臺中高等行政法院判決
105年度簡上字第64號上 訴 人 林文傑
林琴林文賢林文進洪秋足（即林文聰之遺產管理人）共 同訴訟代理人 曾慶崇 律師被 上 訴人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 陳進雄上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國105年6月17日臺灣臺中地方法院105年度簡字第9號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人起訴時，被上訴人之代表人為吳蓮英，嗣於訴訟中變為陳進雄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、緣上訴人之被繼承人林維崧與訴外人蔡榮泉就臺中市○○區○○○段○○○○○○○○號、201之255地號、201之260地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）74年10月17日及75年7月11日借用訴外人蔡俊宜之父蔡松柏名義登記。嗣林維崧、蔡榮泉及蔡松柏先後死亡，因系爭土地仍登記在蔡松柏名下，而蔡俊宜為蔡松柏之繼承人，上訴人乃提起民事訴訟主張終止系爭土地之借名登記契約，並請求蔡俊宜應履行協議書約定，返還系爭土地之應有部分二分之一予上訴人，前經臺灣臺中地方法院100年度重訴字第90號、臺灣高等法院臺中分院100年度重上字第170號判決上訴人勝訴確定。其後，上訴人承受系爭土地，且繳納被上訴人核定之前揭系爭201之185地號土地應納土地增值稅新臺幣（下同）173,236元（其餘系爭201之255地號土地、201之260地號土地核定稅則為0元）。惟上訴人主張彼等與原登記土地所有權人蔡俊宜間就系爭土地應有部分所有權之移轉係借名登記後回復原狀所為之登記，並非所有權之移轉，不應課徵土地增值稅，請求加計利息退稅，案經被上訴人所屬豐原分局以104年6月30日中市稅豐分字第1042611269號函（下稱原處分），答覆略以：
系爭土地既經法院判決確定，由蔡俊宜辦理繼承登記後，將土地所有權應有部分（皆二分之一）移轉登記予上訴人公同共有，仍應申報土地現值並核課土地增值稅等語，否准上訴人之退稅申請。上訴人不服，提起訴願，亦經訴願駁回，乃提起行政訴訟，經原審105年度簡字第9號判決駁回上訴人之起訴（下稱原判決），上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。
四、上訴人上訴意旨略以：
（一）原審就實質課稅原則之立法精神未予審究，容有判決違背法令之情事：
⒈本件爭執者，厥為「經濟利益之歸屬」。本件借名登記所
為回復登記，原所有權人有無「經濟利益」？原審就此未予論述，容有判決不備理由之情事。又上訴人於原審審理時，對於實質課稅原則之通用，已敘明「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」是稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。土地增值稅是以土地之自然增值為課稅標的，所謂自然增值就是非因地主投施任何資本、勞力，而自然增加之價值。僅因享有對土地之排他占有權，從而取得土地之自然增值。故此種自然增值純屬不勞而獲性質，與地主直接或間接（繼受前手之改良價值）對土地投資成本、勞力、而產生之改良價值，應嚴格劃分。對於不勞而獲性質之自然增值，應全部徵收歸公，亦即漲價歸公或地租國有。而土地唯於其所有權已實質、終局地移轉予第三人時，始有「獲得土地自然漲價利益者」可言。在因信託移轉土地所有權予受託人之情形，土地所有權並非實質、終局地移轉予第三人，並無「獲得土地自然漲價利益者」之情事，自不得課徵土地增值稅。
⒉查本件系爭土地經法院判決確定上訴人之所有權存在，乃
本於協議書所訂定之借名契約將系爭土地回復所有權予上訴人並向被上訴人所屬稽徵所辦竣現值申報，繳納土地增值稅。參之財政部函示認「回復共有權登記」係回復其原狀所為之一種登記，當事人間尚無土地所有權移轉，無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅。本件蔡俊宜將其繼承之土地為繼承登記後回復移轉登記為上訴人取得，亦係將土地返還予上訴人而非另有所有權之移轉，自無徵收土地增值稅之情事。況系爭土地向第三人購買後即作為大度山花園公墓停車場使用至今，數十年來未曾改變使用現況，復未作其他任何使用，揆之前開說明系爭土地並未實質終局地再有移轉第三人，自無獲得土地自然漲價之利益可言，被上訴人核課土地增值稅，容有誤會。
⒊本件上訴人之被繼承人林維崧與訴外人蔡榮泉合資取得系
爭土地，借用蔡松柏之名義，林維崧與蔡榮泉家族即經營大肚山花園公墓使用，其實質之經濟利益之歸屬及享有均由林維崧與蔡榮泉家族取得，而被借名之蔡松柏對於系爭土地之使用、管理及處分並無任何權限，於臺灣臺中地方法院100年度重訴字第90號及臺灣高等法院臺中分院100年度重上字第170號判決書內所載蔡俊宜就此復不爭執，其僅抗辯系爭土地被課徵遺產稅。是被借名者蔡松柏確無實質經濟利益之歸屬與享用，揆之土地增值稅漲價歸公原則及稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項實質課稅原則、探求經濟利益之歸屬與享用之構成要件，原審所為之原判決及原處分、訴願決定，容有判決違背法令之情事，自應廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
（二）原審認本件係借名登記，無土地稅法第28條之3第5款之適用，容有違背法令之情事：
⒈原審認上訴人之被繼承人林維崧與訴外人蔡榮泉成立借名
登記之無名契約，與信託法第1條所規定之信託有別，與土地稅法第28條之3第5款所規定不課徵土地增值稅要件不符云云。然按當事人之一方借用他方名義辦理不動產之所有權登記，且未違反法律之強制規定或公序良俗者，性質上屬於借名登記之無名契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，及出名者與該登記有關之勞務給付，具有不屬於法律上所定其他種類之勞務給付契約之性質，依民法第529條規定，應適用民法委任之相關規定，得隨時終止借名登記契約。另信託法於85年1月26日始制定公布，關於「信託」之法律關係，並非信託法施行後始有信託關係。
⒉且參之最高法院判例：「受託人因受信託土地被政府徵收
，除所得之補償費仍為受託財產外，受託人因徵收可自政府獲配之其他期待權，及由期待權所得之財產，亦為信託財產。至受託人因配得財產所支出之金錢，為信託人於終止信託關係，請求返還信託物時之如何償還問題。尚不能因此謂該財產非信託財產。」（最高法院78年臺上字第2062號判例參照）「上訴人（道教會團體）主張訟爭房屋係伊所屬眾信徒捐款購地興建，因伊尚未辦妥法人登記，乃暫以住持王某名義建屋並辦理所有權登記，由王某出其字據，承諾俟伊辦妥法人登記後，再以捐助方式將房地所有權移轉登記與伊各節，就令非虛，上訴人亦僅得依據信託關係，享有請求王某返還房地所有權之債權而已，訟爭房地之所有權人既為執行債務人王某，上訴人即無足以排除強制執行之權利。」（最高法院68年臺上字第3190號判例參照）「信託契約成立後，得終止時而不終止，並非其信託關係當然消滅。上訴人亦必待信託關係消滅後，始得請求返還信託財產。故信託財產之返還請求權消滅時效，應自信託關係消滅時起算。」（最高法院67年臺上字第507號判例參照）原判決認「借名」與「信託法規定之信託關係」有別，然「信託關係」非以信託法實施始有信託關係，本件土地稅法第28條之3之解釋，自應以其立法目的及實質課稅精神以為解釋，而非囿於信託法實施後始有「信託」關係以為限縮解釋，容有判決違背法令，自應廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
（三）原判決對漲價歸公之立法意旨所為判決之認知，容有違背法令之情事：
⒈系爭土地係無償回復登記為上訴人所有，亦即就移轉登記
之記載應載為「判決回復登記」，而上訴人如於下次移轉時，其前次移轉現值，原則上以「蔡松柏」取得系爭土地時之現值作為前次移轉現值，即僅將「蔡松柏」之名義回復登記為「林維崧」之名義。亦即，如上訴人林文傑等人回復登記取得所有權後再次移轉時，因其父被繼承人於75年2月3日往生，自以75年繼承開始時之公告現值作為前次移轉現值，如再次移轉時以移轉時之申報現值減除75年繼承時之前次移轉現值，為漲價總數額課徵土地增值稅，上訴人實無任何租稅規避之情事。
⒉依上，本件上訴人所為之主張，應符合漲價歸公之立法意
旨，原判決僅以合致土地稅法第28條之「土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅，而未審究漲價歸公之立法意旨，所為之認事用法，容有違背法令之處。
（四）原審囿於「所有權移轉」之形式文字，而未就「所有權移轉」之實質作用、內涵是否有移轉，容有判決違背法令之處：
⒈原審未審究實質上所有權內涵之作用，諸如民法第765條
所規定之「使用、收益、處分」等所有物之實質內容均係由上訴人所支配，本件所有權之移轉，爭執者厥為何人使用？何人收益？何人有處分權？被借名之蔡松柏對於系爭土地之使用、管理及處分並無任何權限，僅係登記之「名義」回復，而非將有使用、管理、處分之所有權全盤讓與並辦理移轉登記，亦即未有「內涵」、「作用」之所有權移轉，僅係「名義」移轉之行為，自尚難該當於土地稅法第28條之構成要件而課徵土地增值稅，原審對於「所有權移轉」之定義，內容認知容有誤會，有違背法令之情事。⒉再地政機關固有登記原因標準用語說明判決回復所有權係
指「依法院確定判決塗銷所有權回復所有權登記之登記」，然本件就判決實質內容係借名登記，為訴願決定及原處分所不爭，而借名後返還所有權，二者之實質內容並無不同，均係所有權之回復，訴願決定未審究本件「判決移轉」訴訟標的與登記原因標準用語「回復所有權」實質之社會事實回復所有權並無二致，卻僅以「塗銷登記」以為考量而忽視前開實質經濟利益之歸屬與享有以為課稅之大前提，其所為之認定，就「所有權之移轉」及「所有權回復」之定義容有誤會，原審認應課徵土地增值稅，有違背民法第765條所有權作用及其移轉內涵規定之課稅原則及「所有權」之定義。從而，原判決存在諸多判決不備理由及理由矛盾，當然違背法令，上訴人為維人民之權益等由，爰提起本件上訴，請求廢棄原判決。
五、被上訴人答辯略以：
（一）按租稅法上所謂實質課稅原則，緣於司法院釋字第420號解釋，98年5月13日以稅捐稽徵法第12條之1明定為「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……」申其意涵，雖指出稽徵機關認定課稅構成要件，應以經濟事實之實質關係及所生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，惟仍強調以「本來租稅法律主義之精神」為前提，並以杜絕租稅規避為目的。稽徵機關為維護租稅公平，對於納稅義務人濫用法律形式，規避租稅構成要件之行為，自應本於實質課稅之原則，另為經濟實質之審查。惟不等同納稅義務人針對形式上已符合稅法所定課稅要件之事實，猶可再要求稽徵機關另究其因私權關係所生之經濟實質亦為認定。否則，不啻鼓勵納稅義務人針對形式上已符合課稅要件之行為，復與他人為實質上未符合課稅要件之通謀虛偽意思表示，若此，稽徵機關將何以為憑。查系爭土地先以「買賣」原因登記為蔡松柏所有，再以「繼承」登記為蔡俊宜所有，本次再以「判決移轉」登記為上訴人等所有，均依土地法及土地登記規則，辦理具有公示效果之所有權移轉登記，即已符合土地稅法第28條所定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅。」之要件。類此因借名登記契約終止後移轉土地所有權，仍應課徵土地增值稅之案例，亦經高雄高等行政法院96年度訴字第543號及臺北高等行政法院94年度訴字第3160號判決有案，後者遞經最高行政法院96年度裁字第2752號判決所肯認。上訴人主張出借名義人本於借名登記契約終止所為系爭土地回復原狀之登記，應實質審認無涉所有權之移轉乙節，顯無視租稅法律主義精神，而對於實質課稅原則有所誤解。
（二）次按信託法施行前之信託關係，並無法律規範，本於契約自由原則運作，信託法所稱之信託關係，與不動產登記制度上之登記方式呈現及管制方式不同，又與土地所有權移轉之法律性質不同，為因應信託法之公布施行，乃增訂土地稅法第28條之3，規範土地為信託財產，移轉時不課徵土地增值稅之各種情形之適用。惟就本件民事判決，僅認定上訴人與蔡松柏間就系爭土地應有部分，有借名登記之契約存在事實，核與信託法第1條規定之信託有別，系爭土地應有部分移轉與上訴人之原因，亦不符合土地稅法第28條之3各款情事，尚難謂有不課徵土地增值稅之適用。
類此案件有臺北高等行政法院95年度訴字第3077號判決，遞經最高行政法院98年度判字第736號判決駁回納稅義務人之上訴可資參照。另參照最高行政法院102年度判字第19號判決，私法上法律行為所謂「借名登記」，指當事人約定一方將自己的財產以他方名義登記，而「仍由自己管理、使用、處分」，他方允就該財產為出名登記之契約……故所謂「信託」與「借名登記」，其區別在於，信託財產由受託人依信託本旨管理、處分；「借名登記」之財產則仍由借名人自己管理、使用及處分。上訴人自承蔡松柏僅係登記之名義所有人，並無任何土地之使用、管理及處分權限，益證本件「借名登記」並非所謂「信託」關係。原審認借名登記經法院判決返還，與信託法第1條規定所稱信託係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的、管理或處分信託財產之關係。」有別，核與土地稅法第28條之3第5款不符，並無判決違背法令之情事。
（三）所謂物權是指特定之物歸屬於一定權利主體之法律地位而言。民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更，非經登記，不生效力。」是土地經地政機關完成不動產物權變動登記後，依土地法第43條規定即生登記的公示力及公信力，不受原因行為之影響，縱上訴人有系爭土地使用、收益權能，亦不影響該地所有權移轉變動登記之公示力。又系爭土地原以買賣原因登記於蔡松柏名下，嗣經法院判決蔡松柏之繼承人蔡俊宜應負移轉登記返還之義務，業經地政機關審認本件登記原因為「判決移轉」，而非「判決回復所有權」，依內政部發布「登記原因標準用語」所載，「判決移轉」係指除法律行為不成立或當然、視為自始無效者外，移轉行為（包含解除權行使所為回復原狀）經法院判決確定之移轉登記，其意義不同於「判決回復所有權」係因法律行為不成立或當然、視為自始無效，經法院判決確定之回復所有權登記，自不得請求退還原繳納之土地增值稅。是本案無上訴人主張財政部70年5月29日臺財稅字第34363號函所揭塗銷並回復共有權登記無需辦理申報核課土地增值稅之適用，原審認系爭土地所有權已移轉，依土地稅法第28條課徵土地增值稅，並無判決違背法令之情事等語，以資抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之上訴。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：……三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。……五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」分別為土地稅法第5條、第5條之1、第28條及第28條之3所明定。次按「主旨：○君持憑法院命義務人應辦理所有權移轉登記之確定判決申報土地移轉現值，仍應依法核課土地增值稅。說明：二、查依土地稅法第28條前段規定：『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅』。土地所有權係屬物權性質，其權利有無移轉，自應以民法物權編規定認定之。至於就同法第5條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或無償，均應課徵土地增值稅；再就同條第2項規定『所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。』以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩種方式為限，其他情形之無償移轉，自亦包括在內。三、本案某甲與某乙合買土地，而以某乙名義登記為土地所有權人，依現行民法、土地法、土地登記規則等規定，係以某乙（受任人）為該土地之法定所有權人。某甲（委任人）僅得依其契約關係向某乙主張土地所有權之移轉。現經法院判決確定將土地移轉與某甲時，依現行法律某甲始取得該土地之所有權。此項所有權之移轉，不問其為有償或無償，均應依現行土地稅法第28條規定，核課土地增值稅。」為財政部72年8月17日臺財稅字第35793號函所釋示。查上開函釋係財政部基於其主管權責，為執行稅捐課徵所為有關技術性事項之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（二）經查，上訴人之被繼承人林維崧與訴外人蔡榮泉就系爭土地，於74年10月17日及75年7月11日借用訴外人蔡俊宜之父蔡松柏名義登記，嗣林維崧、蔡榮泉及蔡松柏先後死亡，因系爭土地仍登記在蔡松柏名下，而蔡俊宜為蔡松柏之繼承人，上訴人乃提起民事訴訟主張終止系爭土地之借名登記契約，並請求蔡俊宜應履行協議書約定，返還系爭土地之應有部分二分之一予上訴人，經臺灣臺中地方法院100年度重訴字第90號、臺灣高等法院臺中分院100年度重上字第170號判決上訴人勝訴確定等情，為原審所確認之事實。原審並依職權調閱上開臺灣臺中地方法院100年度重訴字第90號、臺灣高等法院臺中分院100年度重上字第170號案卷，乃據以認定：「……上開確定民事判決係認定原告等之被繼承人林維崧與訴外人蔡榮泉於74年10月17日及75年7月11日，就系爭3筆土地借用蔡俊宜之父蔡松柏名義登記，係成立借名登記之無名契約，且判決蔡松柏之繼承人蔡俊宜應返還移轉登記予林維崧之繼承人即原告等，業與信託法第1條規定所稱信託係指『委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』有別，核與土地稅法第28條之3第5款所規定之不課徵土地增值稅要件不符。」「系爭201-185地號土地之所有權應有部分二分之一，既因前揭法院判決移轉登記予原告公同共有，核非解除買賣契約回復原狀之所有權移轉，且如前述，又無符合法定減免或不課徵要件，依前開（一）所列規範意旨，即實現土地稅法第28條前段，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅之租稅構成要件。且依民法第758條第1項之規定：『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。』本件原告等之被繼承人林維崧與訴外人蔡俊宜之父蔡松柏間就系爭3筆土地成立借名登記關係，係債權契約性質，並不影響蔡松柏當時受系爭3筆土地移轉登記後為土地所有權人之法律上地位；是原告等與蔡松柏之繼承人蔡俊宜間借名登記債之契約終止後，蔡俊宜因負返還義務，透過民事法院判決程序，由蔡俊宜將系爭3筆土地所有權移轉予原告等，在稅捐法制上，已然合致土地稅法第28條『於土地所有權移轉時』之徵課土地增值稅要件。」並駁回上訴人在原審之訴，核與前開規定及函令意旨，尚無不合。
（三）上訴人雖以前揭情詞資為爭議，惟查：⒈按稅捐稽徵法第12條之1明定：「涉及租稅事項之法律，
其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……」亦即，稅捐稽徵機關認定課稅構成要件，應以經濟事實之實質關係及所生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據。另憲法第19條所表彰之租稅法律主義，司法院釋字第217號解釋揭諸其真諦為「人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及繳納期間等項而負納稅義務。」意即人民之行為如確已該當稅法所定課稅要件，即應依法課稅。又租稅債務是因為實現法定的租稅構成要件而成立，土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」可知，土地增值稅是以已規定地價之土地所有權的移轉為其稅捐客體，所謂移轉，除設定典權的情形外，指所有權之移轉而言。而土地增值稅是依漲價歸公之原則，對因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，因此只要有自然漲價所得及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條規定，除有不課徵的法定理由外，均應課徵土地增值稅。經查，依上開臺灣臺中地方法院100年度重訴字第90號、臺灣高等法院臺中分院100年度重上字第170號確定判決可知，蔡松柏以其名義向第三人購買系爭土地，縱上訴人之被繼承人林維崧與蔡松柏間就系爭土地成立借名登記關係，仍僅係債權契約性質，並不影響蔡松柏當時受系爭土地移轉登記後為土地所有權人之法律上地位。是上訴人提起民事訴訟，主張終止其被繼承人林維崧與蔡松柏間借名登記債之契約後，蔡松柏之繼承人蔡俊宜即負有返還義務，並經上開民事法院判決由蔡俊宜將系爭土地所有權移轉登記予上訴人，在稅捐法制上，自已合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅要件。是原判決據以認定：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則；而按稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，土地增值稅係依據漲價歸公原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。本件系爭3筆土地移轉登記之原因關係，既係借名契約終止後，出借名義之蔡松柏的繼承人蔡俊宜所應負之移轉義務，並不該當於前揭土地稅法免徵土地增值稅之規定，自應課稅；而蔡俊宜將系爭3筆土地移轉登記與原告等，係因借名登記經法院判決返還所有權與原所有人林維崧之繼承人即原告等，係屬無償移轉，依土地稅法第5條第1項第2款規定，納稅義務人應為取得所有權人即原告，且蔡俊宜與原告等移轉上述土地之應有部分時已享有自然漲價利益，故原告前代繳系爭201-185地號土地之土地增值稅173,236元，係屬有據……」，維持原處分之核定結果，尚無不合。上訴人主張「原判決就實質課稅之精神未予審究，上訴人並無獲得土地自然漲價利益，自不得課徵土地增值稅。」「原判決未審究漲價歸公之意旨，所為之認事用法，容有違背法令。」「本件就判決實質內容係借名登記，為訴願決定及原處分所不爭，而借名後返還所有權，二者之實質內容並無不同，均係所有權之回復，訴願決定未審究本件『判決移轉』訴訟標的與登記原因標準用語『回復所有權』實質之社會事實回復所有權並無二致，卻僅以『塗銷登記』以為考量而忽視前開實質經濟利益之歸屬與享有以為課稅之大前提，其所為之認定，就『所有權之移轉』及『所有權回復』之定義容有誤會。」等云，要屬執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決違背法令，並非可採。
⒉次按，85年1月26日制定公布信託法第1條規定：「稱信託
者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」同法第10條規定：「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」可知，信託乃委託人為自己或第三人之利益，將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為，於信託關係消滅後，受託人始負有返還信託財產與信託人之義務。而信託法於85年1月26日公布施行前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。上開「信託行為」，在信託法公布施行前，最高法院即曾作成66年臺再字第42號判例（按：本則判例於91年10月1日經該院91年度第12次民事庭會議決議不再援用；理由為85年1月26日信託法已公布施行）稱：「按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂『信託行為』，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」等語。又私法上法律行為有所謂「借名登記」者，所稱「借名登記」，指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而「仍由自己管理、使用、處分」，他方允就該財產為出名登記之契約，基於同上法理，倘其內容不違反強制禁止規定或公序良俗者，應賦予法律上之效力，亦即該「借名登記『內部間』」仍應承認借名人為真正所有權人，該「借名人」對「被借名人（登記名義人）」得行使所有物返還登記請求權。故所謂「信託」與「借名登記」，其區別在於，信託財產由受託人依信託本旨管理、處分；「借名登記」之財產則仍由借名人自己管理、使用及處分（最高行政法院102年度判字第19號判決參照）。經查，原判決業已敘明：「足認上開確定民事判決係認定原告等之被繼承人林維崧與訴外人蔡榮泉於74年10月17日及75年7月11日，就系爭3筆土地借用蔡俊宜之父蔡松柏名義登記，係成立借名登記之無名契約，且判決蔡松柏之繼承人蔡俊宜應返還移轉登記予林維崧之繼承人即原告等，業與信託法第1條規定所稱信託係指『委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』有別，核與土地稅法第28條之3第5款所規定之不課徵土地增值稅要件不符。」揆諸前揭說明，核無不合，上訴人猶主張「原判決認『借名』與『信託法規定之信託關係』有別，然『信託關係』非以信託法實施始有信託關係，土地稅法第28條之3之解釋，自應以其立法目的及實質課稅精神以為解釋，而非囿於信託法實施後始有『信託』關係以為限縮解釋，原判決容有判決違背法令……」等云，亦無足採。
⒊至其餘上訴意旨，係就原審取捨證據、認定事實及適用法
律之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，執其主觀認知，泛言其論斷不符立法意旨，均難認原判決有違背法令情事。
七、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備與理由矛盾等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 106 年 2 月 7 日
書記官 許 巧 慧