臺中高等行政法院判決
105年度訴字第153號105年8月4日辯論終結原 告 廖柿茹訴訟代理人 沈泰基 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 黃雅雯上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國105年4月1日台財法字第10513914090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101年1月17日因買賣取得臺中市○○區○○路0段000巷00○0○0號房屋及其坐落土地（下稱系爭房地），旋於101年4月11日訂定買賣契約，將系爭房地出售，因其持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，經被告查獲，乃依系爭房地買賣價格新臺幣（下同）8,650,000元，核定銷售額8,650,000元，補徵稅額1,297,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴願決定以用電量低而無自住為由，認非適用特種貨物及勞
務稅條例（下稱特銷稅條例）第5第1款規定，係誤適用104年1月7日條例修正後新增訂「有自住事實」之要件。原告行為時為101年4月11日，判斷是否應課以租稅負擔，自應以行為時特銷稅條例第5條第1款之規定，不以「有自住事實」為必要：
1.按特銷稅條例第2條第1項第1款、第5條第1款原規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」；「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」後於104年1月7日則修正為：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」；「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。」本件交易發生於000年0月00日，自應適用修正前之規範，故判斷原告所有之房屋是否符特銷稅條例第5條第1款之規定，應適用修正前之規定，而不以「有自住事實」為必要。
2.惟訴願決定以「系爭房地於101年1月至4月份用電量皆為底度40度以下，有臺灣電力股份有限公司臺中區營業處104年12月24日臺中字第1041186948號函附原處分機關卷可稽，顯然原告持有系爭房地之目的非供自住，自無行為時特種貨物及勞務稅條例第5第1款排除規定之適用。」以用電量低而無自住之理由，認無適用特銷稅條例第5條第1款規定，誤以修正後新增之「有自住事實」作為判斷，適用法律顯有錯誤。㈡特銷稅條例第5條第1款所示之一戶「房屋及基地」，應限於同屬一所有權人為限：
1.按特銷稅條例第2條第1項第1款規定之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」又第5條第1款之立法理由記載：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，於第1款至第9款定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」是為健全房屋市場而制定本條例，惟就家庭核心成員僅有1戶房地之情形，則經立法評價考量認尚屬合理之移轉房地之情形，而排除課稅。
2.按司法院釋字第620號解釋文揭櫫：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」其理由書更進一步闡明：「最高行政法院以上開決議方式表示法律見解者，須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。」
3.第5條第1款之文義係記載「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶『房屋及其坐落基地』」，核其文義應為房屋及基地合併同屬一人所有之情形。以明示其一，排除其他之法理，自排除「僅有房屋」之情形。故計算課稅義務人及其核心家庭成員是否僅有一戶「房屋及其坐落基地」時，自不得計入「僅有房屋，而無坐落基地所有權」者，以符文義解釋及論理解釋之租稅法律主義之精神。
4.另按特銷稅條例施行細則第12條及第13條規定：「本條例第5條第7款所稱營業人興建房屋完成後第一次移轉，指符合下列各款情形之一者：一、營業人銷售以其自有土地興建之房屋及其坐落基地。二、營業人銷售合建分屋所分得之房屋及其坐落基地。三、營業人銷售與土地所有權人合作興建之房屋及併同該房屋銷售之坐落基地。四、營業人銷售與其他營業人合建分屋經約定附買回條件而依約買回之房屋及其坐落基地。五、營業人銷售銷貨退回之房屋及其坐落基地。」「本條例第5條第10款所定所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售，包括所有權人移轉土地與營業人及所有權人銷售所分得之房屋及其坐落基地之情形。」核其例示各種房屋及其坐落基地之所有權人合一之交易情形，基於同一解釋，應認第5條第1款亦限於房屋及其坐落基地為同一所有權人。
5.特銷稅條例第2條第1項第1款記載：「房屋、土地：持有期間在2年以內之『房屋及其坐落基地』『或』依法得核發建造執照之都市土地。」按「房屋、土地」係以「頓號、」為連結，其意義依教育部《重訂標點符號手冊修訂版》「頓號、」說明：係指用於並列連用的詞語之間或標示條列次序的文字之後。顯然房屋與土地不能分離存在，二者須為同時持有始為課稅標的。故上揭規定「房屋、土地」其後分別例示持有期間在2年以內之「房屋及其坐落基地」及「依法得核發建造執照之都市土地」2種情形為限，始為特銷稅條例之特種貨物。另參諸前揭所示該條款規定之立法理由，可見立法者顯係有意列舉將持有期間在2年以內之「房屋及其坐落基地」及「依法得核發建造執照之都市土地」2種情形為限，而排除「僅有房屋」或「非屬依法得核發建造執照之都市土地」之情形。
6.又該條例第2條第1項第1款後段就土地者，既已明文規定「依法得核發建造執照之都市土地」，顯然就單獨出賣土地之情形，以限於「依法得核發建造執照」者為限。足見立法者經權衡，認僅以「依法得核發建造執照之都市土地」方有課稅之必要，僅有「房屋事實處分權而無其坐落之基地所有權」非獨立之一種課稅標的甚明。
7.另按財政部草擬該法之立法效益記載：「健全房屋市場：對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以利國家整體之長遠發展。」及前揭特銷稅條例第2條第1項第1款及第5條第1款之立法理由，足見立法者於符合課稅標的「房屋、土地」之情形，若有合理、常態之短期交易，已評價其無影響房屋市場之健全，而無加徵稅賦之必要。立法者係採原則納入，於符合例外之情形者又例示除外，故就計算是否符該得以排除之情形時，應同第2條第1項課稅標的「房屋、土地」相同之解釋，方符立法意旨及該條例所欲達健全房屋市場之社會機能。故該第5條第1款計算之戶數，亦應以「房屋及其坐落土地」兩要件同時具備時，方計入戶數之計算。
8.參酌財政部102年10月18日台財稅字第10200125650號函記載：「所有權人出售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，於審認特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定所有權人與其配偶及未成年直系親屬所有房屋及其坐落基地之戶數時，應以所有權人與其配偶及未成年子女所有者為限。」亦係同解。
㈢訴願決定以特銷稅條例第5條第1款所謂所有權，應擴張解釋為事實上處分權，適用法律顯有錯誤：
1.按最高法院62年台上字第2414號判例闡示：「房屋所有人應向政府繳納房屋稅，乃在盡公法上之義務，且房屋稅籍之變更與否，與房屋所有權之移轉無涉，更非房屋所有權移轉之要件，故房屋所有權如有讓與情事，而須向稅捐稽徵機關申請變更納稅義務人名義，係盡其公法上之義務，不得以之為私權訟爭之客體。」及最高法院79年度台上字第875號及80年度台上字第2370號裁判闡明：「不動產物權依法律行為而取得者，非經登記不生效力，為民法第758條所明定。此項規定，並不因不動產為違章建築而有例外，系爭房屋既未辦理建物所有權第一次登記，並將所有權移轉登記於上訴人，則上訴人尚未取得系爭房屋之所有權甚明。從而上訴人自無從本於所有權之作用，或主張本於對該房屋有事實處分權而請求被上訴人遷出。」足見事實上處分權衍生之權能，終與所有權大相徑庭，實難得相提併論，本於租稅法定主義，自不得任意擴張解釋。
2.惟訴願決定以「按未辦保存登記建物雖因無法辦理所有權移轉登記，僅得以事實上處分權為讓與，然受讓人所取得之事實上處分權，與所有權人之權能，實屬無異，是行為時特種貨物及勞務稅例第5第1款所謂『所有權』，解釋上應包括就無法辦理所有權登記之建物受讓事實上處分權之情形，始符特種貨物及勞務稅例之立法意旨。」而認事實上處分權與所有權人權能無異。不僅就權利之性質顯有誤解，任意擴張解釋法律要件，顯與租稅法定主義相悖，適用法律顯有錯誤。㈣坐落於臺中市○○路○段○○○○○號（下稱西屯路）E棟、F棟2
戶鐵皮建物及其坐落之土地，於原告為本件交易時，均非屬原告所有：
1.原告雖為西屯路2棟房屋納稅義務人，惟該鐵皮建物既屬未保存登記，原告自不因而取得系爭建物之所有權。
2.又該2棟建物坐落之土地，原告係於102年1月13日方因繼承取得共有，故原告於101年4月11日出售系爭房地時，原告就該2棟鐵皮建物坐落之基地顯無所有權。
3.原告既非該2棟鐵皮屋之所有權人，亦非該屋坐落基地之所有權人，是該2棟鐵皮屋，顯無原告或其核心家庭所有「房屋及基地」同屬一人之情形，自不得將該2棟鐵皮屋納入原告所有「房屋及其坐落基地」計算之基礎。
㈤特銷稅條例第5條第1款所示之「一戶」房屋及基地之認定，其戶數之認定，應限於以得排除他人使用之合法建物為限：
1.按最高行政法院103年度判字第684號判決意旨闡明：「惟查上引條例第5條立法意旨固在健全房屋市場，然仍應兼顧人民基本之居住權，故該條例定明在合理、常態使用及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。」、高雄高等行政法院104年度訴更㈠字第2號判決意旨闡明：「行為時特銷稅條例第5條第1、2款關於房地『戶數』之認定，應以得排除他人使用而可供納稅義務人全戶自行居住、設籍為必要。」
2.查上揭2棟鐵皮屋經臺中市政府都市發展局勘查認定不得補辦建造執照手續，而應執行拆除。後復經坐落基地之其他共有人提起拆屋還地之訴訟（臺中地方法院103年度重訴字第489號民事拆屋還地事件），現雖經和解，惟於兩造和解契約期限屆至後，仍有再受其他共有人命拆除之危險，有難以繼續維持居住之期待。堪認該2棟建物均非屬得以排除他人使用之建物，依前開判決意旨，為兼顧人民基本之居住權，自不得列入特銷稅條例第5條第1款「戶數」之認定。
3.訴願決定以原告所有之西屯路2棟鐵皮屋，面積尚非狹小，亦有相當價值，且原告於101年1月2日迄今均設籍於該址，該2房屋尚無不能供人居住之情事，原告另購買系爭房地並出售，容與前開答客問所稱另有其他「地上無房屋」之土地等情有別，亦與該條例所定保障人民基本居住權之立法意旨未符，尚難比附援引適用云云，惟查，該2棟鐵皮屋有隨時將拆除之危險，而難有繼續維持居住之期待，自仍有維護原告永久居住基本權之必要。故將該2棟鐵皮建物納入計算顯有不當，被告及訴願機關適用法律自有錯誤。
㈥原處分違反信賴保護原則，應屬違法：
1.按所謂信賴保護原則係指人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律應予適當之保障。
2.原告出售系爭房地前，曾詢問仲介人員及電詢國稅局服務專線有無計入特銷稅條例第5條第1款之戶數奢侈稅之適用，經查當時(現仍存在網站上)於財政部網站http://www.dot.gov.tw/ userfiles/files/0000000qaland.pdf特種銷售稅答客問不動產(房屋、土地)篇：「130.原僅有1棟自用住宅之所有權人，如另有其他土地（地上無房屋），於出售持有期間在2年以內之原自用住宅時，應否課徵特種貨物及勞務稅？答：否。所有權人本人、配偶及未成年直系親屬只有1間房屋供自住使用，且在該自住房屋辦竣戶籍登記，該自住房屋沒有出租，也未供營業使用，就算在取得後2年內賣出，也無須課徵特種貨物及勞務稅之規定，係參考土地稅法一生一屋之立法意旨。原僅有1棟自用住宅之所有權人，如另有其他土地（地上無房屋），於出售原自用住宅時，其他土地之地上並無房屋，所以在認定本人及其配偶、未成年直系親屬是否符合本條例第5條第1款及第2款規定之『僅有1間自住房地』時，應排除空地部分。」此雖指「原僅有1棟自用住宅之所有權人，如另有其他土地（地上無房屋），於出售原自用住宅時，其他土地之地上並無房屋」之情形有排除適用，依舉重以明輕之法理，對於「已有土地所有權而地上無房屋」之情形排除適用，土地之價值與房屋之價值相較，前者顯較後者價值為高，且為後者附著之根基，對於「僅有房屋事實處分權而無土地所有權」之情形，更應容許排除適用。
3.又原告電詢國稅局服務專線人員告知該第5條第1款之戶數計入係以法條明文「僅有一戶房屋及其坐落基地」，依其文義解釋，僅有空地或房屋均非法條涵攝範圍，不應計入。又同條例施行細則第12條及第13條同係將「房屋及其坐落基地」併同計算戶數之單位。
4.原告101年4月11日簽訂契約，銷售行為係信賴前開網站公告內容及電詢回覆內容，據以決定銷售，而未申報特銷稅，該公告內容及國稅局回覆內容均應將申請人銷售行為，依法條文義排除適用課徵特銷稅之範圍。原處分課徵原告特銷稅，違反信賴保護原則。
㈦將無土地所有權之未保存登記之違章建物，計入第5條第1款規定內，並不符合憲法第10條對於居住基本權之保護：
1.按憲法第10條規定：「人民有居住及遷徙之自由。」次按經濟社會文化權利國際公約第11條議定：「一、本公約締約國確認人人有權享受其本人及家屬所需之適當生活程度，包括適當之衣食住及不斷改善之生活環境。締約國將採取適當步驟確保此種權利之實現，同時確認在此方面基於自由同意之國際合作極為重要。」及該公約第4號一般性意見：「適當住房權：7.不應狹隘或限制性地解釋住房權利，譬如，把它視為僅是頭上有一遮瓦的住處或把住所完全視為一商品而已，而應該把它視為安全、和平和尊嚴地居住某處的權利。」
2.原告西屯路2棟鐵皮屋並未辦理保存登記之違章建物，其法律上保護與一般合法建物無法同視而平等相待；且就其坐落之土地並無所有權限，並據土地所有權人提起拆屋還地之訴訟，且該土地依都市計劃係屬「農業區」，非「依法得核發建造執照之都市土地」，亦非特銷稅條例之特種貨物，縱未經土地所有權人請求返還，亦已經主管機關命其拆除，足見該2棟鐵皮建物充其量僅係供原告臨時之棲身之所，並無長久維持居住之期待，而非永久居住之環境。是原告縱所有該棟鐵皮屋，惟因隨時有遭拆除之可能，亦可能因一再受訴或驅趕而害其人性尊嚴，自有另覓適當住宅之必要，又原告於尋找新住宅之過程，因新尋得之住宅未盡合意而不得不出賣，此情與特銷稅條例第5條立法意旨，容許核心家庭為尋求安適住宅而為合理、常態之短期交易並無相異。故基於憲法第10條所保障之居住基本權考量「安全」，「和平」、「人性尊嚴」及「適當」之住房，解釋上應認特銷稅條例第5條規定之計算，不包括無土地所有權之未保存登記之違章建物等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告於101年1月17日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於同年
4月11日與第三人賴福基訂定不動產買賣契約書出售上開房地，買賣總價8,650,000元，經被告所屬臺中分局以其持有系爭房地期間在1年以內，屬行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第5條第1款、第16條第1項規定之特種貨物，原告未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，依其銷售價格8,650,000元，按適用稅率15%核定補徵應納稅額1,297,500元。原告不服主張於101年4月11日簽約出售系爭房地前，名下雖另受贈持有臺中市○○路○段○○○○○號E棟及F棟2戶鐵皮屋(下稱西屯路2棟房屋)，惟並無土地所有權，僅有房屋之事實處分權，不應計入特銷稅條例第5條第1款規定之戶數，原核定違反租稅法定主義；另指財政部網站所示如另有其他土地(地上無房屋)，於出售原自用住宅時，在認定僅有1間自用住宅房地時排除空地部分，依舉重以明輕之法理，土地之價值顯較房屋價值為高，且為房屋附著之根基，對於僅有房屋事實處分權而無土地所有權之情形，更應容許排除適用云云。經被告機關復查決定略以：(一)本件原告於101年1月17日因買賣完成移轉登記取得系爭房地，並於同年4月11日訂約出售，出售時雖已辦竣戶籍登記，惟另持有西屯路E棟及F棟房屋，原查乃核定補徵特銷稅1,297,500元，有不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、財產清單、西屯路E棟及F棟房屋核定契價證明書及戶籍查詢清單可稽。(二)原告雖提示照片，主張受贈取得西屯路E棟及F棟房屋為未辦保存登記之鐵皮屋，並無土地所有權，不應計入首揭條例第5條第1款規定之戶數，惟特銷稅條例第2條第1項第1款所稱房屋，並未以房屋有無建物登記及坐落土地之所有權作為課稅標的與否之依據，又參照房屋稅條例第2條第1款:「房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」之規定，經查本件原告所有西屯路E棟及F棟房屋自98年8月起即設籍課徵房屋稅，稅籍編號00000000000及00000000000，面積分別為429.4平方公尺(約129.8935坪，持分1/1)及305.2平方公尺(約92.323坪，持分1/1)，面積尚非狹小，101年度房屋評定現值分別為699,200元及499,200元，亦有相當之價值，有門牌照片、財產歸屬資料清單、國稅地方稅查調作業影本可稽；另據原告提示案外人廖志榮君103年9月11日提起民事陳報狀所載，原告配偶吳俊發君興建臺中市○○路○段○○○○○號A棟、B棟、C棟、D棟及E棟鐵皮屋，上揭鐵皮屋除由原告配偶自行使用外，其餘則出租與其他案外人，是本件西屯路E棟及F棟鐵皮屋應具有一般房屋正常使用之功能，尚難認定有不能供人居住之情形，仍應計入其持有戶數計算。
(三)至原告所稱財政部網站特銷稅條例專區答客問第103則(原告誤植為130則)，原僅有1棟自用住宅之所有權人，如另有其他土地(地上無房屋)，認定是否符合特銷稅條例第5條第1款及第2款規定之「僅有1間自住房地」時，應排除空地部分；則就原告僅有房屋處分權而無土地所有權之房屋，依舉重以明輕之法理，亦應排除乙節。查本件原告於100年間已受贈持有西屯路E棟及F棟鐵皮屋，另於101年間購買系爭房地，是其計持有3戶房屋，與前開答客問所舉僅有1戶自用住宅及空地之情形有別，即不得逕予比附援引。況依特銷稅條例第5條第1款僅對家庭核心成員持有一戶自住房地排除課稅，至房屋戶數之審認並不以有該房屋坐落基地始計入，已如前述，原告主張，容有誤解，併予敘明。(四)綜上，原告出售持有期間在1年以內之房屋，核屬首揭特銷稅條例第2條規定之特種貨物，且無同條例第5條排除於特種貨物之適用，依首揭規定，原查依系爭房屋銷售價格8,650,000元，按適用稅率15﹪核定應納稅額1,297,500元並無不合，復查決定乃予維持，原告不服，提起訴願亦遭駁回。
㈡依行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、
第3項、第5條第1款、第2款及第7條規定意旨，特銷稅條例定義之房屋，並不以業經建物謄本登記有案之房屋為限，只要其在中華民國境內，並得為銷售標的者即屬之，依此，未辦保存登記之房屋如得為銷售標的者，當然亦屬特銷稅條例所規範之房屋，並作為計算戶數之基礎，乃至課稅之客體。又特銷稅條例第5條立法意旨，固在健全房屋市場，然仍應兼顧人民基本之居住權，故該條例定明在合理、常態使用及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，基此，該條例第5條第1款、第2款關於房地「戶數」之認定，以可供自住設籍為前提，此標準尚屬允當，惟何謂可供自住設籍之標準，則應依據具體客觀情形，予以認定，如當事人所有房地應有部分比例甚微，折算後面積甚小，未能達到可供當事人基本機能之自住程度，已難認符合該條例第5條所定兼有保障人民基本居住權之立法意旨。（高雄高等行政法院104年度訴更一字第2號判決及最高行政法院103年度判字第684號判決意旨參照）本件原告於101年1月17日因買賣取得系爭房地，嗣於101年4月11日訂定銷售契約將系爭房地出售，持有期間未滿1年，且原告出售系爭房地時，名下尚有坐落於西屯路E棟及F棟2戶房屋，此有不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、財產清單、西屯路E棟及F棟房屋核定契價證明書及戶籍查詢清單可稽，自無行為時特銷稅條例第5條第1款排除規定之適用。
㈢原告主張西屯路2棟房屋為未辦保存登記之鐵皮建物，其出
售系爭房地時，並未持有該2棟鐵皮建物所有權及土地之所有權，特銷稅條例第5條第1款所示之「1戶房地」，應限於同屬一人所有，且以得排除他人使用之合法建築為限，該2棟鐵皮建物經臺中市都發局勘察認定不得補辦建造執照手續，而應執行拆除，且業經其他土地共有人提起拆屋還地之訴訟，現雖經和解，惟將來有遭其他共有人命拆除之可能，自不得納入戶數計算乙節：
1.按未辦保存登記建物雖因無法辦理所有權移轉登記，僅得以事實上處分權為讓與，然受讓人所取得之事實上處分權，與所有權人之權能，實屬無異，是行為時特銷稅條例第5條第1款所謂「所有權」，應包括就無法辦理所有權登記之建物，受讓事實上處分權之情形，始符特銷稅條例之立法意旨。
2.據原告提示案外人廖志榮君103年9月11日提起民事陳報狀所載：原告配偶吳俊發興建臺中市○○區○段○○○○○號A棟、B棟、C棟、D棟及E棟鐵皮屋，上揭鐵皮屋除由原告配偶自行使用外，其餘則出租於其他案外人。是本件西屯路E棟鐵皮屋係由原告配偶出資建築，此為原告所不爭。按出資建築係屬法律事實行為，縱未登記，原告配偶(即原始建造人)於建築完成後即已取得房屋所有權，而有使用收益及處分之權利。另參照最高法院48年台上字1812號判例及最高法院102年度台上字第1472號民事判決：「違章建築物雖為地政機關所不許登記，但非不得以之為交易之標的。」「按尚未向地政機關辦理所有權登記之建物，非不得為讓與之標的，讓與人負有交付其物於受讓人之義務，受讓人因受領交付而取得事實上處分權。」查西屯路2棟房屋自98年8月起設籍課徵房屋稅(稅籍編號為00000000000及00000000000)，原告於100年7月25日受贈取得後，房屋稅納稅義務人均為原告，面積分別為429.4平方公尺(約129.8935坪，持分1/1)及305.2平方公尺(約92.323坪，持分1/1)，面積尚非狹小，101年度房屋評定現值分別為699,200元及499,200元，亦有相當之價值，此有國稅地方稅查調作業、贈與稅核定通知書及財產歸屬資料清單等影本可稽；且原告於101年1月2日至101年2月9日、101年5月14日起迄今均設籍於臺中市○○區○○路○段00○00號，此有遷徒記錄資料查詢清單、復查決定書送達回執（送達日期104年11月12日，收件章所載地址為臺中市○○區○○路3段90-28-E）、門牌及街景照片等影本可稽。
3.縱原告提出臺中市都發局公文，以該2違章建築遭該局下命自行拆除，且其配偶吳俊發與案外人廖志榮就前述民事訴訟案件雖已和解，惟於兩造和解契約期限屆至後，仍有再受其他共有人命拆除之危險等由，主張西屯路E棟及F棟鐵皮屋有難以繼續維持居住之期待，惟該2鐵皮建屋面積及價值均非微小，且能達到可供當事人基本機能之自住程度，又原告及其配偶確實為享有該鐵皮屋之權利及負擔義務之人，依前揭規定及說明，該2鐵皮建物自應計入原告持有戶數計算，原告所訴，委不足採。
㈣至原告主張因信賴財政部網站特銷稅條例專區答客問第103
則說明，依舉重以明輕之法理，土地之價值顯較房屋價值為高，對於無土地所有權而僅另有房屋事實處分權之情形，更不應計入特銷稅條例第5條第1款之戶數乙節，經查財政部網站特銷稅條例專區答客問第103則，係指在認定僅有1間自用住宅房地，於計算「戶數」時，應排除另持有空地部分，核與本件原告與家庭核心成員計持有3戶房屋之情形有別，即不得逕予比附援引，原告主張容有誤解。
㈤原告主張特銷稅條例第2條第1項「房屋及其坐落基地」之要
件，係限於民眾同時擁有房屋及其坐落土地之所有權，且一併於持有2年內同時出售，方屬特銷稅之課徵範圍，若僅有房屋，則不在課徵特銷稅之範圍乙節。按特銷稅條例第2條係定義「特種貨物」，該條第1款明定「房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」依條文解釋，持有期間在2年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」，均屬特種貨物之項目，此由立法理由說明「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰……將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」等語；以及同條例第3條第1項「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。」之規定等，俱可知房屋及土地均屬特銷稅條例所欲規範之對象。因此，凡在中華民國境內銷售持有期間在2年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」，除符合特銷稅條例第5條規定之情形外，均應課徵特銷稅。又相關條文並既未明定房屋及其坐落基地須屬同一人所有並同時銷售，始屬特銷稅課稅範圍，此有臺北高等行政法院104年度訴字第1432號判決可資參照。是以倘納稅義務人僅出售房屋或僅出售該房屋坐落基地，均屬特種貨物之項目，否則納稅義務人只需訂立不同出售日期之契約書分別出售其持有房屋或其坐落基地，即可規避特銷稅，顯不符合特銷稅抑制短期投機炒作不動產之立法意旨，綜上，原告主張，洵屬對法令之誤解。
㈥特銷稅條例第2條第1項所稱房屋，參據房屋稅條例第2條第1
款：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」及第3條：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」規定，並未排除未辦登記之違章建築，即按特銷稅條例定義之房屋，並不以業經建物謄本登記有案之房屋為限，只要其坐落在中華民國境內，並得為銷售標的者即屬之，依此，未辦保存登記之房屋如得為銷售標的者，當然亦屬特銷稅條例所規範之房屋，並於審認持有房屋戶數時應予計入。又按未辦保存登記建物雖因無法辦理所有權移轉登記，僅得以事實上處分權為讓與，然受讓人所取得之事實上處分權，與所有權人之權能，實屬無異，是行為時特銷稅條例第5條第1款所謂「所有權」，解釋上應包括就無法辦理所有權登記之建物，受讓事實上處分權之情形，始符特銷稅條例之立法意旨。經查原告所有西屯路2戶房屋除由原告配偶自行使用外，其餘則出租於其他案外人，是西屯路2戶房屋尚難認定有不能供人居住之情形，仍應計入其持有戶數計算，原告主張該2棟鐵皮建物非屬特銷稅條例規定之房屋，核無可採。
㈦至原告主張應適用特銷稅條例修正前之規定，不以「有自住
事實」為必要乙節，查本件係以原告與家庭核心成員計持有3戶房屋，不符合行為時特銷稅條例第5條第1款「僅有1戶房屋及其坐落基地」之規定，核定應納特銷稅1,297,500元，非以原告無自住事實而排除適用該條例免徵特銷稅之規定，是原告主張，容有誤解。
㈧綜上，原告出售持有期間在1年以內之房屋，核屬特銷稅條
例第2條規定之特種貨物，且無同條例第5條排除於特種貨物之適用，原核定依系爭房地銷售價格8,650,000元，按適用稅率15%核定應納稅額1,297,500元並無不合，原告所訴，委無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：「無基地所有權但可居住之違章房屋」得否計入特銷稅條例第5條第1款所稱之「所有權人僅有1戶房屋及其坐落基地」之內？
五、經查：㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：
持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。……」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」及「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」為行為時特種貨物及勞務稅條例（100年5月4日公布）第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第5條第1款、第2款、第7條及第16條第1項所明定。上開第2條第1項第1款立法理由：「一、第1項定明應課徵特種貨物及勞務稅之特種貨物項目：（一）衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。……」同條例第5條明定非屬特種貨物之範圍，其立法理由係以：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」可知立法者為健全房屋市場，乃對在我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10%或15%之特種貨物及勞務稅，並參考土地稅法第34條第5項「一生一屋」規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，倘所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課徵特種貨物及勞務稅。
㈡復按財政部102年1月10日台財稅字第10100225390號函釋略
以：「……惟黃君尚持有……未辦保存登記1/2持分房屋……該持分房屋係62年磚造，面積狹小，價值甚為低微……且黃君未擁有該持分房屋坐落基地之所有權，該持分房屋目前係由其弟弟及親屬等6人居住使用，黃君亦主張其戶籍於89年6月間自該持分房屋遷出後未再居住使用……，依現行使用狀況足資認定該持分房屋難以再供黃君全戶併同使用，於依特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定審認『僅有1戶房屋及其坐落基地』時，應不包括該持分房屋。」及財政部101年12月12日台財稅字第10100225510號函釋略以：「……旨揭銷售房地之所有權人配偶所有房屋……現況確實毀損，未經修復前不堪使用……於依上開條款規定審認『所有權人與其配偶及未成年直系親屬』持有房屋及其坐落基地之戶數時，應不包括該現況無法使用之房地。」（訴願卷第21-23頁）該函釋核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，本院自得予以援用。
㈢本件原告於100年7月25日因贈與取得臺中市○○區○○里○
○路○段○○○○○號E棟及F棟之未保存登記鐵皮屋，該2棟房屋面積分別為429.4平方公尺(約129.8935坪，持分1/1)及305.2平方公尺(約92.323坪，持分1/1)，101年度房屋評定現值分別為699,200元及499,200元，原告於101年1月2日至101年2月9日、101年5月14日起迄今均設籍於該址，足認該房屋可供原告設籍、居住，此有贈與移轉契約書、贈與稅核定通知書、遷徒記錄資料查詢清單、戶籍資料查詢清單、國稅地方稅查調作業影本等附卷可稽（原處分卷第49、42、29-30、22-24、34-39頁）。原告復於101年1月17日因買賣取得系爭房地，嗣於101年4月11日訂定銷售契約將系爭房地出售，持有期間未滿1年，且不符合行為時特銷稅條例第5條第1款所稱之「所有權人僅有系爭房屋1戶房屋及其坐落基地」之免課要件，原告未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，原處分依系爭房屋銷售價格8,650,000元，適用稅率15%，核定補徵特銷稅1,297,500元，經核尚無違誤。
㈣原告主張西屯路E棟及F棟房屋為鐵皮建物，並未辦理保存登
記，且原告於102年1月13日始因繼承取得該建物坐落土地之應有部分，原告於出售系爭房地時，並未持有西屯路E棟及F棟房地。特銷稅條例第2條第1項第1款及第5條第1款所示之「1戶」房屋及基地，必須綜合認定，解釋上應限於得排除他人使用之「合法建物」，且須同時取得房屋及基地者，始足當之。上述鐵皮建物經臺中市政府都市發展局勘查結果，認定為違章建築應予拆除，復經該鐵皮建物坐落土地之其他共有人提起拆屋還地訴訟，嗣後雖經和解訂立租約，然若期限屆至仍有拆除可能，要難滿足繼續維持居住之期待，因此不應計入行為時特銷稅條例第5條第1款規定之戶數，原處分顯違信賴保護原則及兩公約等語。
1.惟查行為時特銷稅條例第5條之立法理由係為健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。故持有期間在2年以內房屋，必須符合所有權人僅有1戶房地、辦竣戶籍登記、持有期間無供營業使用或出租等三項要件，始得免徵特銷稅。倘所有權人於銷售房屋時，另有其他可供自住之房屋者，即與上述立法意旨相違，自難主張免徵特銷稅。參諸財政部102年1月10日台財稅字第10100225390號、101年12月12日台財稅字第10100225510號函釋意旨，均認所有權人如有其他房屋，不論是否辦理保存登記，如果實際上不堪或不足供居住，仍得主張「僅有1戶」，而主張免徵特銷稅。依此函釋意旨之反面解釋，倘所有權人另有其他房屋，縱令未能辦理保存登記，如實際上足堪居住使用，即與「僅有1戶」之要件不符。
2.經查本件原告所有西屯路E棟及F棟2戶房屋，自98年8月起即設籍課徵房屋稅，稅籍編號分別為00000000000及00000000000，面積分別為429.4平方公尺（約129.8935坪，持分1/1）及305.2平方公尺（約92.323坪，持分1/1），面積並非狹窄，足敷通常家庭居住使用之需求。101年度房屋評定現值分別為699,200元及499,200元，足證具有相當價值，此有門牌照片、財產歸屬資料清單、國稅地方稅查調作業影本可稽。另據原告提示訴外人廖志榮103年9月11日提起民事陳報狀所載，原告配偶吳俊發興建西屯路A棟、B棟、C棟、D棟及E棟鐵皮屋，上開鐵皮屋除由原告配偶自行使用外，其餘出租於其他訴外人，益證本件西屯路E棟及F棟鐵皮屋符合通常房屋居住功能。又原告於101年1月2日至101年2月9日、101年5月14日起迄今均設籍於該址，顯見上開鐵皮屋可供設籍及居住，自應計入持有房屋之戶數計算。
3.上開鐵皮屋雖因違反建築法而無法取得使用執照，不能辦理房屋保存登記，與民法第758條不動產物權取得須經登記之公示要件不符，故其不符民法物權篇規定之不動產。然本件原告及其配偶持有房屋之戶數，即為應否課徵特銷稅之判斷標準，因此關於「房屋」之定義，不得僅以民法物權之觀點認定，仍應參酌稅捐法制上關於「房屋」之定義，始屬允當。按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。……」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。……」房屋稅條例第2條第1款、第3條、第4條所明定。足見所謂「房屋」，包括未辦保存登記之建築，而且房屋稅課徵對象係向所有人徵收為原則。本件原告為西屯路2棟未辦保存登記鐵皮屋之納稅義務人，為原告所不爭執，且原告於100年7月25日因贈與取得該2棟鐵皮屋，亦有贈與移轉契約書、贈與稅核定通知書可憑，是原告主張其雖為納稅義務人，但既未保存登記，其不因此取得該屋所有權云云，即難採信。承前所述，是無論房屋是否辦理保存登記，如能符合居住使用之功能，即應計入特銷稅條例第5條第1款之持有戶數。又原告雖未持有上開西屯路2棟鐵皮屋基地之所有權，然而房屋稅條例既將未辦保存登記之房屋明文規定仍屬房屋稅課徵之客體，故其所稱「房屋」並不以「須有坐落基地所有權」者為限。行為時特銷稅條例第5條第1款之免徵要件為「僅有1戶自住房屋」，故原告及其配偶如有其他房屋可供自住，縱無基地所有權，仍應計入行為時特銷稅條例第5條第1款之持有戶數。
4.原告提出臺中市政府都市發展局公文，主張西屯路E棟及F棟違章建築業經該局命令自行拆除，雖其配偶吳俊發與訴外人廖志榮就前述民事訴訟案件達成和解，然於和解契約期限屆至後，仍有再受其他共有人要求拆除之危險，故認西屯路E棟及F棟鐵皮屋難以繼續維持居住期待等語。然查上開2棟鐵皮屋雖經臺中市政府都市發展局98年10月13日認定為違章建物，命令拆除，然而迄今均未拆除，原告嗣亦取得土地共有人之同意承租居住，而主管機關就違章建築拆除效率不彰之客觀事實，亦為臺灣社會之普遍認知，從而原告主張原處分違反兩公約及憲法居住權，均無足採。
5.至原告所稱財政部網站特種貨物及勞務稅專區答客問第103則（原告起訴狀仍誤植為第130則），原僅有1棟自用住宅之所有權人，如另有其他土地（地上無房屋），認定是否符合行為時特銷稅條例第5條第1款及第2款規定之「僅有1間自住房地」時，應排除空地部分；則就原告僅有房屋處分權，而無土地所有權之房屋，依舉重以明輕之法理，亦應排除等語。然查本件原告於100年間已受贈持有西屯路E棟及F棟鐵皮屋可供居住，另於101年間購買系爭房地，是其計持有3戶房屋，與前開事例所舉僅有1戶自用住宅及空地上無房屋可供居住之情形有別，自難逕行比附援引。原告另稱其於出售系爭房地前，業已電話詢問國稅局服務專線人員及房屋仲介人員，均認特銷稅條例第5條第1款所稱「僅有1戶」必須限於「併有房屋及其基地」為限，若無基地所有權之未保存登記建物，即不計入戶數，原告應有信賴原則適用。然查上述主張業經被告否認，原告就此亦未提出具體事證為憑，自難為其有利之認定。
㈤綜上，原告出售持有期間在1年以內之房屋，核屬首揭特銷
稅條例第2條規定之特種貨物，且無同條例第5條排除於特種貨物之適用，被告依原告銷售系爭房屋價格8,650,000元，按適用稅率15%，核定應納稅額1,297,500元，核屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
書記官 林 昱 妏