臺中高等行政法院判決
105年度再字第5號再審原告 黃林美蘭
黃勝騰黃浚昌黃東林再審被告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 黃美惠上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國104年9月23日本院104年度訴字第140號確定判決，認有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1項定有明文。次按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」最高行政法院著有95年裁字第1167號判例及95年8月份庭長法官聯席會議㈠決議可資參照。本件再審原告不服本院104年度訴字第140號判決，提起上訴，經最高行政法院105年度裁字第117號裁定認其上訴不合法予以駁回，其對本院該確定判決提起再審，揆諸前揭意旨，自應專屬本院管轄，合先敘明。
二、事實概要：本件再審原告因被繼承人黃清海於民國（下同）94年6月1日死亡，而於94年11月30日辦理遺產稅申報，經再審被告初查，核定遺產總額新臺幣（下同）19,812,091元，遺產淨額4,612,091元，應納稅額334,813元在案。嗣經再審被告查獲漏報被繼承人黃清海對臺灣泉鑫鋁業股份有限公司（下稱泉鑫鋁業公司；91年11月11日設立登記為泉舜投資開發股份有限公司，下稱泉舜公司；94年5月12日變更名稱為泉鑫投資開發股份有限公司，下稱泉鑫公司；同年12月30日又變更名稱為泉鑫鋁業公司）之債權20,800,000元，再審被告並更正遺產總額－投資新文欽五金企業股份有限公司（下稱新文欽公司）股權價額為13,664,843元，重行核定遺產總額39,299,466元，應納稅額4,381,081元，扣除第1次發單更正後溢繳稅額148,872元，重新發單補徵應納稅額4,232,209元，按所漏稅額4,536,901元處0.8倍罰鍰3,629,520元。再審原告復就遺產總額－投資（新文欽公司）、債權－應收泉鑫鋁業公司股款及罰鍰等部分，申請復查結果，獲追減遺產總額－投資（新文欽公司）1,394,865元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額224,116元及罰鍰284,980元，其餘復查駁回。再審原告就復查決定關於債權－應收泉鑫鋁業公司股款及罰鍰部分不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院104年度訴字第140號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院105年度裁字第117號裁定不合法駁回在案。再審原告猶不服，以原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款之再審事由，提起本件再審之訴。
三、本件再審原告主張：
（一）再審原告前因遺產稅事件，不服原確定判決，上訴最高行政法院後，經最高行政法院105年度裁字第117號裁定駁回上訴確定。再審原告引用原確定判決程序中再審原告原始遺產稅申報資料、復查申請書等文件，認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物，且如經斟酌可受較有利益之裁判」、「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」及「原判決適用法規顯有錯誤」等情形，提起本件再審之訴。
（二）最高行政法院103年度判字第251號判決以：「……五、本院按：（一）原判決認本件上訴人贈與系爭持分土地予其子謝永釧，係為規避贈予相當謝永釧出售該土地予訴外人陳拓欽價款金額之贈與稅，構成租稅規避。查原判決既認定謝永釧而非上訴人為系爭持分土地交易各階段之主導者，則其敘述系爭持分土地客觀上之交易及移轉過程，而以該過程須上訴人高度配合及出具相關文件及證件始得為之，依『經驗及論理法則』，上訴人『難諉為不知』，作為判決理由。惟原判決所指上訴人『難諉為不知』之對象為何？係知謝永釧出賣土地予訴外人陳拓欽？如是，此與證明上訴人意圖規避贈與稅又有何關連性？則未據原判決敘明。而許子淳前以系爭持分土地與上訴人持有之騏優公司股份互易，經被上訴人就兩者交換課徵贈與稅，即認該互易行為為真正，許子淳將系爭持分土地移轉登記予上訴人，是為履行其因互易契約所生之債務，上訴人為此提供相關文件、證件配合許子淳辦理系爭土地持分之所有權移轉登記，係屬當然，究憑如何之『經驗法則』及『論理法則』得出上訴人知悉與受贈人謝永釧與陳拓欽間就系爭土地買賣事實？又原判決既認本件構成租稅規避，即不否認上訴人贈與系爭持分土地予謝永釧行為之法律上真正。上訴人於取得系爭土地持分之所有權後，為履行與受贈人謝永釧之贈與契約，而於97年4月30日將系爭土地持分移轉登記予謝永釧，自然應提出相關文件、證件俾能辦理，此又據如何之『經驗法則』及『論理法則』得出上訴人是知悉謝永釧出賣系爭持分土地與陳拓欽之事實？原判決未予敘明，判決不備理由。（二）行政罰法第7條第1項：『違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。
』『違反行政法上義務之行為』乃行政罰之客觀構成要件，『故意或過失』則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有『違反行政法上義務之行為』，推論出該行為係出於『故意或過失』。原判決認贈與稅納稅義務人就應納之贈與稅有逾期未申報情事，原則上至少應認其就該應納稅額之未申報有應注意、能注意而疏未注意之過失一節，法律見解有誤。又租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為（通常是多數行為），達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔（另參見102年5月29日修正之稅捐稽徵法第12條之1第3項：『納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。』）此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為），為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔。此種情形，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失。本件上訴人贈與系爭持分土地予謝永釧，是否等同將系爭持分土地之土地公告現值之71％現金贈與謝金釧，此乃法律評價，上訴人未為構成租稅規避之評價，而申報贈與標的物為系爭持分土地，原判決單以此認上訴人有故意責任，亦嫌速斷。原判決適用行政罰法第7條第1項規定不當。」
（三）本案被繼承人黃清海於94年6月1日死亡，其於91年11月16日出售新文欽公司股權650股於泉舜公司，股款20,800,000元，該應收債權於91年11月4日支付7,900,000元，餘額12,900,000元，被繼承人黃清海於91年12月1日贈與轉讓其配偶即再審原告黃林美蘭，在再審被告96年度查核時，已主張黃清海應收債權因贈與而不存在之事實，並舉證債權贈與合約書、轉帳傳票及債權作價入股同意書供核。再審原告且早於100年5月23日復查申請書及102年2月4日之復查補充理由書中，就原處分核定錯誤之處，提出復查理由，並檢附相關證據，惟再審被告及原確定判決均未審酌，顯然有行政訴訟法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令；如認定事實與所憑證據內容不符者，則屬同款所謂判決理由矛盾，亦有「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物，且如經斟酌可受較有利益之裁判」、「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」及「原判決適用法規顯有錯誤」等情，並聲明：
⒈原確定判決廢棄。
⒉訴願決定及原處分均撤銷。
⒊再審及前審訴訟費用由再審被告負擔。
四、再審被告則以：查再審原告所主張之再審理由，無非仍執與訴訟及上訴意旨雷同之陳詞，業經原確定判決詳述再審原告主張及所舉債權贈與合約書、轉帳傳票及債權作價入股同意書何以不可採之理由，並經最高行政法院105年度裁字第117號裁定再審原告之主張，雖以原確定判決違背法令為由，惟實係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用之法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原確定判決之如何違背法令已有具體之指摘等由，認再審原告上訴為不合法，駁回其上訴在案。是再審原告以其主觀歧異見解，對於原確定判決取捨證據及認定事實，適用法律之職權行使指摘違法，顯無再審之理由等語，以資抗辯，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院按，行政訴訟法第273條第1項規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」上開第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有最高行政法院97年判字第360、395號及62年判字第610號判例可參。另第13款所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」者，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前即已存在之證物，因當事人不知有此致未經斟酌，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限（最高行政法院62年判字第579號判例、101年度裁字第574號裁定及100年度判字第625號判決意旨參照）。至第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」者，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或就依聲請或依職權調查之證據未為判斷者而言，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。因此，若原判決業已斟酌再審原告所主張之證物時，自不得據以提起再審之訴。
六、本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款之再審事由，其理由無非以：「……再審被告96年度查核時，已主張黃清海應收債權因贈與而不存在之事實，並舉證債權贈與合約書、轉帳傳票及債權作價入股同意書供核。再審原告且早於100年5月23日復查申請書及102年2月4日之復查補充理由書中，就原處分核定錯誤之處，提出復查理由，並檢附相關證據，惟再審被告及原確定判決均未審酌，顯然有行政訴訟法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令。」為主要論據。經查：
原確定判決業已論斷：「……原告雖主張上開被繼承人黃清海之應收股款債權，已於91年11月4日獲償7,900,000元，餘額12,900,000元亦由被繼承人黃清海於91年12月1日贈與其配偶即原告黃林美蘭等語，並提出債權贈與合約書、轉帳傳票及債權作價入股同意書等書證為憑。然查泉舜公司係於91年11月18日設立登記，當時係由4位股東即被繼承人黃清海出資2,300,000元、原告黃林美蘭（被繼承人黃清海之配偶）出資2,000,000元、黃進宗（被繼承人黃清海之胞弟）出資2,000,000元及許嫦娥（被繼承人黃清海之弟媳）出資1,600,000元，資本總額計7,900,000元，均於91年11月4日以現金存入泉舜公司帳戶內，而於當日即提取全數資本額轉帳存入原告黃林美蘭帳戶內，帳戶餘額為零元之事實，有卷附泉舜公司營業稅籍資料表（參見原處分卷一第117頁）、原告黃林美蘭及泉舜公司之帳戶交易明細表（參見原處分卷一第153頁及第154頁）可按。而泉舜公司係於91年11月26日當日同時購入新文欽公司股東黃清海之持股650股計20,800,000元、原告黃林美蘭之持股425股計13,600,000元、黃進宗之持股550股計17,600,000元及許嫦娥之持股350股計11,200,000元，並有卷附證券交易稅繳款書（參見原處分卷一第141至147頁）可憑。參酌泉鑫鋁業公司之前身泉舜公司係於91年11月18日設立登記後，始於同月26日購入新文欽公司之股權，則其在91年11月4日籌設期間將募得之全部股款轉帳入原告黃林美蘭帳戶內時，既因尚未買賣新文欽公司股權，對被繼承人黃清海並無負有任何債務可言，殊難憑認其轉帳目的係作為清償上開股款債務之用，況泉舜公司係於91年11月26日當日同時購入上開黃清海、原告黃林美蘭、黃進宗及許嫦娥等4人對新文欽公司之股份，衡情泉舜公司苟為支付黃清海款項，當無匯入另一出賣人即原告黃林美蘭帳戶內之理。且稽之卷附泉鑫鋁業公司分別於95年4月10日與同年7月18日提出之各紙轉帳傳票所示，該同一『預付股款7,900,000元予黃清海』會計科目，或以『泉舜投資股份有限公司』名義各製作91年11月4日與91年11月26日之傳票各乙紙（參見原處分卷一第152頁），或以『臺灣泉鑫鋁業股份有限公司』名義製作91年11月4日之傳票及同一期日復以『泉舜投資股份有限公司』名義製作同一期日之傳票（參見原處分卷一第113頁）；又原告於103年6月27日提出之轉帳傳票（參見原處分卷一第613頁）則將上開股款債權全額20,800,000元列入應付黃林美蘭之股東往來，可見其先後不一致，堪認各該傳票皆為因應行政爭訟所需，恣意虛擬繕打無訛。是原告主張被繼承人黃清海生前出賣新文欽公司股份而取得債權，已經泉鑫鋁業公司前身泉舜公司於91年11月4日償還7,900,000元乙節，核與事證情況不符，無從採憑。」「關於原告主張被繼承人黃清海生前將上開股款債權中之12,900,000元贈與原告黃林美蘭乙節，雖提出債權贈與合約書及債權作價入股同意書為憑。惟稽之債權贈與合約書所載（見原處分卷一第151頁）皆係以打字方式填寫，而於簽章欄蓋章為之，並未見被繼承人黃清海本人之筆跡，復未經具公信機構之公證或認證，無從判認係被繼承人黃清海生前親自所為，顯不能憑認被繼承人黃清海生前確有贈與之證據。再者，泉舜公司向被繼承人黃清海購買新文欽公司持股所負之價金債務既不能認定有已清償7,900,000元之事實，則原告以被繼承人黃清海生前已獲此部分金額清償為基礎，主張被繼承人黃清海生前已將獲償後所餘之債權額12,900,000元贈與原告黃林美蘭云云，亦與事理相扞格，另觀諸卷附泉鑫鋁業公司或前身泉舜公司，或新文欽公司之股東名冊，可見各該公司皆屬家族公司，復佐以原告黃林美蘭現為泉鑫鋁業公司之負責人，對泉鑫鋁業公司具有管領支配實力，則以泉鑫鋁業公司名義出具之書證，雖不能認定其欠缺形式上之效力，但仍不能因此即謂其具有實質之證據力。又參諸本件被繼承人黃清海生前未曾就其91年度之該筆債權贈與，完成申報程序，且原告於被繼承人黃清海死亡後，就其遺產行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，亦未列報其有受贈該筆債權等情況，尤難遽信被繼承人黃清海生前確有贈與該筆債權之情事。……經整體觀察原告上開提出資為證明被繼承人黃清海生前對泉舜公司之股款債權已歸於消滅之書證，明顯可見其矛盾與破綻之處，核屬事後為掩飾短漏報遺產稅被查覺之彌縫作為，殊難憑為有利於原告認定之證據。從而，本件原告之被繼承人黃清海死亡時既遺有上開債權財產，且其實際經濟利益已由原告承受，被告核定遺產總額應計入上開20,800,000元之債權額，並據以核算漏稅額，發單補徵應納遺產稅額，自屬適法有據。」等語明確，顯已就再審原告所提出之證物詳為審酌，經核尚無適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反等情形。又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為原確定判決有適用法規顯有錯誤之情形。本件再審原告主張「原確定判決未審酌再審原告檢附之相關證據，為行政訴訟法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令；如認定事實與所憑證據內容不符者，則屬同款所謂判決理由矛盾，亦顯有適用法規顯有錯誤。」等語，無非係就原確定判決所為之事實認定事項為爭議，依上開所述，核與行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之適用法規顯有錯誤有間，是再審原告據以主張有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，即無足採。至於再審原告主張原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定之再審事由部分。經查，此部分業經原確定判決為前開論斷明確，顯然已就上開再審原告所提出之各項證物有所審酌，並無未經斟酌或漏未斟酌等情形。此外，再審原告復未提出本件有何其他已發現未經斟酌之證物或得使用該證物者，是再審原告主張原確定判決此部分認定具有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款所規定之再審事由，亦屬無據。
七、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張之事實，顯難認有該再審理由，再審原告執持前詞，訴請判決如其聲明所示，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。兩造其餘主張及舉證，於本件判決結果並無影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 7 日
書記官 許 巧 慧