臺中高等行政法院判決
105年度訴更一字第7號
105年9月8日辯論終結原 告 依信塑膠工業股份有限公司代 表 人 李淮清訴訟代理人 羅誌輝 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 張興東
李玉蘭上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國104年1月13日台財訴字第10313971860號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第82號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以105年度判字第138號判決廢棄發回，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經營塑膠皮、布、板及管材製造業，於民國91年6月至11月間，取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立銷售金額合計新臺幣（下同）32,644,849元，營業稅額1,632,244元之統一發票20張（下稱系爭統一發票）。被告以其中8,408,550元，無支付證明，認定原告無進貨事實，取具二資社開立不實統一發票銷售額8,408,550元，營業稅額420,427元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額420,427元，乃補徵營業稅額420,427元（下稱原補稅處分）。嗣被告援引裁處時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款，於98年1月10日按原補稅處分所認定漏稅額處3倍罰鍰1,261,281元。原告不服，申請復查，經103年7月9日復查決定按原補稅處分所認定漏稅額處1.5倍罰鍰，追減罰鍰630,641元。原告就不利部分仍不服，提起訴願經駁回，提起行政訴訟，經本院104年度訴字第82號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第138號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠依最高行政法院發回意旨認為：一、就原告違章行為究屬營業稅法第51條第1項第5款之何種違章事實類別應詳為認定。
二、依前開認定結果，是否有免罰情節。三、本件已逾5年核課期間，應查明原告是否故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐而有延長時效7年規定之適用。故鈞院應依職權調查事實，被告就原告違章事實究屬營業稅法第51條第1項第5款之何種違章事實類別，應詳實說明，並就漏稅事實負舉證責任，以利原告攻防。
㈡被告裁罰歷程說明：95年間高檢署發函被告請求函查有關取
得「有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社」（下稱二資社）作為進項憑證之公司有無違反稅法相關規定。被告於96年1月15日即獲悉原告有不實發票金額8,408,550元及稅額420,427元，嗣96年3月23日原告至被告說明交易對象係王慶堂。其後，96年5月11日至96年5月26日王慶堂住院。96年5月30日被告發函請王慶堂說明。96年8月10日被告發函詢問二資社有關王慶堂是否為司庫。96年8月15日二資社回函表示王慶堂係93年11月12日入社。96年8月22日被告再次發函二資社詢問王慶堂91年間是否為社員。96年8月24日二資社回函表示91年度王慶堂非司庫。97年5月2日被告發函要求原告出具承諾書以適用較輕之裁罰。97年5月被告核定補稅額。97年8月間原告出具承諾書載明繳清本稅及罰鍰之承諾書。97年9月17日王慶堂死亡。98年2月被告作出本件漏稅罰之裁罰處分（下稱原處分）。98年9月18日陳瑞莉至被告說明資金往來。98年10月22日李建利、吳泰昌至被告說明資金往來。98年10月26日吳泰昌至被告說明資金往來、98年10月29日李淑洋至被告說明，並提出李黃麗鳳活期匯款證明。101年4月3日會計師員工劉淑娟、謝雅琳、原告員工陳美慈至被告機關說明。101年4月9日孫于純至被告說明。
㈢原處分已逾核課期間：
1.被告未就故意逃漏稅捐稽事實提出說明，且更審前判決亦認：「㈧再按原告為營業人，其應注意並能注意其有進貨事實，並取具正確交易對象開立統一發票作為進項憑證之義務，方得申報扣抵銷項稅額，乃原告於91年6月至11月間，並無進貨事實，而取具二資社開立不實之系爭統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，致逃漏營業稅額420,427元，原告違反其注意義務甚明，難謂無過失責任，自應受罰。」認定原告係負過失責任，是無從證明原告有故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐事實，而無適用7年時效之規定。
2.原告係自行申報營業稅案件，依稅捐稽徵法第21條規定，除非以詐術或不正當方法逃漏稅捐者，否則核課期間為5年，惟被告係於原告申報後6年始為裁處，且迄今尚未舉證證明原告有以詐術或不正當方法逃漏稅捐，原處分顯然已逾核課期間，自非適法。
㈣原處分具有裁量瑕疵，應予撤銷：
1.按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依視定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處置。」財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令。復按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函（下稱財政部98年函）
2.本件違章事實為91年6月至11月，於98年1月10日裁罰，應適用財政部83年7月9日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年函）及84年3月24日財稅第000000000號函（下稱財政部84年函）、95年5月23日台財稅第00000000000號（下稱財政部95年函），惟財政部98年函已廢止上揭83年函及95年函，被告及訴願機關及更審前判決皆依98年函令為裁處依據，顯違反稅捐稽徵法第1條之1規定應適用最有利於行為人之函示，被告亦應說明如何適用上揭函釋。
3.依前開財政部95年函，被告應查核交易雙方進銷貨情形，惟依前述裁罰歷程可知，被告96年1月15日即知原告涉嫌取得非實際交易對象之發票，然至98年2月作成裁罰處分前，並未向王慶堂查證及調查相關資金流程，即作成原處分，顯違職權調查原則。並遲至原處分作成半年後，始約談相關人士並展開調查，顯然具有裁量怠惰之裁量瑕疵，原處分自屬違法得撤銷之行政處分。
㈤本件無漏稅結果，被告不得為漏稅罰：原告取具二資社所開
立之20紙發票，共計金額34,277,093元作為進項憑證扣抵稅款，惟被告係以支票受領人認定25,448,116元之部分有進貨事實，並無法確切區分究何部分之發票屬有進貨事實，應屬無法查明原告確無向二資社進貨之事實。依前開95年解釋函令可知，二資社既依規定按期申報進、鎖項資料，按其應納稅額繳納者，因無漏稅結果，則原告自應免受補稅或漏稅罰之處罰，此一解釋亦符合司法院釋字第337號所認定之漏稅罰須以漏稅結果始得處罰之原則，故被告對原告處以漏稅罰，自非適法，應予撤銷。
㈥原告之交易對象係二資社：
1.原告85年間即與王慶堂有交易往來，而取得王慶堂出具之「有限責任台灣省廢棄物運銷合作社」（下稱廢合社）會員證，其後，廢合社被政府勒令解散後，取而代之係第一、二、三資源回收社，而多數廢合社之社員即轉加入二資社，此有相關新聞資料可佐。原告始相信交易對象係二資社，而收受王慶堂所出具之二資社發票，故原告並非明知交易對象非二資社，而故意取具非實際交易對象之發票。再者，原告所開立部分支票抬頭係二資社，屬記名票據且有禁止背書轉讓之記載，是王慶堂仍得透過二資社提領兌現，又若王慶堂非二資社之社員，豈可兌現該支票，益證原告主觀上並不知悉王慶堂非二資社之會員或司庫，自無從知悉向王慶堂取得之發票屬非實際交易對象所交付之發票，而有故意取得非實際交易對象之發票。
2.被告主張原告曾因83、84年間取具廢合社不實發票，必定會特別注意交易對象為何人，並主張有鈞院91年度訴字第608號判決可參云云。惟前開判決係認定富明塑膠有限公司負責人未依規定開立統一發票，而以廢合社開立之統一發票充作其銷貨憑證交付予原告漏報銷售額，並非認定原告有故意取具非實際交易對象之發票。再者，前開判決明白表示該公司負責人係廢合社之司庫，故原告根本無從知悉該負責人所提供之廢棄物係廢合社共同運銷或負責人自身公司所銷售，益證原告主觀上認定係取具實際交易對象廢合社之發票。
㈦原告確有進貨事實：
1.就金流部分：被告係以金流做為判斷本件進貨事實之依據，認定原告開立支票最終兌領人為二資社或王慶堂之25,448,116元部分，有進貨事實。惟否認第三人提示兌現支票及現金支付事實，應屬無據，說明如下：
⑴查原告支付支票抬頭為王慶堂部分金額為13,672,601元、
支票抬頭為二資社部分金額12,904,363元、兌領人承認支票來自王慶堂部分金額2,436,145元及王慶堂領現並出具收據金額5,263,984元，合計金額為34,277,093元(計算式為13,672,601+12,094,363+2,436,145+5,263,984=34,277,093)，與原告持有二資社之發票金額相符，有支票明細及現金給付之銀行紀錄與王慶堂簽收對照表可稽。
⑵第三人提示支票部分：
①原告簽發發票日91年3月31日票號SA0000000號、金額
100萬元、受款人王慶堂之支票，係王慶堂持票由吳泰昌幫忙尋得李建利調現100萬元，李建利確實有將匯款100萬元予王慶堂，並提出合作金庫銀行匯款單據交付被告，此有被告談話紀錄可稽。又該支票上尚有王慶堂之背書。
②原告簽發發票日91年8月6日、票號SA0000000號、金額8
0萬677元、受款人二資社，及發票日91年9月18日、票號SA0000000號、金額103萬4,427元、受款人二資社之2紙支票，係王慶堂向陳瑞莉調現，然因伊所經營之合將股份有限公司（下稱合將公司）需現金，始將上開支票存入合將公司，此有被告談話紀錄可稽。又該支票上尚有二資社之背書。
③原告簽發發票日91年7月3日、票號SA0000000號、金額2
33萬5,925元之支票，係王慶堂向李黃麗鳳調現，由李黃麗鳳領現交付王慶堂，並提出提領紀錄，此有被告談話紀錄可稽，足證原告確有給付貨款而交付支票予王慶堂向他人調現。另發票日91年5月29日、票號SA0000000號金額10萬220元之支票，原告係依王慶堂指示而開立予王慶富，此有被告談話紀錄可稽。
④上揭5紙支票雖非由二資社或王慶堂提示兌現，惟兌現
之人皆承認伊等持有之支票係來自王慶堂，足證原告確有將前開支票交付王慶堂，確有支付貨款事實。又被告並未查得資金回流事實，故被告以支票兌領人非王慶堂否認原告進貨事實，實屬無據。
⑶就現金給付部分：
①原告提出王慶堂現金簽收單據，足證王慶堂確有收受款
項，又原告尚出具現金收支紀錄薄以供被告查核，益證原告確有支付進貨款項之事實。故被告既以金流認定進貨事實，惟原告已提出現金簽收單、現金收支紀錄簿以證明金流，在被告查無資金回流事實，或其他事實情況下，不容空言否認原告之進貨事實。
②原告提出地磅單之進貨數量乘於每公斤單價之總金額，
與原告主張85張支票金額及申報20張之進項憑證金額相符，反足以證明確有現金交付貨款事實。如扣除被告所不認列王慶堂所領取現金（50張支票）金額，反使原告進貨數量與支付價金不符合。
③被告主張貨款之交付先於貨品之交付，有違常情，及原
告先主張以支票方式給付貨款，後又改稱以現金方式給付貨款，不足採信云云，然資源回收業者於回收物品時常以現金交易，故資源回收業需要現金，以供取得回收物支付使用，故王慶堂請求原告先以現金預付，並出具其簽發之收據，自無不合理之處。又原告長久以來對於超過10萬塊以上之現金皆會先簽發支票，再由會計人員至銀行背書後兌現，以利追蹤資金及確認提領人員，確保資金安全性。本件王慶堂請求預付現金，金額大於10萬元，原告即開立支票交付會計人員提領兌現，故原告於被告初查時說明係以支票方式給付貨款，並無前後供述不一，或與客觀事實不符之情形。
2.原告確有地磅單作為物流之證物：①原告出具地磅單總重量92,679.2公斤，乘於當時每公斤之
收購價格，總金額為34,277, 093(含稅），實與原告作為進項扣抵之發票金額一致，被告僅以帳冊無法勾稽為由，認定無進貨事實，諉無足採。
②被告於96年1月15日即知悉原告取具二資社發票作為進項
憑證扣抵，原告於96年3月23日即告知被告該憑證係由王慶堂所交付，然被告竟於97年8月作成補稅處分前，皆未向王慶堂求證進貨事實。嗣於行政爭訟程序中，再以原告出具之地磅單不連號、相關帳載資料無法勾稽，且王慶堂已死亡無從查證為由，拒絕承認進貨事實，依最高行政法院39年判字第2號判例「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」意旨，難謂被告已就無進貨事實負舉證責任。
㈧依商業會計法第15條、第16條第1項第1款、第17條第1項及
第18條第2項規定，可知會計憑證可分為原始憑證及記帳憑證。又原始憑證中，如係向商業本身以外之人取得係屬外來憑證，如統一發票或收據；記帳憑證係會計人員記帳所依據的憑證，其中如支出傳票。又如原始憑證已符合記帳需要者，得直接以原始憑證作為記帳憑證。本件原告於被告查核時，出具王慶堂之現金簽收單據，即原始外來憑證，此部分實足以作為記帳憑證，即做為判斷原告支付貨款事實。又商業會計法上憑證之保存日期，除法律有特別規定外，保存期限為5年(商業會計法第38條參照）。
㈨請求調查證據：
1.請求閱覽財政部行政救濟案卷第462-447頁，因被告將李建利、合將公司及李黃麗鳳等人至被告說明筆錄及調取之相關事證裝訂，原告無從閱覽。因依李建利等人之筆錄及相關證據得以證明王慶堂確實持原告支票融通金額，王慶堂確實收受貨款，足以間接證明原告與王慶堂確有交易事實。請鈞院准予閱覽。
2.請求函詢內政部有關廢合社及二資社之成立時間及廢止時間等情，並聲明求為判決訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
三、被告答辯則以：㈠本件被告依據高檢署通報及查得資料，以原告91年間係透過
二資社之社員兼運銷班長即訴外人楊聰敏取得二資社開立之統一發票20張，銷售額合計32,644,849元，營業稅額1,632,,244元，原告主張其係向二資社運銷班長王慶堂購買廢塑膠料而取得統一發票，並全數以支票支付貨款，惟查系爭期間王慶堂非為二資社之社員及司庫，自不得以共同運銷方式，銷售廢塑膠料給原告，亦不得以二資社名義開立統一發票給原告，足證二資社非為原告之實際交易對象；又原告給付價金前後說詞不一，且提示之帳簿、支票、系爭統一發票、現金簽收單，無法足資證明全數貨款確已支付，業經復查決定論述綦詳，被告乃依支票兌領且無資金回流部分計25,448,116元，認原告有向王慶堂進貨之事實，另與取得二資社系爭統一發票金額34,277,093元（含營業稅）差額8,828,977元（即銷售額8,408,550元、營業稅額420,427元），認無進貨事實，並無不合。原告雖主張系爭統一發票應全數有進貨事實，惟並未能就被告所指摘之各項疑點，提出有利反證並合理說明，以供審酌，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，其主張全數確有進貨事實部分，自難採據。
㈡就原告104年5月6日行政訴訟補充理由㈡狀所提事項，被告說明如下：
1.原告主張支票抬頭為王慶堂、二資社且分別由王慶堂、二資社兌領之支票金額計26,576,964元，惟被告僅認23,020,895元部分：
⑴原告主張支票抬頭為王慶堂且由王慶堂兌領之支票金額
計13,672,601元，另支票抬頭為二資社且由二資社兌領之支票金額計12,904,363元，合計26,576,964元。惟經被告查核結果，其中支票抬頭為王慶堂之1紙支票（支票號碼SA0000000）金額1,000,000元，非王慶堂兌領，係存入李建利帳戶，因此被告核認支票抬頭為王慶堂且由王慶堂兌領之支票金額計12,672,601元（13,672,601元－1,000,000元）；又支票抬頭為二資社之2紙支票（支票號碼SA0000000、SA0000000）金額分別為800,677元及1,034,427元，非王慶堂兌領，係存入合將公司帳戶，因此被告認支票抬頭為二資社且由二資社兌領之支票金額計11,069,259元（12,904,363元－800,677元－1,034,427元）。故被告認由王慶堂及二資社兌領之支票金額合計23,741,860元。
⑵被告認由王慶堂及二資社兌領之支票金額合計23,741,8
60元，與原告行政訴訟補充理由狀主張被告核認金額23,020,895元，差異720,965元，係屬被告原列於「被告查得原告未提示之支票而由王慶堂兌領金額計2,427,221元」項下之其中1紙支票（支票號碼SA0000000、金額720,965元）。
2.原告主張非由王慶堂最終兌領之支票金額計2,436,145元，既經兌領人承認支票係來自王慶堂，則被告應認定係王慶堂兌領部分：原告主張支票抬頭為王慶富且存入王慶富帳戶之1紙支票（支票號碼SA0000000）金額100,220元，及支票抬頭空白並存入李黃麗鳳帳戶之1紙支票（支票號碼SA0000000）金額2,335,925元，合計2,436,145元，應認定係王慶堂兌領，惟該2張支票之抬頭，一為王慶富、一為空白，且各自為王慶富及李黃麗鳳兌領，則原告主張該2兌領人之支票係來自王慶堂，惟未提出事證證明，尚難予以採認。
3.原告主張以現金給付王慶堂貨款計5,263,984元，有銀行給付紀錄（銀行帳戶支票存款存提紀錄查詢單）及王慶堂現金簽收單可證，應認定係王慶堂領取部分：原告有關本件給付價金前後說詞不一，且提示支付貨款（含支票及現金）與取得系爭發票日期、金額不相符。又原告主張以現金給付王慶堂貨款計5,263,984元，係由其派員兌領抬頭空白之支票（計50紙）並用以撥充零用金，嗣以該零用金逕付王慶堂，惟該50紙支票之兌領人尚有他人；且原告主張王慶堂向其預支貨款，惟原告提示系爭年度之日記帳核無給付貨款予王慶堂之現金紀錄；再原告提示之現金收支紀錄，抬頭空白支票中91年6月20日及91年8月14日2張支票（支票號碼SA0000000、SA0000000），兌領之現金未記入現金收支紀錄之收入欄項下，以資撥充，而卻載明「還老闆」並將金額記入支出欄項下，且該2張支票及另91年6月26日、91年9月26日等2張支票（支票號碼SA0000000、SA0000000），經核對原告之銀行帳戶支票存款存提紀錄查詢單，其摘要欄卻記載該4張支票提領方式係AC而非現金支出，即兌領支票並同時匯款予其他銀行帳戶，則該4張支票兌領之款項尚難認為原告所兌領並作為零用金「預付」予王慶堂貨款。據此，原告以記載異常之現金收支紀錄主張以現金支付貨款予王慶堂達5,263,984元，尚難認定為真實。
4.原告主張應由被告負舉證責任部分，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。本件原告系爭期間取具二資社開立之統一發票銷售額計32,644,849元，經被告查核其中有統一發票銷售額8,408,550元，因原告所提示之支票非王慶堂或二資社兌領，及其主張以現金支付王慶堂貨款，惟所提示之現金收支紀錄與日記帳無法勾稽且記載異常，尚無法足資證明全數貨款確已支付。故原告取具系爭統一發票有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之原告負舉證責任。
㈢綜上，原告於系爭期間無進貨事實取具二資社開立不實之統
一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經被告所屬南投分局補徵營業稅額420,427元，原告未申請復查而告確定。原告既係營業人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具不實憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，以防觸法，惟原告仍持無進貨事實之二資社開立統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之違章，自應受罰。從而，被告復查決定參據財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，改按所漏稅額420,427元處1.5倍之罰鍰計630,640元，係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：被告以原告於91年6月至11月間，無進貨事實，而取具二資社開立不實之統一發票，金額共34,277,093元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，按所漏稅額420,427元，處1.5倍之罰鍰計630,640元，是否適法？
五、經查：㈠按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘
額，為當期應納或溢付營業稅額……。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條第1項及第3項、第33條第1款、第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「（稅法）加值型及非加值型營業稅法；（稅法條次及內容）第51條納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。（違章情形）二、無進貨事實者。（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰……。」為裁罰倍數表所明定。
㈡次按「關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作
社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次……㈢如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第5款(現行法為第1項第5款)規定補稅並處罰。」、「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者……依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款（現行法為第1項第5款）規定補稅處罰。」各為財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函及98年12月7日台財稅字第09804577370號令所明示，該2函釋係財政部基於稅捐主管機關，依營業稅法第51條第1項第5款規定之意旨及要件，對於營業人無進貨事實者，以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，予以補稅處罰，並未創設法律所未規定對於人民違章行為之認定，自得予以援用。
㈢經查，本件被告以原告於91年6月至11月間，無進貨事實，
而取具二資社開立不實之系爭統一發票，金額共34,277,093元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，嗣被告以其中8,408,550元，無支付證明，認定原告無進貨事實，取具二資社開立不實統一發票銷售額8,408,550元，補徵營業稅額420,427元，原告出具承諾書表示願依法補繳本稅及承諾繳清罰鍰（原處分卷442頁），另原告於97年6月24日繳納本稅420,427元（原處分卷433頁徵銷明細檔查詢、本院卷第174頁），原告於98年3月10日向被告申請復查，僅就罰鍰處分部分而未及於營業稅本稅處分（原處分卷615頁復查申請書），是營業稅本稅處分業已確定，此為原告所不爭，亦有查核報告、承諾書、徵銷明細檔查詢、復查申請書等在卷可稽（原處分卷429-432、442、433、615頁），堪予認定。本件逃漏營業稅之本稅處分係由被告填發「營業稅違章（406）核定稅額繳款書」，嗣經原告繳納完畢，並未申請復查而確定（本院卷第155頁、174頁）。因營業稅係採申報繳納，並無核定稅額之通知書，然此營業稅稽徵繳納之特別方式，並無礙於認定本件營業稅本稅處分420,427元業經確定之事實。按營業稅法第42條之1第1項固然規定：「主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。」該條規定主管稽徵機關負有「核定」銷售額及應納或溢付營業稅額之作為義務，此乃營業稅法於100年1月26日修法增訂之條文，本件行為時則係於91年間逃漏營業稅之裁罰爭議，自不得以嗣後修法增加稅捐機關「核定」之要件，誤認本件逃漏營業稅本稅部分，未經核定而屬違法。
㈣營業人就稅捐機關對逃漏營業稅所為之罰鍰處分，請求行政
救濟者，因其裁罰基礎係源自於逃漏營業稅本稅，倘若營業稅本稅業經確定，則行政法院審查裁罰處分時，即應認定確定之營業稅本稅，於嗣後裁罰處分具有構成要件之效力。營業人不得再行爭執業已確定之營業稅本稅，法院亦不得僭越職權，逕自變更業已確定之營業稅本稅之行政處分。
㈤本件被告依據高檢署通報資料（原處分卷589-595頁），以
原告91年間係透過二資社之社員兼運銷班長即訴外人楊聰敏取得二資社開立之系爭統一發票20張（原處分卷149,151,154,156,158-160,163-164,166-167,169,171,173-175,177,179,181-182頁），銷售額合計32,644,849元，營業稅額1,632,244元。原告代表人李淮清於96年3月23日於被告處稱其係向二資社運銷班長王慶堂購買廢塑膠料而取得統一發票，並全數以支票支付貨款（原處分卷425頁談話紀錄），然該期間王慶堂並非為二資社之社員及司庫（原處分卷573頁二資社函），故王慶堂自不得以共同運銷方式，銷售廢塑膠料予原告，並以二資社之名義開立統一發票給原告。再者，原告實際上如確向王慶堂及二資社進貨，自應提出進貨及支付貨款之帳證及文據等資料供核，以資證明其確有進貨及交易之事實。原告雖有提示原料進貨明細帳、分類帳、日記帳等（原處分卷14-148頁），然依原告所提出之91年現金收支紀錄、發票明細、付款明細表及現金簽收單，其以支票及現金支付之貨款，與取得系爭統一發票日期及金額，均不相符。如91年6月5日發票金額為2,100,000元（原處分卷182頁），原告開立王慶堂之支票金額2,500,000元，兌領日為91年3月1日，同月20日王慶堂再兌領支票金額1,000,000元（原處分卷667頁原告支票抬頭為王慶堂給付明細表）；系爭統一發票自91年6月起進貨，而付款日期自91年2月起陸續支付貨款，亦違反交易常情，且原告無法提出其預付貨款予王慶堂之對應帳證資料；另原告製作之地磅單（原處分卷190-256頁），並未記載品名及規格，僅載明類別為「粒」、「粉」等字樣，又地磅單並未連號，與交易習慣有違；原告亦未提出其與王慶堂及二資社間之進貨合約、採購單、倉庫進料及領料等相關資料，被告自難根據進貨日期、品名、規格、數量與帳載內容相互勾稽。衡諸上情，自難認定原告已盡協力義務，以資證明系爭統一發票所載金額，均有進貨事實。被告爰依原告支票抬頭為王慶堂給付明細，如有支票款項進入王慶堂及二資社間之帳戶內，金額共計25,448,116元（含於系爭統一發票開立日前支付貨款之部分），即予採認原告對此部分有進貨事實，已屬對於原告有利之認定。
㈥原告主張其向二資社進貨金額計34,277,093元（含稅），其
中8,408,550元被告係因支票受領人並非王慶堂以及現金給付王慶堂部分無法證明確係支付貨款為由，認定此部分係屬「無進貨事實」，然則上開支票雖非由王慶堂或二資社提示兌現，然持票兌現者均供述其支票係來自王慶堂，其中3張支票亦有王慶堂或二資社背書；另現金部分亦有王慶堂出具之簽收單可稽，足證原告確有進貨事實及支付貨款等語。然查本件逃漏營業稅本稅420,427元一節業經確定，不得再為爭執，已如前述。然而仍須確認原告逃漏營業稅本稅之基礎事實，俾得判斷本件被告裁處罰鍰之事實認定「無進貨事實」，是否與事實相符？經查：
1.被告因無付款證明而認定無進貨事實之支票支付明細如下：⑴發票日91年4月1日、票號SA0000000、抬頭為王慶堂、背書人為王慶堂、金額為100萬元；⑵發票日91年8月7日、票號SA0000000、抬頭為二資社、背書人為二資社、金額為800,677元；⑶發票日91年9月25日、票號SA0000 000、抬頭為二資社、背書人為二資社，金額為1,034,427元；⑷發票日91年6月5日、票號SA0000000、抬頭為王慶富、背書人為王慶富，金額為100,220元；⑸發票日91年7月3日、票號SA0000000、抬頭為空白、背書人為空白、金額為2,335,925元（下稱編號1至5支票）。
2.關於編號1支票抬頭為王慶堂，編號2、3支票抬頭為二資社，均經取消禁止背書轉讓，編號1票款入李建利帳戶，編號2、3票款入合將公司帳戶，編號4支票抬頭為王慶富，編號5支票無抬頭，票款分別入王慶富及李黃麗鳳帳戶，此為兩造所不爭。原告雖稱其中編號1至3支票均有王慶堂或二資社之背書，其效力應視同王慶堂或二資社已受領該等支票，經向兌領人李建利及合將公司查證結果，均稱係王慶堂向渠等調度資金，編號4至5支票兌領人為王慶富及李黃麗鳳，彼等均稱係王慶堂向渠等調度資金等語。然查如前述理由㈤所述，原告提供之金流及物流紀錄均非完整，被告爰依原告支票抬頭為王慶堂給付明細，凡屬支票款項進入王慶堂及二資社帳戶內之金額（25,448,116元，包含系爭統一發票開立日前支付貨款部分），均予採認確有進貨事實；至於原告主張編號1至5之支票係屬借款轉讓等語，然除李建利、合將公司、王慶富及李黃麗鳳等之供述外，別無其他積極證據足以證明王慶堂與彼等間確有借貸關係，尤其編號1-5支票金額甚鉅，少則數十萬元，多則高達兩百餘萬元，倘若確係借款，然於王慶堂與李建利、合將公司、王慶富及李黃麗鳳間，竟無任何借款憑證以資佐證，顯與社會常情不符。從而被告認定編號1至5之支票兌領人並非王慶堂或二資社，而予剔除，符合經驗法則，自屬適法。原告主張票據具有流通性，被告不得僅以支票兌領人非王慶堂二資社否認原告進貨事實云云，即無可採。又王慶堂已於97年9月17日去世（原處分卷9頁死亡證明書），自無從再對其查證，且被告也曾於96年5月30日發函請王慶堂前往被告所屬苗栗縣分局備詢，因王慶堂表示身體不適，不便前往備詢，並傳真診斷書佐證（原處分卷第430頁），從而原告主張被告未盡調查能事云云，自嫌無據。被告區別支票兌領人之差異，認定王慶堂及二資社兌領者，確有進貨事實；另由他人兌領者之支票，依原告所提出之貨流及金流紀錄，無法證明確有該筆交易，被告依此認定係屬無進貨事實，並未違反經驗法則及論理法則，亦無不當加重原告之協力義務，原告上開主張，並無可採。
3.原告另稱其以現金支付王慶堂貨款合計5,263,984元（原處分卷666頁），係以現金支付銀行支票紀錄50張一節。然查上述支票付款期間為91年3月8日至91年12月25日間，係由原告第一銀行00000000000帳號之支票存款帳戶，並未記載受款人之支票計50張提領。其中4筆交易摘要欄記載AC（即匯款）分別匯入李嘉恩、陳家盛及李淑洋等人，其餘交易摘要欄均記載現金支出（提取），提領人有陳家盛、邱秀香（原告稱該姓名誤植，應為郭秀香）、孫于雯、黃建童（原告稱此係誤植，正確為黃建量）及胡紹芬等，或未能查明何人提領。依據上述交易紀錄，僅能顯示上述款項確由原告之支票存款帳戶支出，然而原告提出25張由王慶堂簽章之收據（原處分卷298-302頁），記載收受現金合計5,263,984元，然與原告代表人李淮清於96年3月23日在被告之談話紀錄，陳稱其全部採取支票支付王慶堂交易貨款等語不合。又原告取得二資社發票日期，係自91年6月5日至同年11月5日間，而支票兌領日為91年3月8日至91年12月25日間，原告最後進貨日期為91年11月10日（原處分卷672頁原告製作之地磅單、發票及原料進貨明細帳對照表），何以原告竟於同年11月16日至12月26日仍須支付達6筆貨款？又其現金預付貨款數額（原處分卷303頁王慶堂收現明細），亦與進貨發票金額不符，難認兩者具有相關性，是王慶堂之上開收據，亦無法認定為該支票50張為原告提領支付貨款之論證。
㈦按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條及第22條第1款所明定。基此，稅捐核課及裁罰期間原則上為5年，因故意以詐欺等不正當方法逃漏稅捐者，始延長為7年。原告雖主張其自85年即與王慶堂有商業往來，王慶堂並出示廢合社社員資格證明書，又廢合社嗣改為二資社，故王慶堂交付二資社發票，即相信其為二資社之社員，並非故意取具非實際交易對象之發票，本件已逾裁罰期間云云。然查早於83、84年間，被告即與富明塑膠有限公司（下稱富明公司）間成立廢棄物運銷契約，然而被告未依規定開立統一發票，而以臺灣省廢棄物運銷合作社之統一發票充作進貨憑證，富明公司因此即遭補稅裁罰，此有本院91年度訴字第608號判決在卷可稽。原告雖非該件訴訟之當事人，然其既為實際交易之出賣人，竟未開立自身之統一發票而以臺灣省廢棄物運銷合作社之發票抵充，嗣經法院判決認定違法而對富明公司補稅裁罰在案，原告就此事實自難諉為不知，然其仍然持續相同模式，益證其係故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，故其核課期間係屬7年，本件並無逾越裁罰期間。
㈧至於原告另行爭執本件實際並無逃漏營業稅一節，並認原告
縱令提出二資社之發票，然因二資社既然已經繳納營業稅完畢，基於國庫財政收支之觀點，租稅收入並無短少，故無逃漏稅捐之「結果」；退步言之，縱有逃漏稅捐之「結果」，然因原告於本件爭議之91年6月至11月間，尚有留抵稅額可供扣減（本院卷第196頁），其留抵餘額各817,527元（91年6月）、880,026元（91年12月）及915,191元（92年2月）不等，均高於本件被告認定之逃漏稅額420,427元，如以留抵稅額扣減後，亦無逃漏稅捐之「結果」等語。上述論證，法理固有可供參酌之價值，然按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議參照）。再依財政部台財稅字第000000000號函釋內容所稱：「違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」核其函釋意旨係無非係因營業人如有虛報進項稅額之事實，稅捐機關未必均能「即時發現」，故認如於行為發生日起至查獲日期間，如有任何一期之留抵稅額低於虛報進項稅額者，即應認其虛報進項稅額之逃漏效果業已發生，否則無異於鼓勵虛報進項稅額之營業人，只須於「虛報當期」維持足夠之留抵稅額，選擇嗣後再行扣減冲抵而實現虛報逃漏之結果，倘若嗣經查獲，再以「虛報當期」仍有留抵稅額可供扣減而為托辭卸責，顯非允當。況查本件逃漏營業稅之本稅業經確定已如前述，基於行政處分之存續力及其對於本件裁罰處分之構成要件效力，本院自難再就本件業經確定之營業稅本稅，另為不同之認定。原告所述，仍非可採。
六、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
書記官 林 昱 妏