臺中高等行政法院判決
104年度訴字第82號104年7月15日辯論終結原 告 依信塑膠工業股份有限公司代 表 人 李淮清訴訟代理人 陳慧玲 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 陳 翠上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國104年1月13日台財訴字第10313971860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係經營塑膠皮、布、板及管材製造業，民國91年6月至11月間，取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立字軌號碼MY00000000號等20張統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）32,644,849元，營業稅額1,632,244元，經財政部北區國稅局依臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函通報被告，移由被告所屬南投分局查獲原告給付貨款價金中，計有8,828,977元無支付證明，認定原告無進貨事實取具二資社開立不實統一發票銷售額8,408,550元，營業稅額420,427元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額420,427元，乃補徵營業稅額420,427元，並經被告按所漏稅額處3倍罰鍰1,261,281元。原告不服，就罰鍰申請復查，經被告復查決定追減罰鍰630,641元，原告仍不服，提起訴願，遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠原告於91年6月至11月間向二資社進貨金額計34,277,093元（含稅），皆有進貨之事實：
1.原告給付予訴外人王慶堂之支票計28,292,144元，其中由王慶堂兌領支票部分計23,020,895元，被告已認定原告有進貨之事實；另非為王慶堂兌領支票部分（但支票抬頭為二資社或王慶堂）計5,271,249元，被告逕以支票非直接由王慶堂兌現，認定為無進貨事實之交易，委無理由：
⑴蓋支票為無因票券法律上准許自由轉讓，最終兌領非原
交易對象乃商情之常，王慶堂以其領取之支票5,271,249元（支票抬頭為二資社或王慶堂）轉讓予訴外人李建利等人兌領，經被告所屬南投分局向李建利等人查證結果，李建利等人均稱係與王慶堂調度資金之行為，則該等未能提示具體之借貸立據或立據未載明流通客票之資料，屬王慶堂與渠等間調度資金之約定事宜，自非原告所能負責之範圍。被告要求原告必須提示其等間具體之借貸立據或立據未載明流通客票之資料，方予認定有進貨事實，其顯然係使原告為他人未保存證據之過咎負責，甚且支票受款人抬頭為二資社或王慶堂，事實十分明確。故被告未能舉證上開資金交易不存在，僅以上開支票非由王慶堂直接兌領，即逕認無支付事實，進而認定無進貨事實，顯無可採。
⑵又依票據法第30條第1項、第2項規定，支票並依同法第
144條準用可知，禁止背書轉讓為支票之得記載事項，如未記載，支票仍屬有效，且持票人得再以背書之方式轉讓支票權利予他人，因此票據持有人對於持有之票據背書轉讓乃票據法容許之正常商業行為，支票上權利之行使不以其原因關係存在為前提，任何合法持票人均可依法提示兌領票款。故被告認支票兌領人非原銷貨人即予以否定原告與王慶堂之交易關係及已支付貨款之事實，實不合理。況並無其他法令規定與王慶堂以支票付款時，應開立記名支票並記載禁止背書轉讓。是原告開立支票交付予王慶堂（支票抬頭為二資社或王慶堂），即已完成付款義務。
2.原告系爭給付之現金有現金簽收單為證，亦有給付現金之銀行紀錄，原告所提示之現金收支紀錄未有記載異常之情形，應足認給付王慶堂現金之銀行紀錄屬實，而為有進貨交易事實之認定：
⑴按原告並未違反商業會計法第9條規定：「商業之支出
達一定金額者，應使用匯票、本票、劃撥、電匯、轉帳或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。……」原告已大部分以支票支付進貨款項，僅小部分考量拾荒者及時取得現金之需求，而無法避免部分款項以現金支付，以協助其渡過資金孔急之時。且廢棄物回收業者（拾荒者）之習慣，常會要求支付現金，銀貨兩訖，此為拾荒者通常之商業行為，故資源回收業者常有採現金交易之事實。
⑵又原告支付現金係開立支票提領，因會計人員直接將總
帳記錄支付王慶堂支票款，省略提領現金之紀錄，並不影響報表結果及進貨會計紀錄之表達，且現金收支簿已詳細記載，銀行確實有提領紀錄，及王慶堂確實有收現金款並有簽收單為證，會計人員疏漏之處僅能主張帳務處理有疏失，並不等同於否定進貨事實。
⑶原告現金收支紀錄簿不等於總分類帳上現金科目之金額
，係因原告零用金保管人並非僅一人，現金收支紀錄簿係每位保管人負責該保管之紀錄，提供支付王慶堂者僅其中1位現金保管人，且出納與總帳會計非同一人，故現金收支紀錄簿會小於總帳上的現金科目金額。
⑷本件於97年9月17日前，即王慶堂過世前，被告即已進
行查核，既被告對現金支付貨款有疑慮，當時為何不向王慶堂直接查證，而是便宜行事，逕行認定此現金支付即屬無進貨事實，委不足採。另原告調閱銀行紀錄確定支票抬頭為王慶堂、二資社且由王慶堂、二資社兌領之支票計26,576,964元，然被告查核結果由王慶堂兌領支票僅為23,020,895元，被告卻一再推諉不願進一步查核。另非由王慶堂最終兌領之支票計2,436,145元，然既經兌領人承認支票係來自王慶堂，而被告既無反證，則應認定係王慶堂兌領，惟被告不予採認。復由現金給付王慶堂貨款計5,263,984元，有銀行給付紀錄及王慶堂現金簽收單可證，應認定由王慶堂領取。綜上，原告向王慶堂進貨34,277,093元（含稅），並確實已支付相同之金額予王慶堂，應為有進貨事實之認定。
㈡被告並無資金回流之積極反證，復未調查其他積極證據以為
佐證，逕否定系爭支票兌領人非王慶堂及小部分現金給付之拾荒業者通常之商業行為之款項為無進貨事實，顯有不當：
1.納稅義務人固有租稅協力義務，該義務仍有比例原則之適用，不能無限上綱為稅捐稽徵機關不負充分舉證之保護傘。雖司法院釋字第218號、第537號、最高行政法院91年度判字第1867號判決等均肯認推計課稅制度設計之必要，但並無所謂稅捐債務人一違背協力義務，即生「稅捐稽徵機關片面核定」自由裁量之意旨，司法院釋字第218號並明示於有推計必要時，其方式之選擇仍應注意合理性，因此宣告財政部67年4月7日（67)台財稅字第32252號及69年5月2日（69）台財稅字第33523號等函違憲。尤應注意者，稅捐債務人違背協力義務，於稅捐爭訟中，原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該「證據」之主張為正當，或減輕其證明程度，係就「該證據所用以證明之稅捐構成要件是否該當」此一層次而論；與稅捐債務人違背協力義務，於稅捐稽徵機關證明推計之合理性與必要性後，採取推計課稅，係指「稅捐構成要件發生但數額不明」而「推計數額」者不同。被告既毫無資金回流之積極反證，亦未再調查其他積極證據以為佐證，否定系爭支票兌領人非王慶堂及小部分現金給付之拾荒業者通常之商業行為之款項為無進貨事實，原處分之認定事實顯與客觀證據牴觸而有違證據法則，且被告未查明逕為不利於原告之認定，有違行政程序法第9條有利與不利一併注意之客觀注意原則。
2.次按稅捐機關對於納稅義務人違規之事實，應負舉證之責，苟不能確切證明其違規之行為，即其違規之事實並不明確時，尚不得以推臆之詞為核課補稅之依據，最高行政法院79年度判字第471號判決意旨可參。又按行政程序法第36條、刑事訴訟法第154條規定，並參照最高法院69年度台上字第4913號判決認「所謂認定犯罪事實之證據，係指是以證明確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據必須適合於犯罪事實之認定，始得採為斷罪之資料」；且「認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據」亦為同院30年上字第816號判例意旨所明釋。故依據客觀舉證責任分配之原則，被告應證明原告給付予二資社（王慶堂）之款項，有資金回流之情事，或其付款為虛偽買賣資金安排，否則應認定原告確有向二資社（王慶堂）進貨並有支付貨款之事實。
㈢就被告104年6月18日準備程序所提本件以支票支付情形中，因無付款證明而認定無進貨事實部分，原告主張如下：
1.本件被告因無付款證明而認定無進貨事實之支票支付明細如下：⑴發票日91年4月1日、票號SA0000000、抬頭為王慶堂、背書人為王慶堂、金額為100萬元；⑵發票日91年8月7日、票號SA0000000、抬頭為二資社、背書人為二資社、金額為800,677元；⑶發票日91年9月25日、票號SA0000
000、抬頭為二資社、背書人為二資社，金額為1,034,427元；⑷發票日91年6月5日、票號SA0000000、抬頭為王慶富、背書人為王慶富，金額為100,220元；⑸發票日91年7月3日、票號SA0000000、抬頭為空白、背書人為空白、金額為2,335,925元（下分別稱編號1至5支票）。
2.經原告抽查除編號1至3支票有取消禁止背書轉讓外，尚有部分支票未蓋禁止背書轉讓或取消禁止背書轉讓之情形，亦經被告認定有進貨事實，可見該等情形為一般常有及原告之商業支付習慣。例如下列支票均屬上開情形，均經被告認定有進貨事實：⑴發票日91年6月10日、票號SA00000
00、金額50萬元，且未註明禁止背書轉讓，王慶堂有背書；⑵發票日91年8月9日、票號SA0000000、金額129,000元，且取消禁止背書轉讓，二資社有背書；⑶發票日91年8月12日、票號SA0000000、金額320,230元，且取消禁止背書轉讓，二資社有背書；⑷發票日91年8月19日、票號SA0000000、金額1,127,959元，且取消禁止背書轉讓，二資社有背書；⑸發票日91年8月28日、票號SA0000000、金額696,046元，且取消禁止背書轉讓，二資社有背書；⑹發票日91年9月11日、票號SA0000000、金額1,232,948元，且取消禁止背書轉讓，二資社有背書。
3.準此，前開經被告認定無付款證明之支票部分，其中編號1至3有王慶堂或二資社背書之支票計2,835,104元，其效力應視同王慶堂或二資社已受領該等支票，且經向兌領人李建利、訴外人合將股份有限公司(下稱合將公司)查證結果，各該兌領人均稱係王慶堂向渠等調度資金，即應足以認定編號1至3支票係由王慶堂向原告取得貨款支票後才交給渠等，且被告未查得該等支票有回流至原告之情事，故被告對此為無進貨事實之認定，顯不足採。另編號4至5無王慶堂或二資社背書之支票計2,436,145元，兌領人雖為訴外人王慶富、李黃麗鳳，然該等支票經向兌領人查證結果，各該兌領人均稱係王慶堂向渠等調度資金，顯見上開係由王慶堂向原告取得貨款支票後才交給渠等，故應視為王慶堂所兌領。故被告既向上開兌領人查證又不採用查證結果，顯有違行政程序法有利不利一律注意原則；且該等兌領人與王慶堂間之資金調度，亦非原告所能干涉，被告要求原告須舉證渠等間資金調度事證，顯過度加重原告之協力義務。
㈣就被告104年6月18日準備程序所提本件以現金支付情形部分，原告主張如下：
1.被告於104年6月1日補充答辯狀中指摘現金收支紀錄記載異常部分，惟該等部分依銀行紀錄如下（現金給付、以支票兌領，由王慶堂簽收）：⑴發票日91年6月20日、票號SA0000000、抬頭為空白、銀行摘要為AC（匯款）、金額為100,030元、被告所屬南投分局查核結果為「入李嘉恩帳戶」、收支紀錄簿記載情形為「6/20：還老闆6/10入。
6/10：老闆入10萬」；⑵發票日91年6月26日、票號SA0000000、抬頭為空白、銀行摘要為AC（匯款）、金額為20萬元、被告所屬南投分局查核結果為「入陳家盛帳戶」、收支紀錄簿記載情形為「6/26：還老闆6/21入。6/21老闆入20萬」；⑶發票日91年8月14日、票號SA0000000、抬頭為空白、銀行摘要為AC（匯款）、金額為118,564元、被告所屬南投分局查核結果為「入陳家盛帳戶」、收支紀錄簿記載情形為「8/14：還老闆8/6入。8/6：老闆入12萬」；⑷發票日91年9月26日、票號SA0000000、抬頭為空白、銀行摘要為AC（匯款）、金額為20萬元、被告所屬南投分局查核結果為「入李淑洋帳戶」、收支紀錄簿記載情形為「9/26：自用。李淑洋為公司財務人員」。
2.承上，原告係與銀行約定可先傳真空白支票影本給銀行，由其行員代為領現，當日銀行行員會將該現金帶到公司，與公司交換該空白支票，行員會要求領現者（通常是財務部人員）在支票背面簽名。而前開情形經被告所屬南投分局查核結果，有部分支票係由下列人員兌領：⑴訴外人郭秀香（誤植為邱秀香）、孫于雯及李淑洋，均為當時公司之財務人員。⑵訴外人黃建量（誤植為黃建童）為當時公司之經理。⑶6/20由李嘉恩、6/26及8/14由訴外人陳家盛兌領，係因老闆於6/10、6/21及8/6先代墊同額款項，故該等支票由老闆領用再交由他人兌領。故前開收支記載及兌領情形並無異常。
3.另原告向王慶堂（二資社）進貨的支付情形詳如附件二及附件三，其中附件二係進貨發票與支付情形之對照，於原查時已提供；附件三係因王慶堂以地磅單先交付廢塑膠料再開立進項發票向原告請款，而王慶堂自91年5月1日起即陸續向原告交付廢塑膠，故又按地磅單時序編製附件三地磅單與支付情形之對照。蓋王慶堂必須預先支付現金向拾荒者購買廢塑膠料，原告與王慶堂之交易多為預付貨款，惟王慶堂交付之廢塑膠重量經磅重後與預計交付者會有微小差異，故每次結算時貨款會有微小差異，乃磅重產生之差異。又因王慶堂交付廢塑膠料給原告時未逐筆開立發票，通常係彙總多筆地磅單開立1張進貨發票，故地磅單與進貨發票沒有一定之規則性。由於彙總幾筆地磅單開立1張進貨發票係王慶堂（二資社）依其狀況決定，原告未能干涉，況多年來原告使用之地磅單均未連續編號，該表單未編號雖不符合內部控制制度，惟於業界乃屬正常。故被告指摘本件每筆進貨發票之地磅單彙總天數不同、地磅單未連續編號即屬異常，顯不可採。
五、被告答辯略以：㈠本件被告依據高檢署通報及查得資料，以原告91年間係透過
二資社之社員兼運銷班長即訴外人楊聰敏取得二資社開立之統一發票20張，銷售額合計32,644,849元，營業稅額1,632,,244元，原告主張其係向二資社運銷班長王慶堂購買廢塑膠料而取得統一發票，並全數以支票支付貨款，惟查系爭期間王慶堂非為二資社之社員及司庫，自不得以共同運銷方式，銷售廢塑膠料給原告，亦不得以二資社名義開立統一發票給原告，足證二資社非為原告之實際交易對象；又原告給付價金前後說詞不一，且提示之帳簿、支票、系爭統一發票、現金簽收單，無法足資證明全數貨款確已支付，業經復查決定論述綦詳，被告乃依支票兌領且無資金回流部分計25,448,116元，認原告有向王慶堂進貨之事實，另與取得二資社系爭統一發票金額34,277,093元（含營業稅）差額8,828,977元（即銷售額8,408,550元、營業稅額420,427元），認無進貨事實，並無不合。原告雖主張系爭統一發票應全數有進貨事實，惟並未能就被告所指摘之各項疑點，提出有利反證並合理說明，以供審酌，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，其主張全數確有進貨事實部分，自難採據。
㈡就原告104年5月6日行政訴訟補充理由㈡狀所提事項，被告說明如下：
1.原告主張支票抬頭為王慶堂、二資社且分別由王慶堂、二資社兌領之支票金額計26,576,964元，惟被告僅認23,020,895元部分：
⑴原告主張支票抬頭為王慶堂且由王慶堂兌領之支票金額
計13,672,601元，另支票抬頭為二資社且由二資社兌領之支票金額計12,904,363元，合計26,576,964元。惟經被告查核結果，其中支票抬頭為王慶堂之1紙支票（支票號碼SA0000000）金額1,000,000元，非王慶堂兌領，係存入李建利帳戶，因此被告核認支票抬頭為王慶堂且由王慶堂兌領之支票金額計12,672,601元（13,672,601元－1,000,000元）；又支票抬頭為二資社之2紙支票（支票號碼SA0000000、SA0000000）金額分別為800,677元及1,034,427元，非王慶堂兌領，係存入合將公司帳戶，因此被告認支票抬頭為二資社且由二資社兌領之支票金額計11,069,259元（12,904,363元－800,677元－1,034,427元）。故被告認由王慶堂及二資社兌領之支票金額合計23,741,860元。
⑵被告認由王慶堂及二資社兌領之支票金額合計23,741,8
60元，與原告行政訴訟補充理由狀主張被告核認金額23,020,895元，差異720,965元，係屬被告原列於「被告查得原告未提示之支票而由王慶堂兌領金額計2,427,221元」項下之其中1紙支票（支票號碼SA0000000、金額720,965元）。
2.原告主張非由王慶堂最終兌領之支票金額計2,436,145元，既經兌領人承認支票係來自王慶堂，則被告應認定係王慶堂兌領部分：
原告主張支票抬頭為訴外人王慶富且存入王慶富帳戶之1紙支票（支票號碼SA0000000）金額100,220元，及支票抬頭空白並存入訴外人李黃麗鳳帳戶之1紙支票（支票號碼SA0000000）金額2,335,925元，合計2,436,145元，應認定係王慶堂兌領，惟該2張支票之抬頭，一為王慶富、一為空白，且各自為王慶富及李黃麗鳳兌領，則原告主張該2兌領人之支票係來自王慶堂，惟未提出事證證明，尚難予以採認。
3.原告主張以現金給付王慶堂貨款計5,263,984元，有銀行給付紀錄（銀行帳戶支票存款存提紀錄查詢單）及王慶堂現金簽收單可證，應認定係王慶堂領取部分：
原告有關本件給付價金前後說詞不一，且提示支付貨款（含支票及現金）與取得系爭發票日期、金額不相符。又原告主張以現金給付王慶堂貨款計5,263,984元，係由其派員兌領抬頭空白之支票（計50紙）並用以撥充零用金，嗣以該零用金逕付王慶堂，惟該50紙支票之兌領人尚有他人；且原告主張王慶堂向其預支貨款，惟原告提示系爭年度之日記帳核無給付貨款予王慶堂之現金紀錄；再原告提示之現金收支紀錄，抬頭空白支票中91年6月20日及91年8月14日2張支票（支票號碼SA0000000、SA0000000），兌領之現金未記入現金收支紀錄之收入欄項下，以資撥充，而卻載明「還老闆」並將金額記入支出欄項下，且該2張支票及另91年6月26日、91年9月26日等2張支票（支票號碼SA0000000、SA0000000），經核對原告之銀行帳戶支票存款存提紀錄查詢單，其摘要欄卻記載該4張支票提領方式係AC而非現金支出，即兌領支票並同時匯款予其他銀行帳戶，則該4張支票兌領之款項尚難認為原告所兌領並作為零用金「預付」予王慶堂貨款。據此，原告以記載異常之現金收支紀錄主張以現金支付貨款予王慶堂達5,263,984元，尚難認定為真實。
4.原告主張應由被告負舉證責任部分，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。本件原告系爭期間取具二資社開立之統一發票銷售額計32,644,849元，經被告查核其中有統一發票銷售額8,408,550元，因原告所提示之支票非王慶堂或二資社兌領，及其主張以現金支付王慶堂貨款，惟所提示之現金收支紀錄與日記帳無法勾稽且記載異常，尚無法足資證明全數貨款確已支付。故原告取具系爭統一發票有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之原告負舉證責任。
㈢綜上，原告於系爭期間無進貨事實取具二資社開立不實之統
一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經被告所屬南投分局補徵營業稅額420,427元，原告未申請復查而告確定。原告既係營業人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具不實憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，以防觸法，惟原告仍持無進貨事實之二資社開立統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之違章，自應受罰。從而，被告復查決定參據財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，改按所漏稅額420,427元處1.5倍之罰鍰計630,640元，係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
六、本件兩造之爭點為：被告以原告於91年6月至11月間，無進貨事實，而取具二資社開立不實之統一發票，金額共34,277,093元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，按所漏稅額420,427元，處1.5倍之罰鍰計630,640元，是否適法？
七、本院判斷：㈠按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘
額，為當期應納或溢付營業稅額……。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條第1項及第3項、第33條第1款、第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「（稅法）加值型及非加值型營業稅法；（稅法條次及內容）第51條納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。（違章情形）二、無進貨事實者。（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰……。」為裁罰倍數表所規定。
㈡次按「關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作
社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次……㈢如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第5款(現行法為第1項第5款)規定補稅並處罰。」、「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者……依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款（現行法為第1項第5款）規定補稅處罰。」各為財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函及98年12月7日台財稅字第09804577370號令所明示，該2函釋係財政部基於稅捐主管機關，依營業稅法第51條第1項第5款規定之意旨及要件，對於營業人無進貨事實者，以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，予以補稅處罰，並未創設法律所未規定對於人民違章行為認定，自得予以援用。
㈢再按稅捐稽徵機關對於營業人因漏繳營業稅所為之補徵稅額
處分，及基於營業人關於漏繳營業稅之行為，有逃漏稅捐之故意或過失，所為之罰鍰處分，係為各自不同之行政處分，而罰鍰處分係基於營業人逃漏營業稅稅額為計算基礎，又行政處分除具有無效之事由而當然無效外，於未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在，且對於稅捐稽徵機關核定之課稅額有所爭執，係屬得對於該課稅處分依法定程序提起行政救濟之問題。是營業人就稅捐稽徵機關對於其因逃漏營業稅，所為之罰鍰處分，提起行政救濟，因據以核算罰鍰數額之基礎，係稅捐稽徵機關因營業人漏繳營業稅所為補徵稅額之另一行政處分，並非該營業稅本稅之行政救濟事件，行政法院所審查之罰鍰處分，應本對於行政處分之構成要件效力，對於該構成要件營業稅本稅之行政處分應予尊重，營業人僅能對於其漏繳營業稅之行為，有無逃漏稅捐之故意或過失，稅捐稽徵機關是否依法裁量、違反平等原則及裁量濫用等事由，予以爭執，自不得再主張稅捐稽徵機關對於營業稅本稅之行政處分，有所違誤。經查，本件被告以原告於91年6月至11月間，無進貨事實，而取具二資社開立不實之系爭統一發票，金額共34,277,093元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，補徵營業稅額420,427元，原告向被告立下承諾書，願依法補繳本稅及承諾繳清罰鍰(原處分卷442頁)，另原告於97年5月11日繳納本稅420,427元(同卷433頁徵銷明細檔查詢)，原告於98年3月10日向被告申請復查，僅就罰鍰處分部分而未及於營業稅本稅處分(同卷615頁復查申請書)，是營業稅本稅處分業已確定，此亦為原告所不爭，營業稅本稅處分關於原告漏繳營業稅額420,427元，有本件罰鍰處分之構成要件效力，於營業稅本稅處分未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，本院應尊重其效力，原告不得再對營業稅本稅處分予以爭執。
㈣原告主張其於91年6月至11月間向二資社進貨金額計34,277,
093元（含稅），編號1至5支票皆為支付王慶堂或二資社之貨款，另有以現金5,263,984元給付王慶堂，均有進貨之事實及支付貨款等語。原告此部分爭執，涉及原告取具二資社開立之系爭統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，有無進貨事實而虛報進項稅額之情形，即屬於營業稅本稅處分之範疇。縱使原告得再就此部分予以爭執，然按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案，又進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，係屬稅捐債務之消滅事實，是有關進項稅額之存在，應由主張扣抵之營業人負舉證責任，營業人交易對象、行為、帳簿及貨款支付等書面資料係由其所作成及掌握，自應由營業人即納稅義務人負協力義務，而此協力義務，包括申報義務、記帳義務及提示文據義務等，納稅義務人如違背該義務，於行政實務上，即發生由稅捐稽徵機關依現有既存資料及相關事證，逕予核定等不利益之後果(最高行政法院102年度裁字第798號裁定及100年度判字第952號判決意旨參照)。
㈤次查，本件被告依據高檢署通報資料(同卷589-595頁)，以
原告91年間係透過二資社之社員兼運銷班長即訴外人楊聰敏取得二資社開立之系爭統一發票20張(同卷149,151,154,156,158-160,163-164,166-167,169,171,173-175,177,179,181-182頁)，銷售額合計32,644,849元，營業稅額1,632,244元。原告代表人李淮清於96年3月23日於被告處稱其係向二資社運銷班長王慶堂購買廢塑膠料而取得統一發票，並全數以支票支付貨款(同卷425頁談話紀錄)，然該期間王慶堂非為二資社之社員及司庫(同卷573頁二資社函)，是王慶堂得否以共同運銷方式，銷售廢塑膠料給原告，並以二資社名義開立統一發票給原告，已非無疑。再者，原告實際上如有向王慶堂及二資社進貨，應提出進貨及支付貨款之帳證及文據等資料供核，以資證明其確有進貨及交易之事實，原告雖有提示原料進貨明細帳、分類帳、日記帳等(同卷14-148頁)，然依原告所提出之91年現金收支紀錄、發票明細、付款明細表及現金簽收單，其以支票及現金支付之貨款，與取得系爭統一發票日期及金額，均不相符，如91年6月5日發票金額為2,100,000元(同卷182頁)，原告開立王慶堂之支票金額2,500,000元，兌領日為91年3月1日，同月20日王慶堂再兌領支票金額1,000,000元(同卷667頁原告支票抬頭為王慶堂給付明細表)；系爭統一發票自91年6月起進貨，而付款日期自91年2月起陸續支付貨款，亦違反交易常情，且原告無法提出其預付貨款予王慶堂之對應帳證資料；另原告製作之地磅單(同卷190-256頁)，並未記載品名及規格，僅載明類別為「粒」、「粉」等字樣，又地磅單並未連號，與交易習慣有違；原告亦未提出其與王慶堂及二資社間之進貨合約、採購單、倉庫進料及領料等相關資料，被告自無法由進貨日期、品名、規格、數量與帳載勾稽，衡上諸情，原告並未盡其協力義務，以資證明系爭統一發票所載金額，均有進貨事實，被告乃依原告支票抬頭為王慶堂給付明細，如有支票款項進入王慶堂及二資社間之帳戶內，金額共計25,448,116元(含於系爭統一發票開立日前支付貨款之部分)，即予採認原告對此部分有進貨事實，已屬對於原告有利之認定。
㈥至編號1支票抬頭為王慶堂，編號2、3支票抬頭為二資社，
均經取消禁止背書轉讓，編號1票款入李建利帳戶，編號2、3票款入合將公司帳戶，編號4支票抬頭為王慶富，編號5支票無抬頭，票款分別入王慶富及李黃麗鳳帳戶，此為兩造所不爭，原告雖稱其中編號1至3支票均有王慶堂或二資社之背書，其效力應視同王慶堂或二資社已受領該等支票，經向兌領人李建利及合將公司查證結果，均稱係王慶堂向渠等調度資金，編號4至5支票兌領人為王慶富及李黃麗鳳，又查證出兌領人均稱係王慶堂向渠等調度資金等云。惟按王慶堂於97年9月17日去世(同卷9頁死亡證明書)，自無從再對其查證，又原告取得系爭統一發票之交易，並未盡其提供帳證資料供被告查核，有違協力義務，業如前述，是被告以原告所開立支票款項進入王慶堂及二資社間之帳戶內，即認原告對此部分有進貨事實，已採對原告有利之認定，而其他進入他人帳戶內票款，因原告所提出之貨流及金流，無法證明有該等款項之交易，被告對該部分交易，不予採認有進貨事實，並未有違經驗論理法則及不當加重原告協力義務之情形，原告上開主張，並無可採。
㈦原告另謂其以現金支付王慶堂貨款合計5,263,984元（同卷
666頁)現金支付銀行支票紀錄50張乙節，查該支票之支付日為91年3月8日至91年12月25日間，係由原告之第一銀行00000000000帳號之支票存款帳戶，以開立抬頭空白之支票計50張提領，其中有4筆交易摘要欄記載AC（即匯款）分別匯入李嘉恩、陳家盛及李淑洋等人，其餘交易摘要欄均記載現金支出（提取），提領人有陳家盛、邱秀香(原告稱該姓名誤植，應為郭秀香)、孫于雯、黃建童(原告稱此係誤植，正確為黃建量)及胡紹芬等，或未能查明何人提領，依此等交易紀錄，僅顯示該等資金確有由原告此帳號之支票存款帳戶支出，而原告所提出25張由王慶堂簽章之收據(同卷298-302頁)，記載收受現金合計5,263,984元，此與原告代表人李淮清於96年3月23日在被告處之談話紀錄，陳稱其全以支票支付王慶堂交易貨款等情不合。又原告取得二資社發票日期，係自91年6月5日至同年11月5日間，而支票兌領日為91年3月8日至91年12月25日間，原告最後之進貨日期為91年11月10日（同卷672頁原告製作之地磅單、發票及原料進貨明細帳對照表），何以原告於同年11月16日至12月26日仍須支付達6筆貨款？又現金預付貨款數額（同卷303頁王慶堂收現明細），亦與進貨發票金額不符，難認二者有相關性，是王慶堂之上開收據，亦無法認定為該支票50張為原告提領支付貨款之論證。
㈧再按原告為營業人，其應注意並能注意其有進貨事實，並取
具正確交易對象開立統一發票作為進項憑證之義務，方得申報扣抵銷項稅額，乃原告於91年6月至11月間，並無進貨事實，而取具二資社開立不實之系爭統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，致逃漏營業稅額420,427元，原告違反其注意義務甚明，難謂無過失責任，自應受罰。被告復查決定依裁罰倍數表，關於營業稅法第51條第1項第5款規定，考量原告違章情節及原告於裁罰前已補繳稅款，按所漏稅額420,427元處1.5倍之罰鍰計630,640元，自屬正當。
八、綜上所述，原告主張各節，均不足採。從而，被告以原告於91年6月至11月間，無進貨事實，而取具二資社開立不實之系爭統一發票，金額共34,277,093元(含稅)，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，所漏稅額為420,427元，原按所漏稅額處3倍罰鍰1,261,281元，原告不服，就罰鍰申請復查，經被告復查決定追減罰鍰630,641元，即按所漏稅額420,427元，處1.5倍之罰鍰計630,640元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及復查決定對其不利之部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 29 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 29 日
書記官 許 巧 慧