臺中高等行政法院判決
105年度訴字第246號105年12月8日辯論終結原 告 周明光輔 佐 人 蔡麗嬌訴訟代理人 施博文 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 劉偉國上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月13日台財法字第10513915240號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）82至84年間未辦營業登記，以合夥組織型態與地主郭陳萍合建分屋，另自行出售所建房屋4戶，案經法務部調查局雲林縣調查站（下稱雲林縣調查站）查獲，移由雲林縣稅捐稽徵處（現為雲林縣稅務局；下稱雲林稅捐稽徵處）補徵營業稅及裁處罰鍰，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分，嗣經雲林稅捐稽徵處重核復查決定補徵營業稅額新臺幣（下同）1,415,238元及裁處罰鍰4,245,700元，原告猶未甘服，提起訴願遭決定駁回；循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第505號判決駁回，並經最高行政法院94年度判字第2059號判決上訴駁回確定在案；原告提起再審之訴，亦經最高行政法院97年度判字第258號判決再審之訴駁回。嗣原告以其84年度綜合所得稅（原告誤繕為營利事業所得稅）之營利所得既經被告重核復查決定追減，則營業稅部分亦應同時變更，遂申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳營業稅，案經被告所屬雲林分局於105年1月19日以中區國稅雲林銷售字第1050300200號函（下稱原處分）復否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭財政部以105年5月13日台財法字第10513915240號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定
，個人非屬營業稅銷售貨物之納稅主體。又依租稅法定主義之意旨，個人縱有銷售貨物，依法不應繳納營業稅，因此被告原處分、訴願決定及行政法院判決均違背營業稅納稅主體之規定，以及憲法「租稅法定主義」之意旨。
㈡原告既非營業稅法營業人，且被告亦未輔導辦理營業登記，
未曾取得營業登記統一編號或稅籍登記資料，有訴外人李國魁9,500,000元銷售案經法院判決銷貨退回，依稅捐稽徵實務，原告既無稅籍統一編號亦無稅籍登記，自無從申報銷貨退回9,500,000元並申請退還營業稅475,000元。
㈢被告當時援引實質課稅原則補徵原告營業稅及其罰鍰，事後
87年5月法院判決銷貨退回9,500,000元，被告雖有主動退所得稅，卻未同時主動通報營業稅主管稽徵機關一併退還相應之營業稅，顯然已違背「適用法律（稅法）所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」司法院釋字第385號解釋意旨，顯然，實質課稅原則未公平適用到納稅義務人納稅權利之保護，也是被告應作為而不作為致損害原告權益。基於租稅法定主義和實質課稅原則，本件原告既已提出銷貨退回9,500,000元，被告應退還相應之已繳納營業稅475,000元並退還1,425,000元罰鍰，方符平衡原則。
㈣被告答辯及訴願決定均援引最高行政法院95年2月份庭長法
官聯席會議決議及行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。惟查，法院駁回原告之訴，其確定判決僅是確認行政處分並未損害原告之權利以及並無請求行政機關撤銷原處分之權利，因此，被告嗣後自行發現與本件事實及理由均相同且是同一原告、被告之綜合所得稅核定之行政訴訟，經鈞院97年度訴字第360號判決重新認定，做成與營業稅原確定判決不同之行政處分，並非違法。依司法院25年院字第1557號解釋及財政部70年2月24日台財稅第31422號函規定，如具備稅捐稽徵法第28條規定之情形，可辦理退稅，亦為最高行政法院74年度判字第1940號判決所採。
㈤被告依鈞院97年度訴字第360號判決意旨於98年10月5日重核
復查決定，追減原告84年度營利所得669,600元，對原告之權利或利益並不因之而受損害，自可本其行政權之作用，另為處分，不受原判決確定力之拘束，因此，本件得參酌鈞院97年度訴字第360號判決意旨，追認87年度銷貨退回並核減相應營業稅暨其罰鍰，以符合稅法規定等情。
㈥聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予退還原告營業稅475,000元及罰鍰1,425,000元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決
中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（參照最高行政法院72年判字第336號判例）。
㈡本件原告主張依營業稅法第1條規定，個人非屬營業稅銷售
貨物之納稅主體，及被告未輔導辦理營業登記，自無從申報銷貨退回9,500,000元並申請退還營業稅475,000元等乙節，查該主張業經鈞院92年度訴字第505號判決略以：「理由：
……1.原告等82年至84年未辦理營業登記，以合夥組織型態與地主郭陳萍所有坐落雲林縣○○市○○段○○○○○○○○○○○○○○號土地合建分屋，所建房屋與郭陳萍所有部分持分土地互換金額為16,950,000元，另自行出售所興建房屋4戶金額為12,770,000元，應補徵營業稅額1,415,238元，依營業稅法第3條第1項規定將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，原告在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，原告所為屬營業稅法第6條第1款規定之以營利為目的之私營事業營業人，又同法第1條及第2條規定原告為銷售貨物或勞務之營業人，應依該法規定課徵營業稅，再依同法第28條規定原告應於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記。2.……『建屋出售者除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記課徵營業稅及營利事業所得稅』、『說明二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列明為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。……四、建方或地主如將其應分得之房地銷售與第三人，係另一契約行為，其屬應辦理營業登記者，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人，不得以尚未換入土地或房屋而拒絕或延遲開立憑證。』分別經財政部81年1月31日台財稅字第000000000號函及84年5月24日台財稅字第000000000號函釋在案，已如前述。查原告等與地主合建分屋行為已符合上述規定，屬營業人營業行為，應依法辦理營業登記課徵營業稅及營利事業所得稅，並於房屋完成取得使用執照時3日內開立換出房屋部分之統一發票，另於銷售分得房屋時，係屬另一銷售契約行為，依相關規定開立統一發票申報營業稅。原告建屋出售非屬該函釋規定免辦營業登記之土地所有權人，並無免徵營業稅之適用。……5.……查1A建物買賣契約訂立日為83年2月5日，建物移轉登記日為84年5月（應視為銷售日），而李國魁與原告發生糾紛日為85年6月，雲林稅捐稽徵處查獲日則為86年7月30日，法院判決日為87年5月23日（應視為銷貨退回日），和解之日期為87年11月10日，返還建物移轉登記日為88年2月，則原告銷售1A房屋，依法應以過戶日或交屋日為銷售日，原告應於84年5月當1A建物過戶完成後開立銷售發票並申報銷項稅額；對於銷貨行為是否成立，應以法院判決為準，1A銷售案法院判決買方勝訴，即應視為銷貨退回確定，原告可於87年5月申報銷貨退回，申請銷項稅額退稅或留抵。惟原告自始即未開立統一發票申報銷項稅額，雲林稅捐稽徵處於本件1A確定銷貨退回日前（86年7月30日）即查獲原告未開立統一發票並申報銷項稅額之情事，原告自有漏稅之情形，1A之銷售額自應列為漏稅之標的，原告不得因本案被查獲違章，而主張該房屋嗣後解約，買賣自始不成立。」是原告與李國魁系爭950萬元銷售案已屬成立，縱嗣後因買賣發生糾紛，並經法院判決原告勝訴，原告亦應以該法院判決日，即87年5月23日為銷貨退回日，並於87年5月申報銷貨退回，此觀諸上揭判決自明，茲原告本次再就同一課稅事實，主張其82至84年未辦營業登記興建房屋銷售額中，有關訴外人李國魁部分950萬元應予扣除，並申請依稅捐稽徵法第28條規定，以原處分適用法令錯誤或計算錯誤，請求退稅，核其主張，係屬原確定判決意旨範圍，自不得為相反之主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故原告以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅，應不足採（參照最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議）。
㈢綜上，本件原處分核無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸
責於政府機關錯誤之情事。從而，被告所屬雲林分局否准原告退還溢繳營業稅之申請，訴願決定予以維持並無違誤。原告所訴，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還82至84年間被核課而溢繳之營業稅及罰鍰，是否適法？經查：
㈠按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢
繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所明定。又「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。又納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」亦經最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議有案。準此，「訴訟標的非為確定判決之效力所及」乃訴訟成立之合法要件或形式要件之一。前開所謂起訴之程式應以訴狀表明「訴訟標的及其原因事實」，乃因訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確。則於判斷既判力之客觀範圍時，自應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束（最高行政法院103年度裁字第94號裁定意旨參照）。
㈡經查，本件原告於82至84年間未辦營業登記，以合夥組織型
態與地主郭陳萍合建分屋，另自行出售所建房屋4戶，經雲林稅捐稽徵處重核復查決定補徵營業稅1,415,238元及裁處罰鍰4,245,700元之案件，經本院92年度訴字第505號判決駁回，並經最高行政法院94年度判字第2059號判決上訴駁回確定在案；原告復提起再審之訴，亦經最高行政法院97年度判字第258號判決再審之訴駁回，有各該判決書附原處分卷可稽（見原處分卷第1頁至第33頁）。嗣原告以104年12月24日更正申請書及104年12月30日補正申請書，略以其84年度綜合所得稅（原告誤繕為營利事業所得稅）之營利所得既經被告重核復查決定追認銷貨退回4,000,000元，則營業稅部分亦應同時變更為由，遂申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳營業稅。案經被告所屬雲林分局於105年1月19日以原處分否准其申請。原告不服，提起訴願，遞遭財政部以105年5月13日台財法字第10513915240號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭執，亦經調取本院92年度訴字第505號營業稅事件全卷（含最高行政法院94年度判字第2059號營業稅事件卷、97年度判字第258號營業稅事件卷）核閱屬實。並有原告更正申請書、補正申請書、原處分、財政部105年5月13日台財法字第10513915240號訴願決定書附原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷第47頁至第48頁、第69頁、第99頁至第104頁、本院卷第7頁至第12頁），上開事實堪認為真實。被告以原告與李國魁系爭950萬元銷售案已屬成立，縱嗣後因買賣發生糾紛，並經法院判決原告勝訴，原告亦應以該法院判決日，即87年5月23日為銷貨退回日，並於87年5月申報銷貨退回，原告再就同一課稅事實，主張其82至84年未辦營業登記興建房屋銷售額中，有關訴外人李國魁部分950萬元應予扣除，並申請依稅捐稽徵法第28條規定，以原處分適用法令錯誤或計算錯誤，請求退稅，係屬原確定判決意旨範圍，自不得為相反之主張而請求退稅，而以原處分否准原告申請，揆諸前揭規定及最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議，原處分並無違誤。
㈢原告雖起訴主張，其非營業稅法第1條所規定之納稅主體，
被告以其為營業稅納稅主體，係屬違法；又被告亦未輔導辦理營業登記，未曾取得營業登記統一編號或稅籍登記資料，自無從申報訴外人李國魁之銷貨退回9,500,000元並申請退還營業稅475,000元。且87年5月法院判決銷貨退回9,500,000元，被告雖有主動退所得稅，卻未同時主動通報營業稅主管稽徵機關一併退還相應之營業稅475,000元及罰鍰1,425,000元，顯然已違背司法院釋字第385號解釋意旨；雖然被告答辯及訴願決定均援引最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議及行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。惟查，原告綜合所得稅核定之行政訴訟，經鈞院97年度訴字第360號判決重新認定，做成與營業稅原確定判決不同之行政處分，本件得參酌鈞院97年度訴字第360號判決意旨，追認87年度銷貨退回並核減相應營業稅暨其罰鍰，以符合稅法規定云云。惟查：
1.原告上開82年至84年營業稅經被告核定補稅及裁處罰鍰之原處分，原告不服，循序提起行政訴訟，分別經本院92年度訴字第505號判決，及經最高行政法院94年度判字第2059號判決駁回上訴而告確定。原告提起再審，亦經最高行政法院以97年度判字第258號判決再審之訴駁回，已詳如前述。
2.而原告本件請求退稅之標的為訴外人李國魁之1A建物銷貨退回9,500,000元部分之營業稅475,000元，然對於該標的之扣抵營業稅之主張，已由原告於本院92年度訴字第505號原審時主張，而原審以：「理由：……查1A建物買賣契約訂立日為83年2月5日，建物移轉登記日為84年5月（應視為銷售日），而李國魁與原告發生糾紛日為85年6月，雲林稅捐稽徵處查獲日則為86年7月30日，法院判決日為87年5月23日（應視為銷貨退回日），和解之日期為87年11月10日，返還建物移轉登記日為88年2月，則原告銷售1A房屋，依法應以過戶日或交屋日為銷售日，原告應於84年5月當1A建物過戶完成後開立銷售發票並申報銷項稅額；對於銷貨行為是否成立，應以法院判決為準，1A銷售案法院判決買方勝訴，即應視為銷貨退回確定，原告可於87年5月申報銷貨退回，申請銷項稅額退稅或留抵。惟原告自始即未開立統一發票申報銷項稅額，雲林稅捐稽徵處於本件1A確定銷貨退回日前（86年7月30日）即查獲原告未開立統一發票並申報銷項稅額之情事，原告自有漏稅之情形，1A之銷售額自應列為漏稅之標的，原告不得因本案被查獲違章，而主張該房屋嗣後解約，買賣自始不成立。」認定1A之銷售額應列為漏稅之標的予以核課補徵營業稅及裁罰，此亦經最高行政法院94年度判字第2059號判決實體審理後，予以維持而告確定，依行政訴訟法第213條規定，即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，於此確定判決意旨之範圍，原告自不得為相反主張而向被告請求依稅捐稽徵法第28條規定，退還該部分營業稅475,000元及其相關之罰鍰1,425,000元，被告以原處分予以否准原告該等請求，洵屬正當。原告上開主張並無可採。
五、綜上所述，本件被告否准原告請求退稅及其罰鍰之原處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請均予撤銷，並請求被告應作成准予退還原告營業稅475,000元及罰鍰1,425,000元之處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
書記官 李 孟 純