臺中高等行政法院判決
105年度訴更一字第4號105年6月23日辯論終結原 告 余陳月琴輔 佐 人 林惟群被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 吳振裕上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國104年2月6日府授法訴字第1040026142號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決104年度訴字第117號判決後，被告提起上訴，經最高法院105年度判字第70號撤銷復查決定後發回本院，本院更審判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，均由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴聲明請求：⑴訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告申請，對於原告於103年出賣系爭土地，以新台幣（下同）1,800元（83年6月）為原地價之起算基礎重新核定土地增值稅稅額，並退還原告溢繳之稅額。嗣於105年4月15日具狀變更訴訟聲明⑴復查決定撤銷，105年6月23日言詞辯論期日亦為相同陳述，被告並無異議而為言詞辯論，核與行政訴訟法第111條第2項規定相符，先此敘明。
二、事實概要：緣原告於民國103年8月30日出賣其所有臺中市○○區○○段○號第829號土地（下稱系爭土地）予訴外人林星宏，並於103年9月9日申報土地增值稅，經被告所屬沙鹿分局（下稱沙鹿分局）核定系爭土地移轉現值為每平方公尺5,300元，原地價（77年5月）為每平方公尺400元，課徵土地增值稅額1,513,440元（繳納期間103年9月21日至103年10月20日）。原告於繳清該土地增值稅後，於103年10月20日（收文日為同年月22日）向沙鹿分局申請查對更正上開土地增值稅前次移轉現值應核定為83年6月27日申報遺產稅之公告現值每平方公尺1,800元，非原告77年5月17日繼承時之公告地價，經沙鹿分局103年10月23日中市稅沙分字第1033623622號函（下稱原處分），以原告之申請不符土地稅法第31條第2項之規定，予以否准。原告不服，向臺中市政府提起訴願，臺中市政府認原告除申請更正外，對系爭土地增值稅之核課處分亦有不服，移請被告依稅捐稽徵法第35條，規定辦理，被告乃以104年1月15日中市稅法字第10301220961號復查決定書以原告申請復查為無理由，作成維持原處分之決定。嗣臺中市政府復以104年2月6日府授法訴字第1040026142號訴願決定，就原告申請更正部分維持原處分，而決定駁回原告之訴願。原告仍不服，提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第117號判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，其餘之訴駁回。被告不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第70號判決撤銷原判決關於撤銷復查決定暨該訴訟費用部分均廢棄，其餘上訴駁回（關於請求更正部分已確定在案）。
三、原告主張略以：㈠被告依土地稅法第31條第2項規定，以77年5月繼承時之公告
土地現值作為前次移轉之現值，然原告父親陳牛港（下稱被繼承人）於77年病故，因繼承人間對於遺產分割之意見歧異，遲至83年方自行補申報，而由稅務主管機關以系爭土地每平方公尺1,800元課徵遺產稅。換言之，原告實際登記為系爭土地之所有權人時之地價係1,800元，亦以此為基礎繳納稅捐（遺產稅），被告卻以被繼承人死亡當時地價400元為基礎，其中400元到1,800元部分，顯已重複課稅，侵害到憲法所保障之人民財產權。
㈡按司法院釋字第311號解釋，雖就遺產及贈與稅法（下稱遺
贈稅法）就逾期申報者之遺產計算及其處罰規定，是否違憲作出解釋，然依陳瑞堂大法官於該解釋之不同意見書所載：「財政部賦稅改革委員會所提有關遺產及贈與稅改進意見中，認為土地稅法第31條第2項規定，因繼承取得之土地再行移轉者，應以繼承開始時該土地之公告現值，做為其前次移轉之現值。故違章之遺產土地，如其逾期申請日或查獲日之土地公告現值，較死亡日之土地公告現值為高，因此按較高之現值課徵遺產稅後，於其在再行移轉時，仍須以其死亡日之土地公告現值，作為其前次移轉現值計課土地增值稅。因此死亡日之後，逾期申報日或查獲日之前之土地增值部分，被課以遺產稅或土地增值稅，發生雙重課稅之現象。」是以該大法官認此一情形有雙重課稅，被告不應拘泥於條文之文字解釋，而應以每平方公尺1,800元重核土地增值稅並退還溢繳稅額，以保障人民之財產權。
㈢原告及其他繼承人於83年11月收到財政部中區國稅局之遺產
稅繳款書，並於84年1月13日繳納完畢。雖同日遺贈稅法第10條修正，但稅務機關並未告知原告及其他納稅義務人可適用新法降低稅額或主動退稅。原告及其他納稅義務人也未諳稅法，更難期待能知悉法律作有利於原告之變更，是本件應認原告及其他納稅義務人於84年1月13日繳納之時，已屬核課確定，並應爰引最高行政法院101年度判字第120號判決，撤銷原復查決定等語，並聲明求為判決：復查決定撤銷。
四、被告則以：㈠按土地所有人因繼承取得土地，再行出售移轉時，應依繼承
開始時之該土地公告現值為前次移轉現值核計土地增值稅，此為土地稅法第31條第2項所明定。又依民法第1147條規定，繼承，因被繼承人死亡而開始。查系爭土地分割前，為被繼承人所有，其於77年5月17日死亡後，繼承人遲至83年6月27日始申報遺產稅，經國稅局以84年1月6日修法前遺贈稅法第10條規定，按逾期申報日之公告現值從高認定時價，原告並於84年1月13日完納遺產稅，旋即由原告與林陳玉共同繼承系爭土地，嗣經法院判決共有物分割系爭土地而由原告單獨取得。原告於103年8月30日再行申報出售移轉系爭土地，被告以其繼承開始時（即77年5月）該土地之公告現值，每平方公尺400元為前次移轉現值計課土地增值稅，係依土地稅法第31條第2項所規定，自屬有據。
㈡司法院釋字第311號解釋意旨，係遺贈稅法關於逾期申報遺
產者，其遺產價值之計算以死亡日、逾期申報日之高者為標準，固有杜絕納稅義務人取巧觀望。惟與同法第44條並課處罰鍰之規定，易滋重複處罰之疑慮，應從速檢討修正。其係針對納稅義務人未依限辦理遺產稅申報，以繼承開始日或申報日之時價從高認定，併處以行為罰，係對逾期申報行為所為重複處罰而有違憲之情事。然本件係對繼承土地再行移轉，依土地稅法第31條第2項規定所為核課土地增值稅，自無上開遺產稅重複處罰之情事，不受上開司法院解釋之拘束。且大法官依司法院大法官審理案件法第14條行使職權統一解釋法律，係採一定比例多數決方式決議通過作成解釋文，具有實質拘束力，其解釋理由所載不同意見書，係大法官依司法院大法官審理案件法施行細則第18條及第20條規定，對於通過之解釋內容，表示其個人不同法律意見，僅供參考，尚無拘束行政機關之效力。況對被繼承人課徵遺產稅，係促進社會財富重新分配，以縮短貧富差距，與繼承人繼承取得之土地嗣後移轉計課土地增值稅，實現土地漲價歸公精神，二者之課稅目的並不相同。原告既於77年5月繼承系爭土地，103年8月再行出售移轉，被告依土地稅法第31條第2項規定，按該土地77年5月之公告現值為前次移轉現值計課土地增值稅，並無違誤，尚不因該土地經國稅局以較高之公告現值核課遺產稅而得異為認定。
㈢綜觀稅捐稽徵法第34條及第35條規定可知，經稅捐稽徵機關
核定之案件，其核定稅額通知書載有應納稅額或應補徵稅額者，於繳款書送達後，納稅義務人未於繳款期間屆滿之翌日起30日內申請復查始為確定。本件系爭遺產稅案件，經詢據財政部中區國稅局沙鹿稽徵所104年10月6日中區國稅沙鹿營所字第1042458949號函及同年月8日中區國稅沙鹿營所字第1042459126號復略以，被繼承人陳牛港遺稅限繳日期為83年11月26日起至84年1月15日，且無提起行政救濟紀錄等語。足證系爭遺產稅案件於84年2月14日始告確定，實屬84年1月15日修正生效前尚未核課確定之案件，依修正後遺贈稅法第10條規定，系爭土地應以被繼承人死亡時（即77年）之公告現值（每平方公尺400元）計算系爭土地遺產價值（每平方公尺1,800元）計算遺產價值，且與最高行政法院101年度判字第120號判決案例，被繼承人係於84年1月15日修法生效前發生死亡事實且已核課確定之遺產稅案件不同。準此，復查決定以原告繼承系爭土地時之公告現值為前次移轉現值，核課土地增值稅並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以系爭土地繼承開始時（77年）之公告現值為前次移轉現值，計算本件土地增值稅，是否適法？
六、經查：㈠按84年1月15日修正公布（同年月15日生效施行）之遺贈稅
法第10條：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2項）本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」據此，在84年1月14日以前發生死亡事實之案件，而未核課或尚未核課確定者，遺產之估價，以被繼承人死亡時（或法院宣告死亡判決內所確定死亡日）之時價為準，並不論是否有遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情事。但遺贈稅法於84年1月15日修正前（即62年2月6日制定公布）之同條第1項但書：「但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準之規定」，將因遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報等事由，而以嗣後申報時較高之時價，作為申報遺產稅之標準。
㈡適用84年1月15日修正公布之遺贈稅法第10條之遺產，其土
地嗣後移轉課徵土地增值稅時，依土地稅法第31條規定，係以繼承開始時該土地之公告現值作為前次移轉現值，因其遺產稅並不因逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情事而有變動，仍以被繼承人死亡時之時價為準。以系爭土地為例，不致發生「自繼承開始時起，迄至逾期申報遺產稅時止」期間，繼承土地自然漲價之利益，既因逾期申報而計算課徵遺產稅，嗣後土地移轉時，又自繼承開始時計算前次移轉現值，導致「自繼承開始時起，迄至逾期申報遺產稅時止」期間之漲價利益，均列入計算遺產稅及土地增值稅，而有重複課稅之問題。然而遺贈稅法於84年1月15日修正前之規定，確有重複計算繼承土地於遲延申報期間之漲價利益。
㈢本件訴願決定書已敘明上開84年1月15日修正公布之遺贈稅
法第10條第1項刪除以遺產漲價後之時價計算遺產價值之規定，第2項並有過渡條款，針對新法修正生效前發生死亡事實，尚未核課或核課確定者，仍依修正後之規定計算遺產價值。從而本件原告如認系爭土地遺產稅之核課處分計算有誤，自應就該遺產稅之核課處分請求救濟。系爭土地之遺產稅於84年1月15日繳清，因此關鍵問題即為：系爭土地遺產稅倘於84年1月14日前尚未核課確定，則依84年1月15日修正公布之遺贈稅法第10條規定，仍應以被繼承人死亡時之時價計算，系爭土地之遺產稅課稅處分，如未適用84年1月15日修正公布之遺贈稅法第10條，反而適用修正公布前之規定，則該遺產稅課稅處分是否適法，即有疑義。
㈣復按「本法之主管機關：在中央為財政部；在直轄市為直轄
市政府；在縣(市)為縣(市)政府。」「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「（第1項）土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……（第2項）前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……」為土地稅法第2條第1項、第5條、第28條、第30條第1項、第31條定有明文。又土地稅法第31條第2項明定在因繼承取得之土地再行移轉之情形，其「前次移轉現值」係指繼承開始時該土地之公告現值，其立法理由載：「依本法第31條第2項規定，因繼承取得之土地再行移轉者，其計算土地增值稅係以繼承時公告現值為準，此因該土地已因繼承繳納遺產稅，為免重複課稅，因而規定已繳納遺產稅之土地免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值以繼承時之土地公告現值為準。」足見土地稅法第31條第2項規定同條第1項第1款所稱前次移轉現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，乃配合遺產及贈與稅法第10條關於遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價之規定，立法意旨在於避免遺產中之土地，同時課徵遺產稅及土地增值稅，導致重複課稅。
㈤查本件分割前臺中市○○區○○段○號第829地號土地，係
被繼承人即原告之父陳牛港於52年10月17日取得（前審卷第59頁土地登記簿參照），被繼承人於77年5月17日死亡（即繼承日，本院卷第10頁原處分說明三參照），此時該土地公告現值為每平方公尺400元（原處分卷第41頁地價查詢資料參照），因繼承人間對於遺產分割意見歧異而未依限申報，遲至83年6月27日方補行申報，並於84年1月13日繳清該土地之遺產稅後，取得遺產稅款繳清證明書（前審院卷第8頁該證明書記載，該土地面積為2,000平方公尺，82年每平方公尺公告現值1,800元，其遺產價額為3,600,000元）。嗣因判決分割於103年7月16日將該土地分割為系爭土地及同段829-1地號土地（面積各為1,000平方公尺），並由原告取得系爭土地所有權。原告再於103年8月30日出賣系爭土地予訴外人林星宏，並於103年9月9日申報土地增值稅，被告以「訂約日當期之公告土地現值」核定系爭土地之移轉現值（即每平方公尺5,300元），並以「繼承開始時該土地之公告現值」核定系爭土地之原地價（每平方公尺400元），核定系爭土地增值稅為1,513,440元，原告於103年10月3日繳納完畢，此有土地增值稅申報書及繳款書在卷可稽（原處分卷第49頁、前審卷第7頁）。則系爭土地既是原告繼承取得，被告依土地稅法第31條第2項規定，以繼承開始時（77年）該土地之公告現值（每平方公尺400元）為前次移轉現值，計算本件土地增值稅，即無不合。
㈥原告雖主張，其與其他繼承人申報遺產稅係以申報日之公告
現值每平方公尺1,800元價值作為核計遺產稅之計算基礎，則本件系爭土地之土地增值稅公告現值每平方公尺400元至1,800元部分已重複課稅云云。惟按稅捐稽徵法第28條及第35條分別規定：「……納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。
」可知，經稅捐稽徵機關核定之案件，其核定稅額通知書載有應納稅額或應補徵稅額者，於繳款書送達後，納稅義務人未於繳款期間屆滿之翌日起30日內申請復查始為確定。本件被繼承人陳牛港遺產稅案件，其限繳日期為83年11月26日起至84年1月15日，原告於84年1月13日繳納完畢，且無申請復查等行政救濟紀錄，此有遺產稅繳款書、財政部中區國稅局沙鹿稽徵所104年10月6日中區國稅沙鹿營所字第1042458949號函及同年月8日中區國稅沙鹿營所字第1042459126號附卷可稽（本院卷第34頁、最高行政法院卷第18、19頁）。足見，被繼承人陳牛港之遺產稅案件，自最後繳款期限之84年1月15日翌日起，加計30日復查期限，迄至84年2月14日始屬確定，應屬84年1月15日修正生效前尚未核課確定之案件。
揆諸上述說明，系爭土地之遺產稅即應依據84年1月15日修正後遺贈稅法第10條之規定，不論有無逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情事，均以被繼承人死亡時（或法院宣告死亡判決內所確定死亡日）之時價（每平方公尺400元）為準。因此，適用84年1月15日修正公布之遺贈稅法第10條之遺產，其土地嗣移轉課徵土地增值稅時，依土地稅法第31條規定，係以繼承開始時該土地之公告現值作為前次移轉現值，亦無重複課稅之爭議。本件遺產稅之課徵，稅捐機關應適用84年1月15日修正公布後之遺贈稅法第10條之規定，然其誤用修正前第10條第1項但書之規定，逕以逾期申報日之時價計算遺產稅（每平方公尺1800元），以致溢繳稅款者，原告自得依稅捐稽徵法第28條之規定，請求稅捐機關退還溢繳之稅款。至於最高行政法院101年度判字第120號判決，被繼承人係於84年1月15日修法前死亡，且遺產稅業經核課確定，核與本件核課處分尚未確定之情形不同，附此敘明。
㈦綜上所述，原告所述於法無據，被告所為原處分核無違誤。
原告聲明求為撤銷復查決定，並無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘訴辯事由，均與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 7 日
書記官 林 昱 妏