臺中高等行政法院判決
105年度訴字第256號105年11月9日辯論終結原 告 曾義經訴訟代理人 李宣毅 律師
莊家亨 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 王柏貴
羅彩月張郁佳上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告母親曾香（下稱贈與人）於民國99年9月30日及100年4月12日將所有坐落南投縣○○市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號等4筆公共設施保留地（下稱系爭土地）之應有部分贈與原告及贈與人之孫曾盈通及曾祈洽等3人，已據被告南投分局依其申報核發贈與稅免稅證明書在案。嗣被告南投分局查得贈與人形式上雖贈與公共設施保留地免徵贈與稅，但實質上則係贈與其子孫應稅之系爭土地徵收補償費，乃依實質課稅原則，就原告等3人於100年12月9日領取之土地徵收補償費新臺幣（下同）35,970,556元，核認為贈與，併計前次贈與額5,100,238元後，核定贈與人100年度贈與總額41,070,794元，贈與淨額35,527,331元，應納稅額3,552,733元，因贈與人已死亡，乃依遺產及贈與稅法第7條規定，按受贈財產之價值比例計算應納稅額，以全體受贈人為納稅義務人，核定原告應納稅額1,358,551元，作成104年5月22日贈與稅核定通知書（案號：Z0000000000000號）檢附應納金額附表（下稱原處分），並寄存送達予原告，原告逾法定救濟期間未申請復查，被告所屬南投分局在原處分確定後，於104年12月14日依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署彰化分署（下稱行政執行署彰化分署）以104年度贈稅執特專字第59183號執行案件辦理執行程序。原告則主張上開行政執行名義具有行政訴訟法第307條準用強制執行法第14條第2項規定之債權不成立事由，而提起本件債務人異議之訴。
二、本件原告起訴主張略以：㈠原告因未收受被告送達之原處分，致遲誤提起行政爭訟程序
，惟被告作成原處分認定原告應繳納贈與淨額1,358,551元，係以錯誤之事實基礎為依據，亦非以贈與時之時價核算贈與稅額，則被告之債權是否存在？債權額多寡？均涉及稅捐實體法之認定，則被告以此違法行政處分作為執行名義，移送行政執行署彰化分署執行，實有違誤，依行政訴訟法第2條、第307條前段、強制執行法第14條第1項第2項規定，並參諸最高行政法院101年度判字第629號判決、97年5月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，本件被告之執行名義有債權不成立之事由發生，原告自得於強制執行程序終結前提起債務人異議之訴。
㈡原告係因行政執行署彰化分署就原告所有坐落南投縣○○市
○○段○○○○號土地核定拍賣底價1,818,300元後，於105年5月18日送達不動產詢價通知書予原告，經原告聲請閱覽該行政執行卷宗後，始知悉被告以贈與人將其所有南投縣○○市○○段○○○○號土地贈與原告，經原告於100年12月9日領取系爭土地徵收補償費為由，認定贈與人漏報該筆贈與稅，且贈與人已死亡，改課受贈人即原告贈與稅，並以贈與人所有系爭土地徵收補償費作為核定贈與價額之基準，作成原處分核課贈與稅1,358,551元、滯納金203,782元，並製發財政部中區國稅局100年度贈與稅繳款書（管理代號：M590184G0012Z00000000000）。惟被告製作原處分漏未記載裁罰之法令依據，其書面行政處分之形式合法要件已有瑕疵，揆諸最高行政法院94年度判字第1837號判決意旨，自應撤銷原行政處分，被告以該瑕疵行政處分逕送法務部行政執行署彰化分署強制執行，所為執行程序即有違誤，亦應予以撤銷。
㈢本件贈與人所贈與之上開地號土地本屬農業用地，因贈與人
年邁無法繼續從事農作，始贈與原告，是依農業發展條例第38條第2項、遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，僅需作農業使用之農業用地及其上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物即免徵贈與稅，至於受贈人取得農地所有權後5年未繼續農業使用且未依有關機關所令期限恢復農業使用，國稅局才追繳贈與稅。從而系爭農地贈與時既係作農業使用之農業用地，依上開規定本即免徵贈與稅，被告卻以事後農地被公告徵收為由，反而認定其非贈與客體，而以事後之徵收補償價為贈與客體，兩者間究竟有何因果關係，亦未見被告有何說明或舉證，是以被告此舉顯然增加法律上所未規定之租稅義務，自屬違誤不足採認。
㈣本件被告係以南投縣南○市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○
○○號土地徵收補償費作為核課贈與稅之計算基礎，惟贈與人於99年10月19日即將內新段423地號土地移轉登記於原告（權利範圍1084/5000），倘認本件確實存有贈與之情事，其應稅財產價值亦應以贈與時之土地時價為據。所稱時價依據遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係以公告土地現值或評定標準價格為準，則被告逕以土地徵收補償費據以核課贈與稅之價額認定，恐有違誤。再者，依照遺產及贈與稅法施行細則第5條規定，贈與人死亡時贈與稅尚未核課，以受贈人為納稅義務人，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之，則贈與人於99年10月19日即將上開地號土地贈與原告，縱認本件確有贈與稅額，仍應以贈與人於贈與當時計算納稅額，惟依本件原處分書認定贈與日期為100年12月9日，似以土地徵收補償費發放時認定為贈與日期，則系爭應課徵贈與稅之標的為何？原處分認定贈與日期之依據為何？實有待被告進一步說明，否則即有適用法規違誤之應撤銷事由等情。並聲明求為判決撤銷行政執行署彰化分署104年度贈稅執特專字第59183號執行事件對原告之行政執行程序。
三、被告答辯略謂：㈠贈與人於99年9月30日及100年4月12日將系爭土地贈與原告
等3人，並於99年10月11日及100年4月13日向被告南投分局申報贈與稅。嗣被告南投分局以贈與人於99年4月21日出席「中興新村轉型為高等研究園區環境影響評估公開說明會暨地方說明會」及99年9月20日參加「中興新村高等研究園區用地取得協議價購會」時，依中興新村高等研究園區籌設計畫書預定作業時程表，已載明「未徵收之機關用地、車站用地與綠地，99年12月完成徵收」，另各所有權人土地及地上物價購清冊亦載有「系爭土地地段地號、面積、所有權人姓名、持分比例等資料」，贈與人即已知悉其所有4筆公共設施保留地即將被以公告現值加四成價購或徵收，有前揭公開說明會及園區用地取得協議價購會會議紀錄、中興新村高等研究園區籌設計畫書、預定作業時程表、園區用地取得協議價購會簡報及各所有權人土地及地上物價購清冊等附卷為證。又依南投縣政府辦理徵購土地案件業戶領取各項補償費聯單，原告業於100年12月9日領取土地徵收補償費13,755,000元，從贈與人99年9月20日知悉其所有4筆公共設施保留地即將被價購或徵收，旋即申報贈與稅申請核發贈與稅免稅證明書之事證以觀，贈與人之贈與行為，形式上雖係贈與公共設施保留地免徵贈與稅，實質係贈與其子孫系爭土地徵收補償費，故依稅捐稽徵法第12條之1規定，就系爭土地領取之土地徵收補償費35,970,556元，核算贈與人100年度贈與稅應納稅額3,552,733元，因贈與人已死亡，乃依遺產及贈與稅法第7條規定，按受贈財產之價值比例計算應納稅額，以受贈人為納稅義務人，核定原告應納稅額1,358,551元，符合實質課稅原則之精神，原處分並無不合。
㈡被告南投分局於104年8月10日以中區國稅南投營所字第1040
202095號函，檢送贈與人100年度贈與稅繳款書及核定通知書各1份予原告等人，該函說明四及五揭示：「納稅義務人對於核定稅捐處分如有不服，應於繳款書送達後，於繳款期間屆滿之翌日起算30日內，依規定格式敘明理由，連同證明文件，申請復查。」「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1％滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關即應移送法院強制執行。」之救濟期間。又該繳款書繳納期限因改課受贈人展延自104年8月26日至104年10月25日，並將原告應納稅額繳款書於104年8月13日寄存南投中興郵局，已合法送達在案。原告於繳納期限屆滿30日後仍未繳納稅款，亦未依稅捐稽徵法第35條規定於繳納期限屆滿30日內申請復查而告確定，被告所屬南投分局爰於104年12月14日依同法第39條規定移送執行，並無違誤。
㈢另本件贈與人贈與稅案依遺產及贈與稅法第7條第1項第3款
規定，改課受贈人原告、曾祈洽及曾盈通等3人，其中曾祈洽及曾盈通2人因不服原處分，循序申請復查、提起訴願，業經財政部105年6月22日臺財法字第10513921890號訴願決定駁回，併予陳明等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：本件原告主張被告作成原處分對原告核課贈與稅具有違法情形，構成債權不成立事由，而請求撤銷原告以原處分為執行名義對原告所為之行政執行程序，於法是否有據？
五、本院判斷如下：㈠按行政訴訟法第307條規定：「債務人異議之訴，依其執行
名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」強制執行法第14條規定：「（第1項）執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。（第2項）執行名義無確定判決同一之效力者，於執行名義成立前，如有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人亦得於強制執行程序終結前提起異議之訴。（第3項）依前2項規定起訴，如有多數得主張之異議原因事實，應一併主張之。其未一併主張者，不得再行提起異議之訴。」㈡考諸強制執行法第14條第2項賦予債務人就無確定判決同一
效力之執行名義，在強制執行程序終結前得提起債務人異議之訴救濟之立法理由，乃鑒於民事法律關係須經法院為實體上權利存否之審查，始具實體上確定力，故對於債務人無機會在法院為實體抗辯之執行名義，容許其提起債務人異議之訴救濟。惟行政處分係行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，此稽之行政程序法第92條第1項規定可明。再依行政程序法第9條、第36條至43條、第102條等規定，足見行政機關在作成行政處分前調查事實及證據均給予相關之人陳述意見及受處分人答辯機會，其經實質審查者，即發生實質規制效果。又依訴願法第1條第1項及行政訴訟法第4條第1項之規定，人民主張行政處分違法或不當，損害其權益者得提起訴願救濟，不服訴願決定，復得對違法行政處分提起行政訴訟請求撤銷。是故，行政機關作成原處分規制公法上權利義務關係時，已進行實體審查程序，受處分人或利害關係人享有答辯機會，其主張原處分作成時具有違法情形者，現行行政爭訟法制已賦予其提起訴願及行政訴訟救濟，自有充分之有效權利救濟途徑，明顯與因私權爭議事件而取得未經法院實體審理之執行名義迥異，自無重複賦予公法上義務人對於已經公權力實質審查之原處分，於執行程序中再準用強制執行法第14條第2項規定提起債務人異議之訴救濟之必要。易言之，行政執行雖非不得準用強制執行法相關規定予規範，但須其規定與公法事項之性質不相牴觸者為限。而因主張行政處分違法致權益損害之人，既得利用公法上特設之行政救濟程序，提起行政爭訟排除原處分之規制效果（包括執行力在內），則強制執行法所稱執行名義成立前有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由，顯然不包括主張原處分違法之情形在內。另觀諸最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議（一）決議內容所示，乃闡示行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，其執行名義為行政處分者，債務人亦得於執行程序終結前依強制執行法第14條第1項規定提起異議之訴救濟之意旨，核非就同條第2項規定如何準用表示其法律見解，自無從比附援引。至於受處分人爭執行政執行欠缺執行名義要件者，則僅得資為聲明異議之事由，無從據以準用強制執行法第14條第1項或第2項規定，提起債務人異議之訴（最高行政法院101年度10月份第1次庭長法官聯席會議（一）決議意旨參照）。
㈢查本件被告因認定贈與人生前對原告贈與之標的，其形式上
雖為系爭土地，但實質上乃該筆土地之徵收補償費，由於贈與人已死亡，遂作成原處分對原告及其他受贈人核課贈與稅，核定原告應納稅額計1,358,551元，已於104年8月13日對原告寄存送達原處分後，於104年12月14日檢具原處分為執行名義移送行政執行署彰化分署執行等事實，有卷附原處分（見原處分卷第98頁及第99頁）、送達證書（見原處分卷第110頁）、被告104年12月14日中區國稅南投服務字第0000000000A號函及行政執行案件移送書（見原處分卷第109頁及第108頁）可憑，足認屬實。
㈣本件原告雖以：被告作成原處分具有漏未記載裁罰法令依據
、贈與人贈與系爭土地符合免徵贈與稅之要件、被告計算贈與財產總額之基準有誤等違法情事，資為主張案涉之行政執行具有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生云云。然核諸原告上開主張各節，均屬指摘原處分構成違法應予撤銷之事由，依前揭說明，俱應對原處分提起行政爭訟予以爭執，顯不該當於強制執行法第14條第2項規定所稱債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由，則原告於原處分逾救濟期間後，準用上開強制執行法第14條第2項規定提起債務人異議之訴，主張原處分具有違法事由，請求判決阻卻其執行力，撤銷已為之行政執行程序，殊難認適法有據。至於原告主張渠未收受原處分送達，致遲誤申請復查、訴願及行政訴訟乙節，核屬對案涉行政執行程序是否欠缺執行名義要件之範疇，姑不論本件被告係依法對原告以寄存送達方式送達原處分，有卷附前揭送達證書可據，自不因原告未收受而影響其合法送達之效力。況且，原告對此部分事實之爭執係屬對執行機關為聲明異議之範疇，亦不能據為準用強制執行法第14條第2項提起債務人異議之訴得主張之事由。
六、綜上所述，本件原告上開主張原處分有違法之情形，並不能資為執行名義成立前有發生債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由；至於其爭執未收受原處分乙節，亦非屬提起債務人異議之訴救濟之範疇。從而，本件原告準用強制執行法第14條第2項提起債務人異議之訴，聲明求為撤銷行政執行署彰化分署104年度贈稅執特專字第59183號執行事件對原告之行政執行程序，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
書記官 凌 雲 霄