臺中高等行政法院判決
105年度簡上字第84號上 訴 人 吳夏觀訴訟代理人 劉永彬 會計師被 上訴人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國105年10月28日臺灣臺中地方法院105年度簡字第78號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人許慈美於訴訟進行中變更為蔡碧珍，茲據被上訴人現任代表人蔡碧珍具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於民國104年2月26日在臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）103年度司執字第93855號拍賣取得臺中市○○區○○路○段00巷00○00號（持分9/40）、46號地下室（持分234/200,000）之房屋及其坐落基地臺中市○○區○○段○○○○號土地（持分576/200,000）（下稱系爭房地）；嗣共有人即訴外人李日隆於同年3月20日向臺中地院臺中簡易庭請求裁判分割共有物，於104年7月8日由該庭以104年度中簡字第783號民事判決分割，系爭房地由共有人即訴外人黃耀弘取得，上訴人受給付新臺幣（下同）1,125,000元之補償金額，將其應有部分移轉與黃耀弘。上訴人於104年8月17日就上開不動產移轉以函文申請免徵特銷稅，被上訴人以104年10月20日中區國稅沙鹿銷售字第1040455844號函覆稱仍應依特種貨物及勞務稅條例辦理，並經被上訴人以其持有期間在1年以內，按銷售金額1,125,000元依適用稅率15％，核定補徵應納稅額168,750元（下稱原處分）；嗣上訴人於104年9月4日申請複查，被上訴人以105年2月17日中區國稅法二字0000000000號復查決定書（下稱復查決定）駁回上訴人復查申請。上訴人不服，提起訴願經財政部105年6月16日台財法字第10513923270號訴願決定駁回，上訴人提起行政訴訟，經臺中地院105年度簡字第78號判決駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。
四、上訴意旨略以：㈠上訴人依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進而依
民法第824條所定分割之方法而為移轉系爭房地，不適用特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項之規定。依憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定項目而負納稅之義務，為稅捐法定主義之依據。原判決援引財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令（下稱財政部101年1月2日令）進而適用特種貨物及勞物稅條例第16條第1項、第18條第1項規定，有違租稅法律主義。
㈡財政部101年1月2日令乃行政程序法第159條第2項第2款所稱
之解釋性行政規則，係行政機關就行政法規對人民或下級機關所為之解釋。惟該令釋增加法律所無之納稅義務，所謂「銷售」應僅指民法買賣契約而言，而上開令釋逕自將裁判分割共有物進而移轉房地之情形，亦認定為屬於銷售之範圍，恐有過度擴張解釋特種貨物及勞務稅條例中之「銷售」一詞，進而違反租稅法律主義。又法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍（最高行政法院61年判字第169號判例意旨參照），因此法律之解釋，應取向於法律目的，必須從目的之觀點加以解釋，文義、歷史及體系上之解釋，均僅是確認法律目的之手段。本件參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。上訴人係向法院取得原債務人之持分房地，進而向法院提起裁判分割共有物之訴由法院進行訴訟程序，最終經調解成立，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人，且上訴人亦非裁判分割共有物之訴之程序上之發動者。是法院仍得斟酌特種貨物及勞務稅第5條第1項第12款之立法意旨與本案間之個案事實，認定確屬非短期投機之情形，表示不同見解。原判決卻援引財政部101年1月2日號令，有違租稅法律主義。
㈢因特種貨物及勞務稅為「量能課稅原則之例外」，而特種貨
物及勞務稅條例第5條所定更是例外中之例外，本件於法規適用上有疑義，應為有利於納稅義務人之解釋，而為免徵之情形：量能課稅原則乃稅法建制的基本原則，依司法院釋字565號解釋及最高行政法院93年度判字第59號判決意旨皆肯認量能課稅原則之存在。然量能課稅原則之例外，除租稅優惠外，另有租稅之特別不利負擔作管制人民特定行為，特種貨物及勞務稅即屬之。特種貨物及勞務稅雖係犧牲量能平等負擔原則，但仍不得侵害量能平等原則之核心領域，特種貨物及勞務稅既然以財政收入為附帶目的，便須考量量能平等負擔原則。因此除須考量社會政策之目的及比例原則外，仍須審查是否侵犯核心領域，亦即須做雙重審查，包含是否違反量能平等負擔之核心領域，是否增進社會政策所必要，其犧牲之量能原則與增進之社會公益目的是否符合比例原則。故認定是否需課徵特種貨物及勞務稅，不僅在立法上須予節制，司法審查時，更應嚴格審查其是否逾越憲法之界線。上訴人僅係為促進共有物之經濟效用，進而向法院提起裁判分割共有物，此項規定旨在消滅物之共有狀態，以利融通與增進經濟效益，若不許裁判分割，則該不動產共有之狀態將永無消滅之可能。是以上訴人依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，顯與特種貨物及勞務稅條例所欲管制之目的不符，上訴人並非出於投機之目的而刻意炒作房地產，反而是基於公共利益及貫徹裁判分割共有物之立法目的考量而提起訴訟，移轉房地僅係裁判結果等語。並聲明求為判決⒈原判決廢棄。⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
五、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：
持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地……。但符合第5條規定者，不包括之。……。」、「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」、「特種貨物及勞務稅之稅率百分之十。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率百分之十五。」、「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」、「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」為特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條、第4條第1項、第7條、第8條第1項、第11條及第16條第1項所明定。準此可知，在中華民國境內銷售持有期間在1年以內之房屋、土地，其原所有權人應按其銷售價格之15％自行申報繳納特種貨物稅。且所稱「持有期間」，同條例第3條第3項明文規定係自「完成移轉登記之日」起計算至「訂定銷售契約之日」止之期間。復衡酌同條例第2條第1項第1款規定之立法理由略以：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，……以健全房屋市場。」第5條不課稅之例外規定其立法理由為：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明『合理』、『常態』及『非自願性』移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」是立法者乃為健全房屋市場，透過稅捐構成要件規定「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」為「特種貨物」，並對原所有權人銷售該特種貨物課徵特種貨物及勞務稅。易言之，揆諸同條例之立法意旨，銷售持有期間在2年以內之房屋、土地，原則上即應履行申報義務，須具備例外情形始免予申報，納稅義務人不能以其不確信有無免申報之例外情形，而解免其申報義務，其未善盡查證義務，怠於履行申報義務，即構成稅務違章行為，自應按章裁罰。
㈡次按基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目
的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑其在法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此觀稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。準此以論，人民自由管領、使用及處分私有財產之行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固可發生其法律效果，但如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定，課徵應納之稅捐。易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。故所有權人若利用合法之途徑將原有土地轉變成為新形態產權之際，另行取得與原有物顯不相當之權利價值者（例如共有物分割），雖在外觀形式上該新形成之產權係屬原物之變體，但因彼此價值懸殊，本於實質課稅原則當認所有權人就超出原物價值之部分係屬新取得之產權，自應適用相關之稅法課徵其應納稅捐，方符實質課稅原則。為此，財政部101年1月2日令略以：「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：……四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」乃同條例主管機關之財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行同條例第3條規定依職權頒布之解釋性行政規則，即係本於實質課稅原則所為，並未增加法律所無之限制，且無違反同條例立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈢本件上訴人於104年2月26日經法院拍賣取得系爭房地應有部
分20分之9，嗣其他共有人即共同拍賣取得系爭房地應有部分20分之2之李日隆旋於104年3月20日具狀向臺中地院聲請裁判分割共有物，經臺中地院臺中簡易庭於104年7月8日104年度中簡字第783號民事判決分割，系爭房地由共有人黃耀弘取得，原告受給付1,125,000元之補償金額，將其應有部分移轉與共有人黃耀弘之事實，為兩造所不爭執。原判決以上訴人分割共有物之後，並未分得任何房地，就其價值減少部分受給付1,125,000元，實質上等同以1,125,000元銷售其應有部分，依前開財政部101年1月2日令及相關規定，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅，因上訴人持有系爭房地期間在1年以內，原處分乃依上訴人申報系爭房地銷售額1,125,000元，按適用稅率15％，核定補徵稅額168,750元，並經復查決定及訴願決定予以維持等情，揆諸前開規定及說明，核無不合。亦即本件上訴人與訴外人陳碧蘭、李日隆等共同買受系爭房地，有系爭房地權利移轉證書附卷可稽（原審卷第26至27頁），足認其係自願形成系爭課稅標的即系爭房地之共有關係，嗣雖由共有人之一訴請裁判分割，經變價分配後取得價金。此項分割共有物之訴訟本質，僅係確定分割之方法，法院所為之變價分割，係將共有物之財產價值以給付金錢之方式分配予共有人，核與同條例第5條第1項第8款所稱之「依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者」係因債務人無法清償而遭強制執行拍賣之情形不符，自難據為免徵之依據。是上訴意旨稱財政部101年1月2日令增加法律所無之納稅義務，過度擴張解釋同條例之「銷售」一詞，違反租稅法律主義，原判決逕行援引該令釋，亦有違租稅法律主義、量能課稅原則，違背法令云云，自無足採。
㈣綜上，原判決已說明其認定事實之依據及得心證之理由，對
上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦詳為論斷，對於本件應適用之法律所持之見解，核無違誤，與解釋判例，亦無牴觸，且無判決不適用法規、判決理由不備或判決理由矛盾之情形。上訴人仍執前詞，對於業經原判決詳予論述不採之理由再予爭執，或就原審認定事實、取捨證據之職權行使指摘其為違法，核屬其個人主觀之歧異見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 10 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 106 年 2 月 10 日
書記官 黃 靜 華