臺中高等行政法院判決
105年度簡上字第73號上 訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝被上訴人 周秀紅上列當事人間契稅事件，上訴人不服臺灣彰化地方法院中華民國105年9月12日105年度簡字第2號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人粘麗美原所有坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號（重測前福興段184-48地號）土地及其○○○鄉○○段332建號（重測前福興段773建號）即門牌號碼彰化縣○○鄉○○路○段○○○巷○○號建物（下稱系爭房地），前於民國（下同）85年3月13日因買賣移轉登記所有權與訴外人朱進源，嗣被上訴人與訴外人朱進源於102年3月27日檢附臺灣彰化地方法院彰化簡易庭102年1月15日調解程序筆錄，共同向上訴人申報契稅，經上訴人依契稅條例（下稱同條例）第13條規定核定契價新臺幣（下同）32萬9,800元，並按買賣稅率百分之六課徵契稅1萬9,788元及怠報金2,374元，合計2萬2,162元，於102年3月28日完納繳清。被上訴人於104年1月14日向上訴人提出申請書，以其為調解移轉，依法應無需申報繳納契稅，申請退還已繳納稅款（含怠報金），上訴人於104年1月27日彰稅房字第1040000509號函否准所請。被上訴人不服，提起訴願，經彰化縣政府104年6月4日府法訴字第1040063990號訴願決定上開否准處分撤銷，由上訴人於2個月內查明後，另為適法處分。嗣上訴人於104年8月3日以彰稅房字第1040128710號函（下稱原處分）否准所請，被上訴人不服，再於104年8月31日提起訴願，經彰化縣政府於104年12月2日以府法訴字第1040297631號訴願決定駁回，被上訴人仍不服，而提起行政訴訟，經臺灣彰化地方法院105年度簡字第2號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分均撤銷。
上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：㈠按就土地法第43條之規定而言，該條所稱登記有絕對效力，
係為保護第三人而將登記效力賦予絕對真實之公信力，衡其規範之目的，係因登記制度為公信及公示效力之表徵，經登記後所生之法律效果應給予絕對之尊重，以確保權利之安定性及交易之安全性，且因登記所根基之原因事實之不同，或買賣，或贈與，或信託，或互易，而此等原因事實涉及當事人間意思表示之真意及可能隱藏之真正意思，若將此類當事人之真意亦列為考量之範疇，則法律效果將隨當事人之外部或內部意思而處於不確定之狀態，對權利保障，特別是交易安全之保障，顯難維護。就此而言，當事人內部間所約定之法律關係，在未經由公示制度予以明白對外宣示以使第三人知悉其法律效果前，自不得以此內部之約定，為排除外部登記之法律效果（臺灣高等法院高雄分院99年度重上字第53號民事判決參照），先予陳明。
㈡次按契稅條例第2條前段規定，不動產之買賣、承典、交換
、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。查被上訴人於85年2月2日與訴外人粘麗美就系爭房地訂立買賣契約書，買賣價款合計390萬元，價金支付方式為，契約成立同時給付定金30萬元並充為價金之壹部，賣方所有向銀行及民間抵押設定貸款共計310萬元由買方承受，產權移轉登記完畢15日內支付尾款價金50萬元，並於85年3月13日因買賣移轉登記所有權予訴外人朱進源。為瞭解訴外人朱進源價金支付情形，經上訴人派員於105年10月4日至臺灣彰化地方法院閱覽臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）99年度上易字第458號卷宗，查得訴外人朱進源於前揭訂立買賣契約日即85年2月2日自其鹿港信用合作社00000000000000號帳戶提領現金30萬元，恰為訂金30萬元，又前揭民間抵押設定貸款，權利人及設定權利價值分別為訴外人陳林採鳳50萬元、黃永朝30萬元、翁華山30萬元合計為110萬元，該3名債權人於85年3月18日分別出具債務清償證明書，證明渠等與債務人粘麗美之前揭抵押權業經全部清償，同意就系爭房地向地政機關辦理抵押權塗銷登記，而於85年3月18日即該3名債權人出具債務清償證明書之日，訴外人朱進源自其鹿港信用合作社00000000000000號帳戶提領現金110萬元，恰為所清償之民間抵押設定貸款金額。嗣於87年6月3日鹿港信用合作社設定抵押權288萬元，並於87年6月16日訴外人朱進源貸得240萬元，以清償前手訴外人粘麗美鹿港信用合作社貸款186萬4,628元及塗銷240萬元抵押權登記。是以，訴外人朱進源不僅是系爭房地登記名義人，其確有支付買賣價金情形，且鹿港信用合作社對其抵押權設定及貸款金額亦較前手訴外人粘麗美增加，所貸放之金額亦存入其鹿港信用合作社00000000000000號帳戶，除償還前手貸款金額外，餘額並供其自由運用，足見訴外人朱進源鹿港信用合作社之貸款確為其本身之貸款，並非是名義上貸款人，綜上，被上訴人代訴外人朱進源清償鹿港信用合作社貸款，朱進源將系爭房屋所有權移轉登記為被上訴人，即是有對價，兩者間成立買賣關係，核屬契稅條例第2條規定應申報繳納契稅範圍，上訴人依同條例第3條規定依核定契價按買賣稅率課徵契稅1萬9,788元及同條例第24條加徵怠報金2,374元，於法並無不合。此有，朱進源鹿港信用合作社存戶往來明細、鹿港信用合作社87年6月16日放款登錄單、收入傳票、取款條、債務清償證明書等附案可稽。原判決所稱被上訴人僅係利用訴外人朱進源之名義及系爭房地借款，是被上訴人向鹿港信用合作社清償借款，實質上係清償自己借款，尚不得據此推認被上訴人與訴外人朱進源間，就系爭房地之移轉所有權，有對價關係存在一節，顯有適用法規不當之情事。
㈢原判決顯有違背法令規定。為此上訴聲明：⒈原判決廢棄。
⒉被上訴人在第一審之訴駁回。⒊第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。
四、本院經核原判決撤銷訴願決定及原處分，結論尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取
得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「買賣契稅，應由買受人申報納稅。」為契稅條例第2條前段、第4條所明定。此所謂買賣契約自係指約定一方移轉不動產所有權於他方而他方支付價金之債權契約，而非指移轉不動產所有權之物權契約而言（最高行政法院48年判字第87號判例意旨參照）。
㈡經查，原判決以被上訴人與其前配偶吳清中二人為專業代書
，長年專職不動產買賣、投資、工商融資借貸等業務，共營「高權代書事務所」，被上訴人以訴外人朱進源提供之資金，貸款與訴外人粘麗美，被上訴人則將系爭房地過戶至訴外人朱進源名下，資為擔保，被上訴人與訴外人朱進源間，就系爭房地實係信託讓與擔保之關係乙情，經原審法院調取臺中高分院99年度上易字第458號卷宗核閱之屬實，堪可認定。又依被上訴人與訴外人朱進源於102年1月15日之調解內容為：「相對人朱進源願將坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地及其上彰化縣○○鄉○○段○○○○號即門牌號碼彰化縣○○鄉○○路○段○○○巷○○號建物之所有權全部移轉登記予聲請人周秀紅。」（見原審法院卷第116頁），參照系爭房地於87年6月3日，以朱進源為義務人設定最高限額抵押，向鹿港信用合作社貸款，嗣被上訴人代訴外人朱進源清償債務，鹿港信用合作社於101年7月13日移轉上開抵押權與被上訴人等情，系爭房屋、土地他項權利證明書、土地建築改良物抵押權設定契約書、債權及抵押權讓與契約書、電子閘門異動索引查詢資料及原審法院電話紀錄洽辦單各1份在卷可考（見原審法院卷第143頁至第150頁），再酌以和解書第9、12條約定：「雙方應自本和解書成立後，無條件放棄對於他方及其配偶、子女、家屬、關係人……一切民事請求、刑事告訴或追訴等權利，不得再提起任何訴訟、告訴、告發、強制執行或其他；…」、「甲方（即訴外人朱進源）簽立和解書時同意不再對乙方（即原告）及吳清中主張任何債權。」等情，足見被上訴人清償債務後，訴外人朱進源即同意將系爭房地移轉登記予被上訴人，兩人間不再有任何權利義務關係，故系爭房地移轉登記之實質原因應係「兩人間之信託讓與擔保法律關係終止」。再者，該和解書除記載訴外人朱進源應將系爭房地所有權移轉被上訴人外，並無被上訴人有何相對義務需對訴外人朱進源履行之記載，此與一般買賣契約約定出賣人與買受人雙方之義務不符，至和解書第2條後段雖有「（貸款抵押權）如未消滅，乙方（即被上訴人）應塗銷抵押權及債務人登記」之記載，似乎有被上訴人免除其依民法第312條規定，承受自鹿港信用合作社對訴外人朱進源債權之意，惟被上訴人本係債務人，僅係利用訴外人朱進源之名義及系爭房地借款，是被上訴人向鹿港信用合作社清償借款，實質上係清償自己借款，換言之，被上訴人本未取得鹿港信用合作社對訴外人朱進源之債權，遑論免除訴外人朱進源債務。和解書上開記載，應係了結被上訴人與訴外人朱進源之關係，免生誤會之舉，尚不得據此推認被上訴人與訴外人朱進源間，就系爭房地之移轉所有權，有對價關係存在等語，而認定被上訴人與訴外人朱進源間對於系爭房地之所有權移轉登記，係屬「信託讓與擔保」關係之解除，非屬「買賣關係」等情，業據原審本於職權調查證據、認定事實明確，且於判決理由欄詳述其得心證之理由，經核與上開規定相合，亦與經驗法則或證據法則等無違。
㈢上訴人上訴意旨主張「經上訴人閱覽臺灣高等法臺中分院99
年度上易字第458號卷宗查得，訴外人朱進源於前揭訂立買賣契約日即85年2月2日自其鹿港信用合作社00000000000000號帳戶提領現金30萬元，恰為訂金30萬元，又前揭民間抵押設定貸款，權利人及設定權利價值分別為訴外人陳林採鳳50萬元、黃永朝30萬元、翁華山30萬元合計為110萬元，該3名債權人於85年3月18日分別出具債務清償證明書，證明渠等與債務人粘麗美之前揭抵押權業經全部清償，同意就系爭房地向地政機關辦理抵押權塗銷登記，而於85年3月18日即該3名債權人出具債務清償證明書之日，訴外人朱進源自其鹿港信用合作社00000000000000號帳戶提領現金110萬元，恰為所清償之民間抵押設定貸款金額。嗣於87年6月3日鹿港信用合作社設定抵押權288萬元，並於87年6月16日訴外人朱進源貸得240萬元，以清償前手訴外人粘麗美鹿港信用合作社貸款186萬4,628元及塗銷240萬元抵押權登記。是以，訴外人朱進源不僅是系爭房地登記名義人，其確有支付買賣價金情形，且鹿港信用合作社對其抵押權設定及貸款金額亦較前手訴外人粘麗美增加，所貸放之金額亦存入其鹿港信用合作社00000000000000號帳戶，除償還前手貸款金額外，餘額並供其自由運用，足見訴外人朱進源鹿港信用合作社之貸款確為其本身之貸款，並非是名義上貸款人。綜上，被上訴人代訴外人朱進源清償鹿港信用合作社貸款，朱進源將系爭房屋所有權移轉登記為被上訴人，即是有對價，兩者間成立買賣關係，核屬契稅條例第2條規定應申報繳納契稅範圍……有朱進源鹿港信用合作社存戶往來明細、鹿港信用合作社87年6月16日放款登錄單、收入傳票、取款條、債務清償證明書等附案可稽。原判決所稱被上訴人僅係利用訴外人朱進源之名義及系爭房地借款，是被上訴人向鹿港信用合作社清償借款，實質上係清償自己借款，尚不得據此推認被上訴人與訴外人朱進源間，就系爭房地之移轉所有權，有對價關係存在一節，顯有適用法規不當之情事」等語，核其意旨，主要主張朱進源在鹿港信用合作社之00000000000000及00000000000000號兩個帳戶中，有提領現金各30萬元及110萬元，並以朱進源之名義辦理借款，並提出鹿港信用合作社存戶往來明細、鹿港信用合作社87年6月16日放款登錄單、收入傳票、取款條、債務清償證明書等資料佐證，然查：
⒈上訴人所提出之上述資料，已經臺中高分院99年度上易字
第458號判決審查過後，以「六、被上訴人（即本件被上訴人周秀紅）與其前配偶吳清中二人為專業代書，長年專職不動產買賣、投資、工商融資借貸等業務，共營『高權代書事務所』，被上訴人為負責人。上訴人朱進源、訴外人朱進民於82年6月間以自有之彰化縣○○鎮○○路○段○○○巷○○○號及166號房地各向鹿港信用合作社續借並變更本金最高限額為各180萬元、於84年6、7月間以自有之彰化縣○○鎮○○巷00○0號及66-2號房地各向鹿港信用合作社辦理抵押貸款本金最高限額各516萬元，由朱進源於82年7月間並向彰化縣彰化區漁會信用部貸款500萬元（本院卷一第120頁至第132頁），並於91年6月間向鹿港信用合作社辦理信用貸款60萬元（本院卷五第62頁、第63頁）。以上所貸得之資金，以現金陸續領出，並交付被上訴人周秀紅，或交付其配偶吳清中，或以轉帳方式交付。被上訴人周秀紅兩人放貸後，如有收回，則陸續由吳清中鹿港信用合作社『00000000000000』或『00000000000000』等帳戶現金匯款存入上訴人鹿港信用合作社『00000000000000』或『00000000000000』帳號，此有本院向鹿港信用合作社函調之吳清中、朱進源存戶往來明細可稽……七、承上所述，二胎貸款業務風險極大，有被借款人倒帳或有遭被上訴人違背任務侵吞款項之危險，上訴人及家人傾全家族之資金，交付被上訴人操作，衡諸一般常情，豈有不擔心而預防之理，故上訴人抗辯稱被上訴人逢低承購債務人不動產之始，係以他人名義登記，後上訴人及朱進民因借款予被上訴人之金額當時仍十分龐大，希冀被上訴人提出擔保，被上訴人遂將自借款人處取得之不動產，部分登記予上訴人朱進源、朱進民、配偶劉秀英、陳翠環等人名下，作為放貸資金之擔保，即非無據。此外被上訴人以自借款人處取得之房地，逕登記予金主作為借款擔保之模式，亦有證人謝明華於臺灣彰化地方法院檢察署101年度偵續字第7號證述：『伊在86年間，在當金主，將錢交給高權代書事務所，伊是交給吳清中，後來有一位債務人錢還不出來，該土地就被拍賣，吳清中以伊的名字承受土地作為伊的質押，後來吳清中還錢，故將土地過戶回去，……伊從沒有拿到權狀，印鑑由伊保管，吳清中於89年9月1日彰化縣鹿港信用合作社之貸款，伊只是借款名義人，將土地B、建物B設定抵押，錢匯到伊的帳戶，存摺、印鑑由吳清中保管，伊當時不懂，伊信任吳清中，不知道聲請人（即上訴人）和吳清中之分工，伊不會因為吳清中是同學就借錢給吳清中。』可稽……是本件上訴人交付被上訴人之金錢應是借貸關係，被上訴人將其不動產登記與上訴人之原因，應為擔保借款之信託讓與擔保。退步而言，亦有可能係被上訴人為擔保上訴人伊會有效利用款項而為之信託讓與擔保，並非單純之借名登記。」等語（見訴願卷第50頁至第55頁該判決），而認定被上訴人與朱進源間存在「信託讓與擔保」之法律關係（並非借名登記關係）。
⒉而本件原審依據臺中高分院99年度上易字第458號判決相
關卷證資料，再予核閱後，仍認定被上訴人與朱進源間係屬「信託讓與擔保」關係，已詳如前述，故上訴人重提上述證據主張被上訴人與朱進源間之系爭土地所有權移轉係屬有對價關係云云，無非係其主觀認知，並不能以法院就上開證據調查及取捨結果與其希冀者不同，即認原判決有適用法規錯誤之違法。從而，原判決以朱進源移轉系爭房地所有權與被上訴人，朱進源未獲得房地之對價利益，是朱進源與被上訴人就系爭房地並無買賣關係存在，上訴人以原處分否准被上訴人所請，非無違誤，訴願決定予以維持，亦有未合為由，而撤銷訴願決定及原處分，尚難認有判決違背法令之情事。
㈣綜上所述，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判
決違法，洵不可採。原判決撤銷訴願決定及原處分並無判決適用法規不當之違背法令情事。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 3 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 106 年 1 月 3 日
書記官 李 孟 純