臺中高等行政法院判決
105年度簡上字第80號上 訴 人 陳文海訴訟代理人 劉永彬 會計師被上訴人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間因特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於臺灣臺中地方法院中華民國105年9月23日105年度簡字第61號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：上訴人於民國103年10月29日在臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）103年度司執字第30837號拍賣程序拍定取得臺中市○○區○○路0段000○0號房屋及土地（臺中市○○區○○段○○○○○○○○號土地及同段598建號建物，下稱系爭房地）之應有部分九分之一，嗣於同年11月21日向臺中地院沙鹿簡易庭請求裁判分割共有物，於104年1月15日由該庭成立調解，原告同意將應有部分移轉與蔡文章、蔡秋菊、蔡岢芯、蔡瑞珠、蔡沛潔即蔡瑞月、簡寶雲、蔡怡玟、蔡國華等8人(下稱蔡文章等8人)，並受領補償金新臺幣（下同）70萬元。嗣上訴人於104年5月21日就此項不動產移轉，函文向被上訴人申報特種貨物及勞物稅並請求免徵，被上訴人於104年6月5日以中區國稅民權銷售字第1041606783號函覆仍應繳納特種貨物及勞物稅，且認上訴人持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，依上訴人補報系爭房地應有部分轉讓價格700,000元，核定銷售額700,000元，補徵稅額105,000元（下稱原處分）。上訴人不服，提起復查及訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進
而依民法第824條所定分割之方法而為移轉系爭房地，不適用特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項之規定。依憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，此乃稅捐法定主義之依據。被上訴人依法須有課稅依據，縱使具有特種貨物及勞務稅條例第16條所稱銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，前提亦須有「訂定銷售契約」。又何謂「訂定銷售契約」及「銷售」之定義，特種貨物及勞務稅條例並無明文，其特種貨物及勞務稅條例第16條所稱銷售應係指買賣而言，其法律關係之基礎應為民法第345條之買賣契約，即與上訴人依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進而依民法第824條所定分割之方法而為找補有別。
㈡縱有特種貨物及勞務稅條例之適用，上訴人依裁判分割共有
物移轉系爭房地，應屬上揭條例第5條第1項第8、9款，而為免徵之情形：按特種貨物及勞務稅條例第5條立法目的旨在定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形。提起分割共有物訴訟之上訴人只是程序之發動者，但法院最終所採之分割方案未必符合上訴人所預期，準此，依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，並不必然均為上訴人所預期之自願性移轉；又上訴人提起分割共有物訴訟時係主張「變價分割」，主張應採取原物分割及願以價金找補上訴人並非上訴人本意，是在法官居中勸喻之下，上訴人被迫接受原物分割，而經法院判決，而由共有人以價金找補上訴人，進而移轉上訴人之應有部分，對於實屬非自願性之移轉，是以上訴人依民法第823、824條向法院提起裁判分割共有物並經調解成立而進一步與判決具同一效力，亦即具有形成效，進而迫使上訴人依法律規定而為處分，容有適用特種貨物與勞務稅第5條第1項第8款其他法律規定處分之餘地。被上訴人稱上訴人本件分割共有物訴訟不符合特種貨物與勞務稅第5條規定之非自願性銷售，顯然過於速斷。且從相關卷證及筆錄部分，可知因法院勸諭雙方以原物分割，價金找補之方式成立調解，上訴人與系爭房地之共有人間確屬分割共有物事件，並非單純應有部分之移轉買賣。
㈢上訴人依裁判分割共有物移轉系爭房地之應有部分九分之一
，應屬特種貨物及勞務稅條例第5條第12款規定確屬非短期投機經財政部核定者：依財政部104年10月12日台財稅字第10404035420號令第9點債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。此解釋令乃行政程序法第159條第2項第2款所稱之解釋性行政規則，係行政機關就行政法規對人民或下級機關所為之解釋。上訴人依裁判分割共有物移轉系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第1項第12款確屬非短期投機經財政部核定者。參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。上訴人係向法院取得原債務人之持分房地，進而向法院提起裁判分割共有物之訴由法院進行訴訟程序，最終經調解成立，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人，與該解釋函令之意旨相同。上訴人在法官勸諭下，未堅持主張「變價分割」，而以低於市價之找補與他共有人於法院調解成立，並不會使不動產價格不合理之攀升，依特銷稅立法意旨，確屬非短期投機情形，應免徵特銷稅。又縱使本案與該函令有不符之處，法官仍得依據法律獨立審判，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受拘束。法院仍得斟酌特種貨物及勞務稅第5條第1項第12款之立法意旨與本案間之個案事實，認定確屬非短期投機之情形，表示不同見解。
㈣因特種貨物及勞務稅為「量能課稅原則之例外」，而特種貨
物及勞務稅條例第5條所定更是例外中之例外，本件於法規適用上有疑義，應為有利於納稅義務人之解釋，而為免徵之情形：量能課稅原則乃稅法建制的基本原則，憲法雖未明文規定量能課稅原則，然憲法規定人民之財產權應予以保障，一方面確立私有財產制度，另一方面國家為增進公共利益所必要，得以法律限制財產權，此種為公益所做犧牲，以平等犧牲作為前提。依司法院釋字565號解釋及最高行政法院93年度判字第59號判決意旨皆肯認量能課稅原則之存在。然量能課稅原則之例外，除租稅優惠外，另有租稅之特別不利負擔作管制人民特定行為，特種貨物及勞務稅即屬之。特種貨物及勞務稅雖係犧牲量能平等負擔原則，但仍不得侵害量能平等原則之核心領域，特種貨物及勞務稅既然以財政收入為附帶目的，便須考量量能平等負擔原則。因此除須考量社會政策之目的及比例原則外，仍須審查是否侵犯核心領域，亦即須做雙重審查，包含是否違反量能平等負擔之核心領域，是否增進社會政策所必要，其犧牲之量能原則與增進之社會公益目的是否符合比例原則。是以認定是否需課徵特種貨物及勞務稅，不僅在立法上須予節制，司法審查時，更應嚴格審查其是否逾越憲法之界線。參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，係希望能透過課徵稅捐之方式，加重投機者短期買賣不動產之交易成本，使其獲利大幅下降，以遏止投機炒作。主要目的是藉由抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。本件上訴人僅係為促進共有物之經濟效用，進而向法院提起裁判分割共有物，此項規定旨在消滅物之共有狀態，以利融通與增進經濟效益，若不許裁判分割，則該不動產共有之狀態將永無消滅之可能。是以上訴人依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，與特種貨物及勞務稅條例所欲管制之目的不符，上訴人並非出於投機之目的而刻意炒作房地產，反而是基於公共利益及貫徹裁判分割共有物之立法目的考量而提起訴訟，移轉房地僅係裁判結果等語，為此求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項規定，銷售持有期間在
2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定者外，為該條例所規定之特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。
㈡按特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第8款及第9款係就所有
權人非自願性銷售其持有特種貨物之特殊情形為規範，核與原來取得特種貨物之原因無涉，是所有權人縱使係依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣，或依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分等途徑，而取得房屋、土地，其在2年持有期間以內銷售者，如不具非出於自願性移轉之情形，即無上開條款之適用。上訴人於拍定前已知悉系爭房地權利範圍僅九分之一，於103年10月29日以488,888元拍定取得系爭房地應有部分後，於103年11月19日辦妥所有權登記，復於同年11月21日向臺中地院聲請變價拍賣系爭房地，並經法院調解與系爭房地其他共有人達成合意，同意將其系爭房地之應有部分移轉與其他共有人並收取價金700,000元，此與其拍定價值顯不相當，非無價差。足認上訴人係自願性藉由請求分割共有物之訴訟，再利用訴訟上程序，以達成銷售系爭房地應有部分與其他共有人之目的，此一部分屬銷售特種貨物，不符合特種貨物及勞務稅條例第2條第2款所稱「其他非自願因素」外，亦與同條例第5條第1項第8款及第9款強制拍賣者或其他法律規定處分等情形不符，應依法課徵特種貨物及勞務稅。
㈢綜上，上訴人因法院拍賣取得系爭房地應有部分九分之一，
復經法院調解，而出售應有部分等情，核屬特種貨物及勞務稅條例課稅之範疇。被上訴人以上訴人持有系爭房地之期間未滿1年，且無特種貨物及勞務稅條例第5條所定排除課稅之適用，核定銷售價格700,000元，按稅率15%核定應納稅額105,000元（700,000×15％），經核並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令規定：「辦
理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：一、各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。二、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1點辦理。如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。三、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值增加者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日認定如下：㈠價值增加部分：1.因協議合併或共有物分割取得者，以完成移轉登記之日為準；2.因法院判決共有物分割取得者，以判決確定之日為準。㈡其餘非屬價值增加部分，以各該土地所有權人原取得該土地之日為準。四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」㈡上訴人於拍賣程序取得系爭房地應有部分九分之一，且主動
依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，並訴請變價分割，經臺中地院104年度司沙簡調字第5號調解成立，有調解程序筆錄在卷足憑。依調解筆錄之意旨係協議上訴人就系爭房地九分之一的應有部分之權利範圍，由其餘共有人即蔡文章等8人按應有部分各七十二分之九保持共有，並由蔡文章等3人補償上訴人700,000元，核無上訴人有何非基於自願性因素而為上開協議出售應有部分之情形。且上訴人於拍得系爭房地之應有部分，並主動提起上開分割共有物之訴時，在法律上可合理預期有前揭調解內容即原告就系爭房地應有部分予其餘共有人分別共有之事發生或可期待其對該項事實之發生，應有合理之因應對策，故屬常態銷售特種貨物行為，自無特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之適用，無從排除對上訴人課徵特種貨物及勞務稅；是上訴人主張其是在法官居中勸諭下，被迫接受原物分割與其他共有人調解，由共有人以價金找補原告、移轉上訴人之應有部分，對於上訴人實屬非自願性之移轉，與判決具同一形成效力，迫使上訴人依法律規定而為處分，容有適用特種貨物與勞務稅第5條第8、9款規定之餘地等詞，並非有據。又本件上訴人分割共有物之後，並未分得任何房地，就其價值減少部分有收取價金70萬元，實質上等同以70萬元銷售其應有部分，依上開財政部令，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。上訴人主張本案應不適用特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項規定，亦非可採。
㈢特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款所規定「確屬非短
期投機經財政部核定者。」依其文義，應包括二要件：一為「確屬非短期投機」，二為「經財政部核定者」。又財政部訂定特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定之「確屬非短期投機」案件類型，分別於104年2月5日以台財稅字第10404514520號令核定11種類型，及104年10月12日以台財稅字第10404035420號令核定12種類型。本件上訴人之情形並不符合財政部上開核定之23種類型，故不符合「經財政部核定者」之要件，不論上訴人是否符合「確屬非短期投機」之要件，均不得主張依特種貨物及勞務稅第5條第1項第12款規定，免徵特種貨物及勞務稅。
㈣上訴人係於103年10月29日經法院拍賣以488,888元取得系爭
房地應有部分九分之一，嗣於104年1月15日經臺中地院沙鹿簡易庭成立調解，同意以70萬元將其應有部分轉讓予其他共有人蔡文章等8人，期間僅3個月即取得相當之獲利，依法應課徵15％特種貨物及勞務稅，被上訴人核定補稅並無違反量能課稅原則。
㈤綜上所述，上訴人主張其轉讓系爭房地應有部分九分之一符
合免徵特種貨物及勞務稅，委無可採，被上訴人審認上訴人持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，核定按銷售額700,000元補徵15％稅額105,000元，復查決定及訴願決定均予以維持，並無違法。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨除重申原審之主張外，補充略以：財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令乃行政程序法第159條第2項第2款所稱之解釋性行政規則，係行政機關就行政法規對人民或下級機關所為之解釋。惟該令釋增加法律所無之納稅義務，所謂「銷售」應僅指民法買賣契約而言，而上揭令釋逕自將裁判分割共有物進而移轉房地之情形，亦認定為屬於銷售之範圍，恐有過度擴張解釋特種貨物及勞務稅條例中之「銷售」一詞，進而違反租稅法律主義。又法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍（最高行政法院61年判字第169號判例意旨參照），因此法律之解釋，應取向於法律目的，必須從目的之觀點加以解釋，文義、歷史及體系上之解釋，均僅是確認法律目的之手段。本案，參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。上訴人係向法院取得原債務人之持分房地，進而向法院提起裁判分割共有物之訴由法院進行訴訟程序，最終經調解成立，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人，且上訴人亦非裁判分割共有物之訴之程序上之發動者。是法院仍得斟酌特種貨物及勞務稅第5條第1項第12款之立法意旨與本案間之個案事實，認定確屬非短期投機之情形，表示不同見解。原判決卻援引財政部10 1年1月2日台財稅字第10000390050號令，恐有違租稅法律主義等語，並聲明求為原判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：㈠按特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款：「本條例規定
之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地……。但符合第5條規定者，不包括之。……」第3條：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第7條：「特種貨物及勞務稅之稅率百分之十。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率百分之十五。」第8條第1項：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」第16條第1項：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」依上規定可知，在中華民國境內銷售持有期間在1年以內之房屋、土地，其原所有權人應按其銷售價格之15％自行申報繳納特種貨物稅。且所稱「持有期間」，上開條例第3條第3項明文規定係自「完成移轉登記之日」起計算至「訂定銷售契約之日」止之期間。又上開第2條第1項第1款規定之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，……以健全房屋市場。」第5條不課稅之例外規定其立法理由為：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明『合理』、『常態』及『非自願性』移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」亦即，立法者係為健全房屋市場，透過稅捐構成要件規定「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」為「特種貨物」，並對原所有權人銷售該特種貨物課徵特種貨物及勞務稅。易言之，揆諸系爭條例之立法意旨，銷售持有期間在2年以內之房屋、土地，原則上即應履行申報義務，須具備例外情形始免予申報，納稅義務人不能以其不確信有無免申報之例外情形，而解免其申報義務，其未善盡查證義務，怠於履行申報義務，即構成稅務違章行為，自應按章裁罰。
㈡次按基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目
的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑其在法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。準此以論，人民自由管領、使用及處分私有財產之行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固可發生其法律效果，但如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定，課徵應納之稅捐。易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。故所有權人若利用合法之途徑將原有土地轉變成為新形態產權之際，另行取得與原有物顯不相當之權利價值者（例如共有物分割），雖在外觀形式上該新形成之產權係屬原物之變體，但因彼此價值懸殊，本於實質課稅原則當認所有權人就超出原物價值之部分係屬新取得之產權，自應適用相關之稅法課徵其應納稅捐，方符實質課稅原則。為此，財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令：「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：．．．四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」乃系爭條例主管機關之財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行特種貨物及勞務稅條例第3條規定依職權頒布之解釋性行政規則，即係本於前揭原則所為，並未增加法律所無之限制，且無違反特種貨物及勞務稅條例立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈢本件上訴人於103年10月29日經法院拍賣取得系爭房地，上
訴人旋於103年11月21日具狀向臺中地院聲請裁判分割共有物，嗣於104年１月15日經臺中地院沙鹿簡易庭調解成立，上訴人同意將其系爭房地之應有部分九分之一轉讓予其他共有人蔡文章等8人共同取得，蔡文章等8人則同意補償上訴人找補金額70萬元，原判決以上訴人分割共有物之後，並未分得任何房地，就其價值減少部分有收取價金70萬元，實質上等同以70萬元銷售其應有部分，依上開財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令及上揭規定，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。因上訴人持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲，依上訴人補報系爭房地應有部分轉讓價格70萬元，核定銷售額70萬元，補徵稅額105,000元，上訴人不服，提起復查及訴願均遭駁回，揆諸前揭規定及說明，核無不合。上訴意旨謂財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令增加法律所無之納稅義務，過度擴張解釋特種貨物及勞務稅條例中之「銷售」一詞，違反租稅法律主義，原判決逕行援引該令釋，亦有違租稅法律主義，違背法令云云，即無足取。㈣綜上所述，原判決已說明其認定事實之依據及得心證之理由
，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦詳為論斷，對於本件應適用之法律所持之見解，核無違誤，與解釋判例，亦無牴觸，且無判決不適用法規、判決理由不備或判決理由矛盾之情形。上訴人仍執前詞，對於業經原判決詳予論述不採之理由再予爭執，或就原審認定事實、取捨證據之職權行使指摘其為違法，核屬其個人主觀之歧異見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 5 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 105 年 12 月 5 日
書記官 蔡 逸 媚