司、漢城臺中分公司、浩泰第一分公司等3家公司不實統一發票部分，僅有中區國稅局及高雄市國稅局等3份告發書等作為認定宜德公司無進貨事實之證據，除此之外尚無其他積極證據得以佐證其說。雖中區國稅局告發佑德公司、漢城臺中分公司、浩泰第一分公司等3家公司違反稅捐稽徵法案，僅102年2月26日告發佑德公司虛偽取得及開立不實統一發票案件，經本署檢察官查證後，認犯罪嫌疑重大，因而提起公訴，惟該案僅認定佑德公司與宜德公司無實際交易之事實，並無認定宜德公司無實際進貨之事實……顯見，中區國稅局僅以上開3份告發書作為認定宜德公司無實際進貨之依據，內容空泛，本於罪疑唯輕之證據法則，自難單憑此遽以認定渠等有無實際進貨之事實。㈢宜德公司確實曾於95年至100年間，承攬如附表二所列由交通部臺中港務局等機關所發包之34項公共工程，且均驗收合格。因此，無論實際施作者為宜德公司、潘鉅豐或其他第三人，上開工程確實已實際施作且已驗收通過，故應可認定宜德公司確實有實際進貨之事實無疑。再者，工程總價9億2,376萬603元，遠超過宜德公司取得如附表一之發票金額合計1億6,625萬5,843元，從發票取得、開立角度觀之，銷項大於進項，亦合常理……縱宜德公司實際進貨之對象非為建佑公司等8家公司，依稅捐稽徵法第44條之規定，宜德公司亦僅須就該等交易之總額科處百分之5罰鍰，故此等有實際交易事實但取具非實際交易對象所開立發票之行為，僅屬行政罰之範疇而與刑事罪責有別，是本案既查無其他積極之證據可認被告確有違反稅捐稽徵法逃漏稅捐之行為，本於罪疑唯輕之證據法則，自應對被告為有利之認定，尚難僅因被告取得建佑公司等8家公司所開立之發票乙節，即認被告有逃漏營業稅之行為，而遽令其負稅捐稽徵法逃漏稅捐之罪責。……」等語，故原告就臺中港務局發包臺中港北堤路新建工程乙事，有進貨之事實，應堪信為真實。被告並對實際施作人潘鉅豐開單補稅，原告取得其他與本件相同之發票部分亦由被告更正稅額，因此被告所稱無進貨事實之論理基礎業已動搖。
㈤被告於本件104年4月30日行準備程序時稱潘鉅豐無任何機具
設備、工具及材料，更無能力完成工程，進而認原告係購買發票虛列營業成本等語。惟事實上潘鉅豐在埔里租一塊約300坪土地，於上蓋有遮雨棚存放無數重機械、工具及材料，其於103年10月7日被告所屬大屯稽徵所談話紀錄亦稱：「本人自有挖土機、鏟土機、砂石貨車、發電機等設備」等語；又行政院農業委員會林務局嘉義林區管理處之「森林鐵路58k＋150～60k＋550災害修復工程（完工日期：103年8月28日，決算金額69,564,192元）」及「森林鐵路102年度隧道橋樑及護坡改善工程（完工日期：104年4月1日，決算金額：
18,117,519元）」均為潘鉅豐所施作。上開證據，均足以證明被告所稱僅係自由臆測，未經查證即自做與事實不符之判斷。
㈥再者，原告就本件承包政府工程施作過程中不慎取得非實際
交易對象佑德公司及漢城臺中分公司之發票等情，多次至被告協商，被告各級人員均不否認系爭工程需要佑德公司及漢城臺中分公司發票上所列之材料、工作項目始能完工，亦認同原告一定有進貨事實，僅係取得非實際交易對象所開立之憑證。詎被告無任何人員敢將無進貨事實更正為「有進貨事實及該項憑證由實際銷貨之營利事業所交付」裁罰，卻又時常提醒應於法定時效內提起行政訴訟救濟，由第三機關替其背書更正裁處，實屬不負責任之辦事態度。
㈦更有甚者，被告若以有進貨事實裁處營業稅及罰鍰，金額約
300萬元；若以無進貨事實裁處營業稅及罰鍰，金額將高達3千5百萬元，此等懸殊差異，將足以讓1家企業倒閉。綜上，本件原告確實有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，僅係取得非實際交易對象之發票，希冀法官及被告秉持事實真相，改以稅捐稽徵法第44條規定裁處；況被告亦以104年4月22日中區國稅大屯營所字第1042504106號函將百世文心分公司及浩泰第一分公司原處罰鍰3,350,500元及1,256,437元辦理註銷，希望本件亦能以相同裁處更正結案。
四、被告答辯略以：㈠本件原告曾就同一漏稅事實營業稅部分行政救濟，經鈞院10
2年度訴字第489號判決略以：原告訴稱系爭工程發包予潘鉅豐施作，潘鉅豐無發票可申報，因此交付第三人公司發票予原告申報，附有原告與潘鉅豐之合約，相關發票金額已由潘鉅豐領取，則系爭工程確實委託第三人承攬，顯有進貨之事實等語，惟經鈞院查以潘鉅豐到庭證稱有施作該等工程發包承攬書之工程，關於給付工程款部分，其稱各筆款項均經徐春貴以現金支付，其收取現金後即發放工人，並未存入銀行，無帳冊及工人資料，然現今社會商業交易，高額款項大都以票據或金融機構轉帳，以求安全及簡便，並留有資金流程為雙方交易憑證，鮮有以現金直接交付，何況高達數百萬元之鉅款，潘鉅豐稱各筆現金款項均由徐春貴以現金交付，而徐春貴業已死亡，該部分亦無從查證，如此均違事理及經驗論理法則，自難認潘鉅豐等人有承包上開工程；又依現行稅捐稽徵實務見解，營業稅法上進項憑證之合法性，因為其屬計算課稅所得額之減項，應由納稅義務人證明其事；另依最高行政法院101年度判字第1026號判決意旨，納稅義務人主張系爭貨物之存在，與系爭貨物屬於進項貨物或有得扣抵之進項稅額存在，各屬二事，不容混淆，是原告主張其雖取得系爭不實交易之統一發票，惟因其有承包行政機關之公共工程，均有進貨事實，自須負證明其有實際之進貨事實之責任，而應提出相關帳冊及會計憑證，暨進料、耗料及存貨明細表，以勾稽其以何筆進料用以完成何一工程，惟原告僅提示日記帳、總分類帳，在建工程明細帳，自無法勾稽查核其成本，且原告95年度營利事業所得稅結算申報，申報毛利率7.25%，較財政部頒定95年度房屋建築營造之同業利潤標準毛利率19%為低，而財政部所訂定之同業利潤標準，係依各年度各行業類別及營業特性等資料為據，有一定之客觀性，而原告95年度申報毛利率遠較當年度之同業利潤標準毛利率19%為低，顯有異常，被告認定原告無進貨事實，亦屬正當，乃判決原告之訴駁回。原告不服提起上訴，亦經最高行政法院103年度裁字第833號裁定上訴駁回確定在案。
㈡又原告主張其承包臺中港務分公司之臺中港北堤路新建工程
，取具佑德公司、漢城臺中分公司及浩泰第一分公司開立統一發票部分均為潘鉅豐承包之範圍，被告既以103年12月10日中區國稅法一字第1030017134號復查決定認定其交付浩泰第一分公司之統一發票有進貨事實，何以其他家公司之統一發票為虛列成本等語。惟本件原告系爭工程實際承攬人部分，業經鈞院依原告提出相關事證審理結果，尚難認潘鉅豐等人有承包系爭工程已如前述，原告自不得以其他案件比附援引。
㈢另本件原告以系爭不起訴處分所載略以，張榆柔即原告之代
表人，以被告對原告取具佑德公司等8家公司開立之不實統一發票申報進項稅額所為之裁處書，因而自首涉有稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，惟因潘鉅豐到庭證稱伊曾承包原告所轉包交通部臺中港務局等34項工程，而該等工程均驗收合格，因此無論實際施作者為原告、潘鉅豐或其他第三人，上開工程確實已實際施作且已驗收通過，應可認原告確有實際進貨之事實，並因查無其他積極證據足認有違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐犯行，應認罪嫌尚有不足，對張榆柔為不起訴處分等語。惟張榆柔涉嫌違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，與原告違反加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)規定虛報進項稅額逃漏稅捐之違法行為，其構成要件並不相同，參諸最高行政法院75年判字第309號判例意旨，自無受刑事判決認定之事實所拘束；又該不起訴處分係就張榆柔有無積極實施詐術而逃漏稅捐之事實為斷，並非就應否補徵營業稅及應否處漏稅罰予以審究；且依前開鈞院判決已論明納稅義務人主張系爭貨物之存在，與系爭貨物屬於進項貨物或有得扣抵之進項稅額存在，各屬二事，不容混淆。則原告承包交通部臺中港務局等34項工程縱已施作且已驗收通過，亦不能據以推論其取具之所有統一發票均有進貨之事實，原告對系爭不實交易之統一發票稱有進貨事實，自須負證明其有實際進貨之責任，惟原告未能提示相關事證，以實其說。況被告並無就原告系爭期間取具系爭不實統一發票部分，對潘鉅豐核定補徵營業稅額，是原告主張，洵難採據。
㈣承上，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經上訴駁
回確定，原告無進貨事實已確定在案；營利事業所得稅部分，依營業稅確定之事實，經被告以103年7月22日中區國稅法一字第1030010316號函請原告提示帳簿憑證及相關文據資料供核，惟迄未提示。
㈤準此，本件系爭期間營業成本部分，原告95年間取得系爭不
實之統一發票銷售額4,219,474元，其中4,044,841元帳列於該年度之「在建工程－臺中港北堤路新建工程－外包」科目，該工程雖尚未完工，惟已依完工比例法認列工程成本，餘174,633元係帳列「在建工程－中興路2段寬頻管道建置計畫埋設工程－外包」科目，並於95年度完工認列工程成本，是原告取具佑德公司及漢城臺中分公司開立不實之統一發票，虛列95年度營業成本計4,219,474元（4,044,841元＋174,633元），被告予以剔除，核定營業成本144,185,561元；原告96年間取得系爭不實之統一發票銷售額33,521,100元，其中28,110,800元係帳列「在建工程－外包（臺中港北堤路新建工程等6個工程）」科目，並於96年度完工認列工程成本；其餘5,410,300元帳列於該年度之「在建工程－外包（天輪-龍潭線塔基工程等2個工程）」科目，該工程雖尚未完工，惟已依完工比例法認列工程成本。是原告取具佑德公司開立不實之統一發票，虛列96年度營業成本計33,521,100元，被告予以剔除，核定營業成本94,037,632元；原告97年間取得系爭不實之統一發票銷售額2,375,150元，帳列於該年度之「在建工程－九龍口親水步道工程－外包」科目，該工程97年已完工，已認列工程成本，是原告取具漢城臺中分公司開立不實之統一發票，虛列97年度營業成本2,375,150元，被告予以剔除，核定營業成本231,507,815元，均無不合。而就營利事業所得稅罰鍰部分，原告雖主張有進貨事實，惟迄未提示帳簿憑證及相關文據資料，尚難認定其主張為真實，業如前述。綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，原告復執前詞爭執，委不足採。
㈥另本件系爭期間未分配盈餘部分，原告95年度未分配盈餘申
報，依所得稅法第66條之9第4項規定，應以會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益計5,883,186元，加計經稽徵機關核定漏報所得額調整之稅後純益3,164,605元，減除彌補以往年度之虧損5,883,186元，核定未分配盈餘為3,164,605元，加徵10%營利事業所得稅316,460元；原告96年度未分配盈餘申報，應以會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益計負4,028,386元，加計經稽徵機關核定漏報所得額調整之稅後純益25,140,825元，核定未分配盈餘為21,112,439元，加徵10%營利事業所得稅，原核定補徵稅額2,111,243元；原告97年度未分配盈餘申報，應以會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益計8,508,162元，加計經稽徵機關核定漏報所得額調整之稅後純益1,781,362元，減除彌補以往年度之虧損8,508,162元，核定未分配盈餘1,781,362元，加徵10%營利事業所得稅，原核定補徵稅額178,136元，故被告所為處分並無不合。而就罰鍰部分，原告雖主張有進貨事實，惟迄未提示帳簿憑證及相關文據資料，尚難認定其主張為真實，依其違章行為，應係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰，原告復執前詞爭執，並無足採。
五、本件兩造之爭點為：原告主張其於95年至97年間所取具之系爭統一發票，係有進貨事實，並無虛列系爭營業成本及漏報稅後純益之情事，是否可採？被告以原告所取具之系爭統一發票，並無進貨事實，予以補稅，其並故意為本件違章行為，予以裁罰，有無違法？
六、本院判斷：
A.漏報營利事業所得稅補稅及處罰鍰部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第24條第1項及現行同法第110條第1項所明定。又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（註：現行第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅字第800695600號函所明示。
㈡經查，本件被告查獲原告於95年5月至97年10月間無進貨
事實，取具佑德公司及漢城臺中分公司開立之統一發票，銷售額合計40,115,724元，營業稅額2,005,787元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,005,787元，經財政部高雄市國稅局及被告通報所屬大屯稽徵所查獲，補徵營業稅額2,005,786元（正確應為2,005,787元），並經被告按所漏稅額2,005,787元處2.5倍罰鍰5,014,467元，原告就營業稅罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經本院102年度訴字第489號判決駁回其訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院103年度裁字第833號裁定上訴駁回確定在案(95年度原處分營利事業所得稅卷一27-42,43-47頁判決及裁定)。
㈢原告對於其95年5月至97年10月間承攬系爭工程，取具佑
德公司及漢城臺中分公司開立之統一發票，並未與該2家公司有交易之事實，並不爭執，惟主張系爭統一發票所帳列之臺中港務分公司之臺中港北堤路新建工程，雖非由該2家公司承作，而係發包予實際承攬人潘鉅豐施作，其因無法開立統一發票，因此取具佑德公司、漢城臺中分公司及浩泰第一分公司之統一發票交付原告申報，被告認定潘鉅豐施作上開工程而交付浩泰第一分公司開立之統一發票為有實際進貨，且依系爭不起訴處分亦認定原告取得上開3家公司之統一發票有進貨事實等，是本件原告確實有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，僅係取得非實際交易對象之統一發票，屬稅捐稽徵法第44條規定裁處之問題。況被告亦以104年4月22日中區國稅大屯營所字第1042504106號函將百世文心分公司及浩泰第一分公司原處罰鍰3,350,500元及1,256,437元辦理註銷，被告於本件亦應以相同裁處更正結案等語。
㈣次查，經調閱本院102年度訴字第489號事件及該事件原處
分卷，原告於該事件稱其將所承包之工程大部分為行政機關所發包之公共工程委由潘鉅豐施作，另有關機電之部分，潘鉅豐係轉包予黃鉦舜施作之事實，並提出其與潘鉅豐簽訂之工程發包承攬書7份為憑(本院102年度訴字第489號卷55-56,64-67,70-74,81-84,93-94,97-98,104-105頁)，經潘鉅豐到庭證稱有施作該等工程發包承攬書之工程，然關於給付工程款部分，大多為數十萬元以上，其中有高達294萬元鉅款(同卷56頁反面所載之96年2月28日付款紀錄)，潘鉅豐稱各筆款項均經徐春貴以現金支付，其收取現金後即發放工人，並未存入銀行，亦無帳冊及工人資料；另證人黃鉦舜亦到庭證述其有承包潘鉅豐之機電工程，工程款為700多萬元，但無契約，僅以口頭約定，全部安裝完成後再向潘鉅豐請款，有請款3次或數次，全部以現金支付，得款後即支付廠商及工人，亦無帳冊等語(同卷127-138,156-161頁準備程序筆錄)。按潘鉅豐如有承包原告上開工程達數千萬元之多，及黃鉦舜承包潘鉅豐之機電工程，工程款為700多萬元，亦屬相當數額，而均完全無相關資金流程及工程施工之帳簿資料，又現今社會商業交易，高額款項大都以票據或金融機構轉帳，以求安全及簡便，並留有資金流程為雙方交易憑據，鮮有以現金直接交付，何況高達數百萬元之鉅款，且潘鉅豐稱各筆現金款項均經由徐春貴以現金支付，而徐春貴業已死亡，該部分亦無從查證，如此均違事理及經驗論理法則，自難認黃鉦舜及潘鉅豐等2人有承包上開工程。原告另稱潘鉅豐在埔里租一塊約300坪土地，蓋有遮雨棚存放無數重機械、工具及材料，其於被告所屬大屯稽徵所談話紀錄曾稱其有挖土機、鏟土機、砂石貨車、發電機等設備，又行政院農業委員會林務局嘉義林區管理處之「森林鐵路58k＋150～60k＋550災害修復工程」及「森林鐵路102年度隧道橋樑及護坡改善工程」均為潘鉅豐所施作等情，縱然屬實，惟潘鉅豐有施工設備及能力完成其他工程，與原告取得系爭發票有無進貨事實(依發票所載之材料興建完成系爭工程)，係屬二事，並不相關。
㈤復按依現行稅捐稽徵實務見解，營業稅法上進項憑證之合
法性，因為其屬計算營業稅額之減項，應由納稅義務人證明其事。而所謂「合法進項憑證」（營業稅法第19條第1項第1款參照），除了須與憑證記載內容相符之真實進貨事實，而且該進貨所對應之實際前手銷貨人亦應為憑證（統一發票）開立者，此二項待證事實均應由納稅義務人負擔舉證責任(最高行政法院101年度判字第709號判決意旨可參)；另按依最高行政法院101年度判字第1026號判決意旨：「『……對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。』有本院98年度判字第256號判決意旨可參；且納稅義務人主張系爭貨物之存在，核與系爭貨物屬於進項貨物或有得扣抵之進項稅額存在，各屬二事，不容混淆。準此，有關進項稅額存在之事實，納稅義務人若僅證明系爭貨物之存在，而未能舉證證明系爭貨物屬於進項貨物或有得扣抵之系爭進項稅額存在，依法自不得准為進項稅額之扣抵。」是原告主張其雖取得系爭統一發票，惟因其有承包臺中港務分公司之臺中港北堤路新建工程，以系爭統一發票所載材料得以完成，有進貨之事實，自須負證明其有實際之進貨事實之責任，而應提出相關帳冊及會計憑證，暨進料、耗料及存貨明細表，方得使被告得以勾稽原告所取得系爭統一發票，係以何筆進料而用以完成該工程，查被告曾於99年4月15日至101年8月9日間5次函請原告提示95至97年度各類帳簿成本表、原始憑證及實際交易對象買賣合約、訂購單、報價單、貨品簽收單、驗收紀錄及付款憑證等資料供核(本院102年度訴字第489號事件原處分卷151,313,455,499,506頁)，而原告僅提示日記帳、總分類帳，在建工程明細帳，被告於本件又以103年7月22日中區國稅法一字第1030010316號函(95年度原處分營利事業所得稅卷一49頁)，請原告提示帳簿憑證及相關文據資料供核，原告亦未提示，自無法勾稽原告係以系爭統一發票所載材料完成臺中港北堤路新建工程。
㈥另於本院102年度訴字第489號事件審理中，被告稱原告95
年營業收入1億6千多萬元，申報毛利率僅7.26%；96年營業收入淨額1億4千多萬元，申報毛利率3.29%；97年營業收入為2億5千6百多萬元，申報毛利率8.87%；原告對此數據並不否認(該事件本院卷184-185頁言詞辯論筆錄)，與財政部頒定之95及96年度房屋建築營造、97年度長程工程、市區○○道土木工程之同業利潤標準毛利率19%為低。
按納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，具有應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之義務，若其未提示，或提示不完全、或不相符者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，而財政部所訂定之同業利潤標準，係依各年度各行業類別及營業特性等資料為據，有一定之客觀性，而原告95至97年度申報毛利率遠較當年度之同業利潤標準毛利率19%為低，顯有異常，且原告無法提出相關帳冊及會計憑證供被告勾稽查核其工程成本外，對於其承包行政機關所發包之公共工程，有關系爭統一發票所載之品名貨物，雖非向佑德公司及漢城臺中分公司進貨，亦未提出其向他人進貨之事證，亦可認原告於上開年度認列之營業成本，有高於一般同業之情形，致其申報毛利率遠較當年度之同業利潤標準毛利率為低，衡情其原申報合法進項憑證之進貨，已足完成其所承包之工程，是原告取得系爭統一發票之部分，被告認其無進貨事實，亦屬有據。另原告稱被告認定其取得百世文心分公司及浩泰第一分公司之統一發票有進貨事實，而註銷原告該部分罰鍰，與本件應為相同處理等云，然原告取具佑德公司及漢城臺中分公司開立之系爭統一發票，與其取得百世文心分公司及浩泰第一分公司之統一發票，二者開立統一發票之對象不同，且被告陳稱其係以原告取得百世文心分公司及浩泰第一分公司之統一發票之部分，扣除原告取具佑德公司及漢城臺中分公司開立之系爭統一發票後，所承包之工程之毛利率，已達同業利潤標準，方認定原告取得百世文心分公司及浩泰第一分公司之統一發票部分，有進貨事實，並認定該部分之工程實際承攬人係潘鉅豐，而註銷原告該部分罰鍰，並對潘鉅豐補稅及處罰鍰等情，原告對此亦不爭執(本院卷準備序筆錄149-151頁)，均不得以此推論原告所取得之系爭統一發票有進貨之事實。至原告所引系爭不起訴處分，雖認定原告代表人並無涉有稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，惟行政訴訟與刑事訴訟各自本於權責，分別為不同之認定事實，互不拘束，又系爭不起訴處分，係以原告承攬臺中港務局等機關所發包之34項公共工程，且均驗收合格，應可認原告取得系爭統一發票，確實有實際進貨之事實，與本院就原告未能提出帳簿憑證及相關文據資料供核，違反其協力義務及未盡舉證責任，又依財政部定之同業利潤標準等客觀事證，無法認原告取得系爭統一發票之部分有進貨事實，二者認定之基礎及事實均不相同，是系爭不起訴處分，不得為本件原告有利之論據，原告上開主張，並非可採。
㈦再按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經
裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」業經最高行政法院著有72年判字第336號判例可參，又營業人應基於確定營業稅之事實，為其申報營利事業所得稅之基礎。原告於95年5月至97年10月間無進貨事實，取具佑德公司及漢城臺中分公司開立之系爭統一發票，銷售額合計40,115,724元，營業稅額2,005,787元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,005,787元，經被告按所漏稅額2,005,787元處2.5倍罰鍰5,014,467元，原告對該營業稅罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經本院102年度訴字第489號判決駁回其訴，並經最高行政法院103年度裁字第833號裁定駁回原告上訴而確定在案，本於誠信原則及上開最高行政法院72年判字第336號判例意旨，原告於本件並未提出其於該確定判決事件終結前所未得提出之攻擊防禦方法，於本件訴訟，原告不得為與該確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判(最高行政法院103年度判字第8號判決意旨可參)，併予敘明。
㈧從而，原告將系爭統一發票之95年間銷售額4,219,474元
，其中4,044,841元帳列於該年度之「在建工程－臺中港北堤路新建工程－外包」科目，該工程雖尚未完工，惟已依完工比例法認列工程成本，餘174,633元係帳列「在建工程－中興路2段寬頻管道建置計畫埋設工程－外包」科目，並於95年度完工認列工程成本，虛列95年度營業成本計4,219,474元（4,044,841元＋174,633元），被告重行核定營業成本144,185,561元，全年所得額10,576,123元，應補稅額2,397,173元；另原告將系爭統一發票96年間銷售額33,521,100元，其中28,110,800元係帳列「在建工程－外包（臺中港北堤路新建工程等6個工程）」科目，並於96年度完工認列工程成本；其餘5,410,300元帳列於該年度之「在建工程－外包（天輪-龍潭線塔基工程等2個工程）」科目，該工程雖尚未完工，惟已依完工比例法認列工程成本，虛列96年度營業成本計33,521,100元，被告重行核定營業成本94,037,632元，全年所得額41,179,436元，應補稅額10,234,841元；原告又將系爭不實之統一發票97年間銷售額2,375,150元，帳列於該年度之「在建工程－九龍口親水步道工程－外包」科目，該工程97年已完工，已認列工程成本，虛列97年度營業成本2,375,150元，被告重行核定營業成本231,507,815元，全年所得額13,849,344元，應補稅額3,452,327元，洵屬正當。
㈨又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行
為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。本件原告為營業人，本應注意須有向他人進貨之事實，並取得實際交易對象所開具之正確統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額及認列為營業成本。乃原告明知其並未向潘鉅豐進貨及交易，而將潘鉅豐交付之系爭統一發票，虛列95至97年度之營業成本，構成漏報營利事業所得稅之違章，應負故意之違章責任。
㈩另按「（稅法）所得稅法；（稅法條次及內容）第110條第1項；（違章情形）二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。
（裁罰金額或倍數）處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰……。經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」為103年4月16日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰表)所明定，該規定關於屬故意漏報者，處所漏稅額1倍之罰鍰。而修正前之相關規定為「漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」比較修正前後裁罰表之規定，因本件原告應負故意漏報營利事業所得稅之違章責任，依修正前之規定，並未區分故意或過失責任，漏稅額超過10萬元者(原告於本件95至97年度，各年度漏稅額均超過10萬元)，如承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，修正後裁罰表之規定，如屬故意，無論有無承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，均處所漏稅額1倍之罰鍰，雖較修正前不利，惟本件被告裁罰時，因原告於95年間漏報營利事業所得稅之違章，並無承認違章事實暨繳清稅款及罰鍰，按其所漏稅額處1倍罰鍰1,054,869元，依修正前後裁罰表之規定，均應處所漏稅額1倍之罰鍰；而原告於96及97年間漏報營利事業所得稅之違章，因有於裁罰處分核定前，立下承諾書承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，各按所漏稅額處0.8倍之罰鍰6,704,220元及475,030元，較修正後裁罰表規定，應處所漏稅額1倍之罰鍰有利，是本件被告該部分裁罰，亦無裁量濫用之違誤。
B.漏報未分配盈餘補稅及處罰鍰部分：㈠按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作
分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……。（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」各為所得稅法第66條之9第1項、第2項前段、第4項及第110條之2第1項所明定。次按「（稅法）所得稅法；（稅法條次及內容）第110條之2第1項；（違章情形）二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。（裁罰金額或倍數）處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」為103年4月16日修正後裁罰表所明定。
㈡查本件原告95年至97年間未分配盈餘部分，95年度未分配
盈餘申報，依所得稅法第66條之9第4項規定，應以會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益計5,883,186元，加計經稽徵機關核定漏報所得額調整之稅後純益3,164,605元，減除彌補以往年度之虧損5,883,186元，被告乃重新核定未分配盈餘為3,164,605元，加徵10%營利事業所得稅316,460元(95年度原處分未分配盈餘加徵營利事業所得稅卷二5-7頁)；96年度未分配盈餘申報，應以會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益計負4,028,386元，加計經稽徵機關核定漏報所得額調整之稅後純益25,140,825元，被告乃重行核定未分配盈餘為21,112,439元，加徵10%營利事業所得稅，補徵稅額2,111,243元(96年度原處分未分配盈餘加徵營利事業所得稅卷二16-18頁)；97年度未分配盈餘申報，應以會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益計8,508,162元，加計經稽徵機關核定漏報所得額調整之稅後純益1,781,362元，減除彌補以往年度之虧損8,508,162元，被告乃重行核定未分配盈餘1,781,362元，加徵10%營利事業所得稅，補徵稅額178,136元(97年度原處分未分配盈餘加徵營利事業所得稅卷二97-98頁)，因原告上開3年度之該部分漏稅額均在5萬元以上，且其有上開所述故意漏報營利事業所得稅之情形，此部分違章責任應屬相同，被告各按原告漏稅額分別處0.4倍之罰鍰，依序為126,584元、844,494元及71,254元，均屬正當。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無可取，本件被告對原告補稅及裁處罰鍰處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 20 日
書記官 許 巧 慧