臺中高等行政法院判決
104年度訴字第96號104年5月20日辯論終結原 告 林清全訴訟代理人 劉 喜 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 丁文娟
謝幸珒上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國104年1月20日臺財訴字第10313973300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項、第2項分別規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」準此以論，訴之追加乃原告於起訴後，於訴訟繫屬中提起新訴，俾法院得利用該訴訟程序併予以審判，以達到訴訟經濟之目的，如經被告同意，或係本於原起訴所主張之事實基礎者，因對於他造之防禦不甚妨礙，且符合程序經濟原則，自應予以准許。查本件原告起訴時狀載訴之聲明原為：訴願決定及原處分均應予撤銷，並應退還特種貨物及勞務稅新臺幣（下同）3,150,000元及逾期利息金7,448元予原告（見本院卷第4頁），經本院於民國104年5月7日行準備程序時闡明其應選擇之訴訟類型正確與否及聲明是否完足，原告乃陳明其係提起課予義務訴訟，並變更訴之聲明為：訴願決定及原處分均撤銷。被告應就原告103年10月7日退稅申請作成准予退還3,150,000元及利息7,448元之處分，核其所為乃本於相同之基礎事實，變更其訴之聲明使符合課予義務訴訟應具備之程式，對被告之訴訟防禦無甚妨礙，且經被告為本案言詞辯論，按諸前開說明，原告所為訴之變更，於程序上並無不合，自應予以准許，並就其變更後之訴為審判，合先敘明。
二、事實概要：㈠原告於101年3月20日因買賣移轉登記取得坐落臺中市○○區
○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），旋於101年3月30日以21,000,000元之價格銷售予訴外人孫冬亮（於同年6月19日辦竣所有權移轉登記），惟未於訂定銷售契約之次日起30日內即101年4月29日以前計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並申報特種貨物及勞務稅，遲至101年7月2日始自動依銷售價格按適用稅率15％，補申報繳納特種貨物及勞務稅計3,150,000元，並補繳利息7,448元，經被告依其申報數核定在案。
㈡嗣原告於103年10月8日向被告提出申請函略謂：系爭土地雖
屬都市計畫區土地，但尚未發布細部計畫，且申請人已取得系爭土地作農業使用證明，無須繳納土地增值稅，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款及第5款等規定，非屬該條例所稱之特種貨物，原所繳納之特種貨物及勞務稅款3,150,000元及利息7,448元，係屬違法不當，爰請求退還等語，經被告審查後，以103年10月28日中區國稅大屯銷售字第1030506907號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠系爭土地之地目為林地，使用分區為風景區，雖經列為都市
計畫區內土地，但尚未發布細部計畫，且原告已於101年5月4日取得臺中市北屯區公所核發之土地作農業使用證明書，符合農業發展條例第38條之1第1項第2款不課徵土地增值稅規定，即該當於特種貨物及勞物稅條例第5條第1項第4款及第5款規定之情形，非屬特種貨物範圍。則被告於101年7月2日對原告課徵特種貨物及勞物稅稅額3,150,000元及逾期利息7,448元，係屬違法及不當，損害原告權益。
㈡被告依據特種貨物及勞務稅條例施行細則第11條規定，謂農
業用地經依法律變更為非農業用地，除須取得農業主管機關核發該土地做農業使用證明書外，尚須經都市計畫主管機關審核符合法定要件，始得檢具兩機關所出具文件，向地方稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，顯係增加法律所無之限制，違反法律保留原則，實不足採。況特種貨物及勞物稅條例第5條第1項第4款既明定「經核准不課徵土地增值稅者」即不得課徵特種貨物稅，並無任何課稅之技術性及細節性事項，需以行政命令為必要之釋示，則系爭土地係經原告付出金錢、時間、勞務等勞費加以整治修繕，才獲得增值，不應被列入課稅標的，被告以特種貨物及勞務稅條例施行細則第11條規定否准原告退稅之申請，與法不合等語。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應就原告103年10月7日退稅申請作成准予退還3,150,000元及利息7,448元之處分。
四、被告答辯略謂：㈠衡酌現行土地短期交易稅負偏低，甚或無稅負，於制定特種
貨物及勞務稅條例時，遂參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將「依法得核發建造執照之都市土地」，納入特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之課稅項目，除符合該條例第5條規定情形外，應課徵特種貨物及勞務稅。又依平均地權條例第3條第1款規定，都市土地係指依法發布都市計畫範圍內之土地，臺中市政府都市發展局就系爭土地所核發之100年12月1日「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，載明都市計畫案名為「65年8月25日府工都字第46783號公告臺中市第2、3、4期擴大都市計畫（大坑風景區）」，而依該局101年5月30日中市都計字第1010071666號函略謂：系爭土地於65年8月25日公告劃定為風景區迄今，尚未發布細部計畫，惟主要計畫發布實施已逾2年，得依有關建築法令，由主管建築機關指定建築線，並依臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點，申請開發許可、雜項執照、建築執照，申請辦理開發建築。準此，系爭土地核屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定所稱「依法得核發建造執照之都市土地」。
㈡依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款規定，經核准不
課徵土地增值稅之土地，非屬該條例規定之特種貨物，又同條例施行細則第11條規定，本條例所稱經核准不課徵土地增值稅者，係指符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者。依農業發展條例第38條之1第1項規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，除須取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書外，尚須經都市計畫主管機關審認符合法定要件，始得檢具兩機關所出具文件，向地方稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅。
㈢原告提示臺中市政府地方稅務局土地增值稅免稅證明書，主
張系爭土地不須繳納土地增值稅，並已取得臺中市北屯區公所核發之101年5月4日公所農建字第1010015905號「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，惟系爭土地免納土地增值稅，乃因「移轉現值總額」與「按物價指數調整後原地價總額」相同，均為1,884,084元，致「漲價總數額」為0元。又依臺中市政府都市發展局101年5月30日中市都計字第1010071666號函，系爭土地尚未發布細部計畫，然得依法申請辦理開發建築，非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款所定「未能准許依變更後計畫用途使用」，案經臺中市政府地方稅務局東山分局103年10月17日中市稅山分字第1035809511號函據以認定，原告於辦理系爭土地移轉申報時，雖檢附土地作農業使用證明書，申請不課徵土地增值稅，仍與法定要件未符。又依前開臺中市政府都市發展局核發之使用分區證明書，系爭土地之使用分區為「風景區」，並非公共設施保留地，是原告主張系爭土地符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第5款：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者」所定之排除課稅要件，係屬誤解，委不足採。
㈣被告認定原告出售系爭持有期間未滿1年之土地，無特種貨
物及勞務稅條例第5條第1項第4款及第5款規定之適用，核屬同條例第2條第1項第1款所稱之特種貨物，為特種貨物及勞務稅之課稅範圍，乃以原處分否准原告退稅之申請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：原告主張系爭土地符合特種貨物及勞物稅條例第5條第1項第4款及第5款規定免徵特種貨物及勞務稅之情形，原繳納特種貨物及勞務稅及逾期利息乃適用法令錯誤，而依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請被告作成退稅之處分，有無理由？
六、本院判斷如下：㈠稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1項第4款及第5款規定：「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……四、經核准不課徵土地增值稅者。五、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。……」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」特種貨物及勞務稅條例施行細則第11條規定：「本條例第5條第4款所稱經核准不課徵土地增值稅者，指符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者。」農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」第38條之1第1項規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」都市計畫法第42條第1項規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。」都市計畫法臺中市施行自治條例第33條第1項規定：「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供下列之使用為限：一、住宅。二、宗祠及宗教建築。三、招待所。四、旅館。五、飲食店。六、俱樂部。七、遊樂設施。八、農業及農業建築。九、紀念性建築物。十、戶外球類運動場、運動訓練設施。」第43條第1項第7款規定：「各使用分區之建蔽率除本自治條例另有規定者外，不得超過下列規定：……七、風景區：百分之二十。……」㈡經查：原告係於101年3月20日持有系爭土地，而於同月30日
以21,000,000元價格銷售予訴外人孫冬亮，且已於同年6月19日辦竣所有權移轉登記，迄101年7月2日始自動申報繳納特種貨物及勞務稅計3,150,000元及逾期利息7,448元，經被告核定在案。原告嗣於103年10月8日以系爭土地符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款及第5款規定之情形，原繳納上開特種貨物及勞務稅適用法令錯誤，而向被告請求退還，經被告作成原處分否准所請，復據訴願決定予以維持等情，有卷附系爭土地歷來異動索引表（見本院卷第15至18頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第7至12頁）、原告101年7月2日提出之特種貨物及勞務稅申報書（原處分卷第14頁）、被告製發之特種貨物及勞務稅繳款書（見本院卷第24頁）、原告103年10月7日申請函（原處分卷第21頁）、原處分（見本院卷第8頁）及財政部104年1月20日臺財訴字第10313973300號訴願決定（見本院卷第9至14頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以上開情詞，主張系爭土地具有特種貨物及勞務稅條
例第5條第1項第4款與第5款規定之情形，原繳納上開特種貨物及勞務稅構成適用法令錯誤，被告應准予其退還之申請云云，惟：
1.按銷售特種貨物之土地須具有「經核准不課徵土地增值稅」與「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉」之情形，始符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款與第5款規定免徵特種貨物及勞務稅之要件。易言之，凡未經主管機關核准不課徵土地增值稅，或非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地之土地，均無由依據上開規定主張免徵特種貨物及勞務稅。再者，「不課徵土地增值稅」與「應徵稅額為零」係屬不同概念，前者乃對於本應核課土地增值稅之案件，因具備得申請暫時不予課徵之法定要件，經稅捐稽徵機關核准俟將來具足課徵要件時，再一併計算稽徵，具有累進稅之性質；而後者則係就符合課徵土地增值稅之案件，經稅捐稽徵機關依申報之移轉現值核算其漲價總額結果，核定其土地增值稅額為零。準此以論，移轉土地所有權，如未申請不課徵土地增值稅，或雖提出申請但未經核准者，均不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款所稱「經核准不課徵土地增值稅」之情形。又所謂公共設施保留地，則指依都市計畫程序劃設供作道路、公園、學校、市場、醫療衛生機構、上下水道及其他公共設施使用之土地而言，此稽之都市計畫法第42條第1項規定可明，至於臺中市轄區範圍之都市計畫土地使用分區為風景區者，依前引都市計畫法臺中市施行自治條例第33條第1項及第43條第1項第7款之規定，其用途仍供私人使用，僅使用種類及建蔽率受限制而已，顯非屬公共設施保留地，要無疑義。
2.查本件系爭土地係於65年8月25日公告劃定其使用分區為風景區，雖尚未發布細部計畫，但主要計畫發布實施已逾2年，得依有關建築法令規定，由主管建築機關指定建築線，並依臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定依序申請開發許可、申請雜項執照、申請建築執照以申請辦理開發建築，自非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款所稱「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者」之土地，雖經原告提出農業使用證明書申請不課徵土地增值稅，但未經臺中市政府地方稅務局（東山分局）核准，而經按其申報之移轉現值總額，核算其漲價數額、查定稅額及應納稅額皆為零元等事實，有卷附系爭土地之使用分區證明書（見本院卷第21頁）、臺中市政府都市發展局101年5月30日中市都計字第1010071666號函（見原處分卷第23至24頁）、臺中市政府地方稅務局東山分局103年10月17日中市稅山分字第1035809511號函（見原處分卷第25頁）、臺中市政府地方稅務局製發之土地增值稅免稅證明書（見本院卷第23頁）等件可稽。足見系爭土地屬於依法得核發建造執照之都市土地，該當於特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所稱之特種貨物，且臺中市政府地方稅務局就原告移轉系爭土地所有權係核定應徵之土地增值稅額為零元，並非核准不課徵土地增值稅，要無疑義。且依原告所提前揭系爭土地使用分區證明書所載，系爭土地係屬風景區，亦非屬公共設施保留地使用分區至明。是原告主張系爭土地符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款與第5款規定之情形，明顯與事證情況不符，無從憑採。
3.另按行政處分乃行政機關就公法上具體事件行使公權力規制其效果之決定或措施，於發生效力後即形成並確認該公法上之權利義務關係存在，除拘束原處分機關、相對人、利害關係人外，基於權力分立原則及法定權限專屬原則，行政法院就非本案爭訟標的之行政處分，必須予以尊重，不能否定其規制效果，此參照行政程序法第110條第3項規定之意旨可明（最高行政法院101年度判字第484號判決及102年度判字第573號判決意旨參照）。是以土地增值稅之核課係屬地方稅捐稽徵機關之權限，原告就系爭土地未經臺中市政府地方稅務局核准不課徵土地增值稅之法律效果，既未經該管權限機關為變更，且非屬本件行政訴訟之標的，無論被告或本院均無從予以審查，更不得逕自否定其效力。
4.從而，原告主張系爭土地具有特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款與第5款規定免徵土地增值稅之情形，尚有未洽，其原自行申報繳納之特種貨物及勞務稅額3,150,000元及逾期利息7,448元，要無適用法令錯誤之情事，自不得依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還稅款，則被告作成原處分否准所請，自屬適法有據。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告就原告上開申請案件，作成原處分予以駁回，認事用法俱無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並求為判命被告應依其申請作成准予退還上開稅額及逾期利息之處分，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 3 日
書記官 凌 雲 霄