臺中高等行政法院判決
105年度訴字第294號106年7月6日辯論終結原 告 廖年舫
廖麗瓊共 同訴訟代理人 顏 寧 律師
房佑璟 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 王素芬上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月28日台財法字第10513926550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，起訴請求返還其
被繼承人廖萬禮溢繳之稅款及罰鍰，廖萬禮於民國（下同）103年6月10日死亡時，其繼承人為原告廖年舫、廖麗瓊及訴外人廖年貽，其中廖年貽拋棄繼承，而由原告繼承，有繼承系統表、戶籍謄本及臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）家事庭函附卷可稽（本院卷第208-211、234-235頁），本件由原告起訴，即為適格之當事人。
㈡被告代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧珍，業經具
狀聲明承受訴訟（本院卷第150頁），核無不合，應予准許。
㈢按訴之當事人、聲明及訴訟標的，於起訴後，有一個或數個
之追加，為訴之追加，追加之新訴與原起訴即形成訴之合併。又原告起訴主張之法律事實，如係應提起課予義務訴訟，惟其聲明僅為「撤銷原處分及訴願決定」，經法院闡明結果，原告為課予義務訴訟之完足聲明，因未於原訴外另增加新訴，即非屬訴之追加（最高行政法院102年度判字第808號判決意旨參照）。本件原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，起訴請求退還其被繼承人廖萬禮溢繳之稅款及罰鍰，經被告否准在案，是原告尋求救濟應提起課予義務訴訟。然原告起訴時，聲明僅請求「訴願決定及原處分均撤銷」，顯有聲明不完足情事，經本院闡明後，原告係提起課予義務訴訟，並更正聲明為：「⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應作成退還原告被繼承人已繳納贈與稅新臺幣（下同）1,111,141元以及罰鍰555,570元予原告之處分。」應係在補充原聲明之不足，尚非有新訴之提起，揆諸前開說明，尚不生訴之追加問題，先此敘明。
二、事實概要：㈠原告之父廖萬禮所有坐落臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○
號土地（下稱系爭土地），經原告廖年舫以非法手段登記為其所有。廖萬禮遂於93年間提起刑事附帶民事訴訟，請求原告廖年舫返還系爭土地所有權，經臺中地院94年度附民字第6號、臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）94年度附民上字第146號以及最高法院以95年度台抗字第455號裁定，判命原告廖年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有並確定在案，原告廖年舫亦於96年1月3日將系爭土地所有權回復登記予廖萬禮。然於93年6月2日上開案件未確定前，原告廖年舫偕廖萬禮與裕民汽車股份有限公司（下稱裕民公司）簽訂土地租賃契約，約定由裕民公司於系爭土地上自費建屋（建號：臺中市○○區○○段○○○號，門牌號碼：臺中市○○區市○路○○○號，下稱系爭建物）使用，租賃期間自93年6月2日起至103年8月17日止，嗣於95年1月4日復與裕民公司簽訂協議書，約定以原告廖年舫為起造人，及出租人不得另行請求裕民公司給付建築物租金。嗣系爭建物於95年2月6日登記為原告廖年舫所有，再於96年10月24日由原告廖年舫與系爭土地共有人廖萬禮、訴外人廖林免、廖年貽及廖嘉暉將系爭建物與系爭土地出售予訴外人王鯤，原告廖年舫並取得出售系爭建築物之價款6,624萬元。案經被告以原告廖年舫自始即非土地所有權人，無償取得屬廖萬禮之系爭建物，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定廖萬禮95年度贈與稅1,111,141元，並按應納稅額處0.5倍之罰鍰555,570元（下稱前處分）。
㈡廖萬禮不服，申請復查，旋撤回復查之申請，並繳清贈與稅
及罰鍰。廖萬禮於103年6月10日死亡後原告廖年舫於104年4月15日主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請退還上開廖萬禮所納贈與稅及罰鍰，經被告以104年10月29日中區國稅臺中營所字第1040157555號函否准其申請（下稱原處分）；原告廖麗瓊主張其與原告廖年舫同為被繼承人廖萬禮之繼承人，均應繳納遺產稅，故其為原處分之利害關係人，亦不服原處分，遂與原告廖年舫共同提起訴願，旋遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠贈與稅部分：
⒈按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束
。行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（最高行政法院103年度判字第486號判決意旨參照）。再者，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。又按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧（臺北高等行政法院102年度訴字第1358號判決意旨參照）。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證之當事人；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔（最高行政法院100年度判字第281號判決意旨參照）。
「……『納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。』為公法上不當得利之規定，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法上開條項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形；此經本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。……」（最高行政法院105年度判字第451號判決意旨參照）。
⒉依最高行政法院102年度判字第727號判決意旨：「參照行為
時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核課贈與稅必須贈與人與受贈人之間有財產移轉及無償贈與之意思合致，而此舉證責任，應由稅捐稽徵機關負擔，不得以贈與人與受贈人負有協力義務，而將舉證責任轉換予納稅義務人。」、最高行政法院102年度判字第377號判決意旨：「況系爭土地移轉之原因關係是否買賣，更關係本件是否有遺產及贈與稅法第5條第6款本文之適用。而依上訴人與陳玉虎間係先後於72年及96年就系爭土地一再成立調解，俾為陳玉虎就系爭土地享有權利之表彰及證明之情，則上訴人與陳玉虎間就系爭土地是否全然不存有任何原因關係，即非無再探究餘地！並本件係關於上訴人於99年間將系爭土地移轉予陳玉虎之實質原因關係之爭執，而實質原因關係之認定，本屬債權債務關係之認定，更難免涉及登記原因外之事實，自不得僅因系爭土地登記名義人為上訴人，即當然否定上訴人所為合資購買之主張。是原判決未就系爭土地之登記及成立調解之相關緣由予以調查，俾依職權為事實認定，亦有不適用行政訴訟法第125條第1項規定之違法。」以及最高行政法院101年度判字第1049號判決意旨：「……再查，本件原處分機關乃至原判決均一致認定本件係遺產及贈與稅法第4條之贈與，而非同法第5條第2款之視為贈與，則上訴人所贈與及蔡炳程允受之贈與標的究係土地或最後之差價現金，則至為重要。……」經查，廖萬禮與原告廖年舫間是否有財產移轉及無償贈與之意思合致，而此舉證責任應由被告負擔，然原處分卻未見被告就此盡任何之舉證責任，於原告廖年舫否認有財產移轉及無償贈與之意思合致之下，若被告未盡其舉證責任，則顯有違行政訴訟法第125條之規定。次查，原告廖年舫已提出最高法院95年度台上字第5873號刑事判決，廢棄原告廖年舫於二審之有罪判決，而維持一審無罪之判決，訴外人廖萬禮亦撤回上訴，更可證明原告廖年舫為土地之所有權人，廖萬禮無所謂贈與土地上建物予原告廖年舫之行為，原處分未予以詳盡之調查，致有違誤。
⒊按最高法院95年度台上字第5873號刑事判決已廢棄原告於臺
中高分院關於偽造文書之有罪判決，後廖萬禮撤回刑事上訴，進而原告廖年舫偽造文書之犯罪維持第一審之無罪判決確定，且廖萬禮除撤回刑事上訴外亦撤回民事上訴，合先敘明。經查，若原告廖年舫無所謂偽造文書之犯罪行為，則訴外人廖萬禮亦無從請求原告返還土地所有權，理應當然，併予敘明。再予辨明者，若原告廖年舫自始無須返還土地所有權與廖萬禮，則更無所謂有被告機關指稱「……原告廖年舫君自始即非土地所有權人，無償取得屬廖萬禮君之系爭建物……」云云，則被告之認定難謂無恣意率斷之違誤。退萬步言，縱原告廖年舫自始無土地所有權，依民法一物一權主義，亦不可直接認定原告廖年舫無建物所有權，土地所有權與建物所有權本為可分，而無須一併認定之，亦無被告所謂「……且無相關事證足證廖萬禮君有免除原告廖年舫君返還系爭建物之債務……顯見廖萬禮君與廖年舫君就系爭建物在95年2月6日登記於原告廖年舫君名下時，彼此有默示贈與之合意……足見廖萬禮君與原告廖年舫君就系爭建物有贈與之合意」實有所齟齬；蓋被告所謂無相關事證足證有免除，然被告亦無提出積極事證有所謂贈與，更顯其僅以臆測，而認定有所謂贈與之情；又被告竟以96年之協議，斷定95年間有所謂之顯見有默示贈與之合意，更顯矛盾，且若為被告所謂之默示贈與之合意（此為假設語氣），更非遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，被告之主張，更顯左支右絀，前後矛盾，實不攻自破；再被告一再主張有所謂「足見贈與」之情形，然迄今不但無法提出遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，更於主張為遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與後，又再主張遺產及贈與稅法第5條規定之贈與，被告未能提出積極證據，證明贈與之情，更一再誤解法律規定，混淆遺產及贈與稅法第4條規定及第5條規定，顯有違法、速斷之違誤至明。再退萬步言，縱有所謂廖萬禮贈與原告廖年舫之情形，被告亦為證明廖萬禮與原告廖年舫間有所謂贈與契約及原告廖年舫有所謂接受贈與之允諾行為，蓋贈與契約乃規定於民法契約中，需有廖萬禮為贈與之意思表示及原告廖年舫允諾之意思表示等法律行為，若無贈與之意思表示及允諾之意思表示，實無法成立贈與之行為，更無所謂被告主張之默示贈與，今被告均未證明雙方有為相關法律行為，逕恣意率爾認定雙方有所謂贈與之合意，顯有違誤，符合稅捐稽徵法第28條第2項規定所謂其他可歸責於政府機關之錯誤。
⒋簡言之，被告主張廖萬禮贈與原告廖年舫系爭建物，並引用
遺產及贈與稅法第4條第2項之規定認定係直接贈與，但依系爭建物登記謄本及系爭土地異動索引表之記載，原告廖年舫取得系爭建物所有權為原始取得，取得系爭土地所有權為分割取得，均非被告所主張之贈與，被告未能舉證證明，且本案亦全無直接贈與之法律行為，顯見原處分違法，退步言之，縱為直接贈與，原處分書亦有疏誤，仍屬違法。縱廖萬禮與原告廖年舫間有被告所謂之贈與行為，則原告廖年舫允受之贈與標的究係建物評定現值或建物實際建造價格，則至為重要，前處分就此重要事實，亦未加以調查、釐清，要難謂前處分無明顯而重大之瑕疵，亦證原處分應予撤銷至明。再參酌臺中市中興地政事務所提供之資料，並無法證明廖萬禮與原告廖年舫間有不動產贈與之事實，被告之主張均為誤解法律之臆測。
㈡罰鍰部分：
⒈按最高行政法院103年度判字第373號判決意旨：「惟就此於
上開年度有無財產交易所得之評價爭議，上訴人所持法律見解，乃係社會大眾一般生活經驗所易生之誤解，而遍觀原審卷附系爭年度復查決定書、被上訴人製作之訴願答辯書、行政訴訟補充答辯狀及原審準備程序筆錄、言詞辯論筆錄，均未見被上訴人已就上訴人違章情節依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定為斟酌後，認無該點規定適用之說明，僅於本件此次上訴時始作簡單之答辯。顯見被上訴人作成系爭處分時，未依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定為審認，揆諸前揭說明，即屬裁量怠惰。而本件原判決疏未注意被上訴人未依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定審認，即有適用法規不當之違法。且觀諸上訴人復查聲請書，僅就取自盟圖公司技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得及其罰鍰部分聲請復查，並未針對漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得部分為調查。被上訴人復查決定書亦僅就上開部分作成決定，原判決疏未注意及此，論及『被上訴人依上述所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表之規定，按上訴人97、98年度所漏稅額，依其漏報所得有無扣繳憑單，分別處以0.2倍、
0.5倍罰鍰各234,180元、78,671元，核無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，應予維持。』云云，其對於漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得處以所漏稅額
0.2倍罰鍰部分之判決，顯屬訴外裁判，亦屬違法，併此敘明。㈥綜上所述，原判決維持被上訴人之罰鍰處分，固非無據；惟原判決疏未注意被上訴人作成系爭處分時，未依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定審認，有裁量怠惰之瑕疵，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，上訴人執此指摘原判決此部分違法，為有理由，爰將原判決予以廢棄。又裁罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，上訴人違章之情形究應較0.5倍作如何減輕，應由被上訴人依本院法律見解，依具體情形予以裁量，本院無從自為判決。爰將原處分（即復查決定）與訴願決定予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」⒉次按最高行政法院103年度判字第199號判決意旨：「㈢、復
按財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，定有倍數參考表以為裁量基準。又倍數參考表關於所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部分第3點固規定，短漏報所得屬『短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。』及『短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。』以外之所得，且無第4點情形者（指夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得），處以『所漏稅額0.5倍之罰鍰』；惟倍數參考表於其使用須知第4點亦明定：『參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。』核倍數參考表關於所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部分第3點規定處『所漏稅額0.5倍之罰鍰』既未達所得稅法第110條第1項規定之2倍上限，則對於違反該規定之情節重大或較輕之特殊具體個案，財政部所屬稽徵機關於適用該倍數參考表規定為裁罰時，仍有義務注意是否有應適用上開須知規定之特別情況，而為加重或減輕之裁量。㈣、本件被上訴人於92年12月12日以技術作價出資取得盟圖公司股票400,000股，就此財產交易所得因財政部75年9月12日函釋遞延課徵其所得稅，未於取得年度申報，嗣因該股票分經盟圖公司於97、98年間減資收回220,000股、72,000股，緩課原因消滅，即應據被上訴人於該等年度分別為申報，詎其於申報當時確知系爭股票經盟圖公司為彌補虧損而收回，竟應注意且能注意求諸於稽徵機關之見解，依法申報此項收入，竟基於個人於該課稅年度就並無『實際現金收入』之確信，而未予申報，顯對此項所得之短漏報具有認識之過失。上訴人認被上訴人有所得稅法第110條第1項之短漏報稅捐行為，應予裁罰，並適用倍數參考表關於該條項部分第3點規定，處以『所漏稅額0.5倍之罰鍰』，固屬有據；惟就此於上開年度有無財產交易所得之評價爭議，被上訴人所持法律見解，乃係社會大眾一般生活經驗所易生之誤解，雖經法院終局肯認上訴人之專業論點，上訴人未依倍數參考表使用須知第4點規定為審認，係屬裁量怠惰等情，已經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果論述綦詳；遍觀原審卷附系爭年度復查決定書、上訴人製作之訴願答辯書、行政訴訟補充答辯狀及原審準備程序筆錄、言詞辯論筆錄，復未見上訴人已就被上訴人違章情節依倍數參考表使用須知第4點規定為斟酌後，認無該點規定適用之說明。經核原判決就被上訴人違章情節有應審酌倍數參考表使用須知第4點之情形，而未據上訴人為斟酌之認定，尚與證據、經驗、論理法則無悖。原審進而認定上訴人有裁量怠惰之違法，亦無何判決不適用法規或適用不當情事。上訴意旨指摘被上訴人短漏報稅捐所得以非難之程度，並無應適用倍數參考表使用須知第4點規定之違章情節重大或較輕，而得加重或減輕其罰之理由，原判決據此認其有裁量怠惰係有上述違法情事云云，並未舉出上訴人已審酌倍數參考表使用須知第4點規定之具體事證，要屬法律上見解之歧異，難謂為原判決有違背法令之情形。」⒊經查，廖萬禮從未有贈與原告廖年舫之贈與契約，無所謂被
告所指之故意或過失，不符合行政罰法第7條之規定，被告認定事實，適用法律有所違誤。
⒋退步言之，被告如何得出裁罰0.5倍之罰鍰，均未說明裁量
之依據及標準，且有無考量原告乃依財政部98年1月22日台財稅字第09804502090號令申報，亦未加以考量敘明，納入裁罰標準之判斷，是謂有裁量怠惰之違法甚明。
㈢本件違反行政程序法第43條行政處分應符論理及經驗法則以及同法第96條規定應記載之事項未予記載之規定：
⒈按行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行
為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」準此，行政機關作成行政處分前，不僅應依職權取具充分證據，且得心證之理由尚須通過論理及經驗法則之檢驗，否則即有處分理由不備之違法。
⒉本件行政救濟程序，原告迭次主張，下列事項明顯違反上開
規定，惟被告對之棄而不論，有決定不備理由之違法：按民法規定，建物所有權與土地所有權本為分離，無須為同一人所有，依93年10月19日臺中市○○○市00000000000000000000號）起造人為原告廖年舫，復依系爭建物登記謄本記載，所有權人亦為原告廖年舫，實無所謂被告意圖混淆是非為廖萬禮贈與原告，被告以違法核定廖萬禮贈與稅之行為，說明原告乃自廖萬禮受贈系爭建物，實違反「淨手原則」，亦有違反刑法第129條規定「公務員對於租稅或其他入款，明知不應徵收而徵收者，處1年以上、7年以下有期徒刑，得併科7,000元以下罰金。」之虞。
⒊按行政程序法第96條第1項第2款規定「行政處分以書面為之
者，應記載下列事項︰二、主旨、事實、理由及其法令依據。」、第111條第7款規定「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」經查，被告原處分及前處分未載明處分所適用之法令依據，已違反行政程序法第96條規定之應記載事項，合先敘明。再予辨明者，若原行政處分未記載所適用之法令依據，將使原告無所適從，不知被告機關如何認定事實及適用法律，更無法適時加以說明並加以尋求救濟之，其瑕疵不可謂不重大、明顯。基於保障納稅義務人之合法權利，原處分未記載法令之依據，明顯違反行政程序法第96條規定，未依法記載應記載之事項，漠視法律規定，顯具有重大明顯之瑕疵，原處分及前處分應屬無效。
㈣處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅罰：按「行
政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能為合法。」為最高行政法院39年判字第2號判例所明揭。是項判例肯認被告於無明確證據卻遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰鍰，乃係違法之處分。學者陳清秀於所著稅法總論中就稅捐秩序罰論述：「有關行政秩序罰的處罰要件事實，如果存否不明時，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實不明時，即不得作為處罰處分，亦即稽徵機關負擔不利結果……又在稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分配法則，究與一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同，而應適用『有疑，則為有利被告（指稅捐義務人即該案原告）之認定』。」等語，亦足證於行政秩序罰案件中，若被告無法確實盡其舉證證明人民違法之責任時，則應對納稅義務人即原告有利之認定，而不得逕行適用處罰規定課處罰鍰，始符法制。本件被告別無積極證據，且違法認定本案系爭建物為廖萬禮贈與原告，更對廖萬禮違法核定贈與稅，認定事實、適用法律上均有所違誤，再以錯誤之法律見解，要求廖萬禮補徵贈與稅額及處以漏稅罰，實罔顧人民權益至鉅等語。爰依稅捐稽徵法第28條第2項之規定提起本件訴訟，並聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷；⒉被告應作成退還原告被繼承人已繳納贈與稅1,111,141元以及罰鍰555,570元予原告之行政處分。
四、被告則以：㈠稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，係就納稅義務人已繳
納稅款之情形下，以原課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。而該條所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；另所稱之「適用法令錯誤」，則指本於確定之事實所為單純適用法令有錯誤，如主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之；至所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，例如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，並不含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上之實體爭執。
㈡經查，廖萬禮所有之系爭土地，經原告廖年舫因偽造文書而
登記為其所有，廖萬禮於93年間提起刑事附帶民事訴訟，要求原告廖年舫返還土地所有權，案經臺中高分院94年度附民上字第146號判決，判命原告廖年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有，原告廖年舫不服，訴經最高法院95年度台抗字第455號裁定駁回而告確定。原告廖年舫亦於96年1月3日將土地所有權回復登記與廖萬禮在案；又93年6月2日訴訟未確定前，原告廖年舫偕廖萬禮與裕民公司簽訂系爭土地租賃契約，約定由裕民公司於系爭土地上自費興建系爭建物使用，租賃期間自93年6月2日起至103年8月17日止。嗣於95年1月4日原告廖年舫復與裕民公司簽訂協議書，約定內容略以，裕民公司同意原告廖年舫請求，交付使用執照正本及建築設計圖與原告廖年舫；系爭建物租賃之租金已包含於原系爭土地租賃契約中，原告廖年舫不得另行請求裕民公司給付租金或其他款項；雙方確認系爭建物之費用，全部係由裕民公司支付，而非由廖萬禮或原告廖年舫支付。系爭建物於95年2月6日登記為原告廖年舫所有，再於96年10月24日由原告廖年舫與系爭土地所有權人廖萬禮等4人，將系爭土地及建物共同出售與第三人，原告廖年舫並取得出售系爭建物之價款6,624萬元。
㈢系爭土地於96年1月3日既經土地登記機關回復登記為廖萬禮
所有，足見系爭土地所有權自始即為廖萬禮所有。而系爭建物為裕民公司自費建造，以作為租用系爭土地給付租金之對價，原告廖年舫自始即非土地所有權人，無權取得系爭建物，系爭建物真正所有權人應為廖萬禮，惟系爭建物所有權於95年2月6日登記在原告廖年舫名下。又原告廖年舫與廖萬禮於96年6月29日簽訂協議書略以，雙方就系爭土地之訴訟，同意以現有產權登記為準，雙方互不再追訴；廖萬禮應撤回對臺灣臺中地方法院93年度自字第170號一審判決之上訴（繫屬臺中高分院95年度上更㈠字第316號）；廖萬禮應撤回臺中地院96年度重訴字第54號移轉房屋所有權登記之訴訟；系爭建物目前登記原告廖年舫所有，原告廖年舫應將其產權全部移轉登記與廖萬禮所有。廖萬禮依上開協議於96年11月20日撤回對臺中地院93年度自字第170號一審判決之上訴，渠等間刑事訴訟因而告確定。另依臺中地院民事庭96年11月13日中院彥民實96重訴54號函略以，該院受理96年度重訴字第54號移轉房屋所有權登記等事件兩造經合法送達通知，無正當理由遲誤言詞辯論期日，視為合意停止訴訟程序，已逾4個月未續行訴訟，依法視為撤回起訴。惟原告廖年舫未依前開協議將系爭建物移轉登記與廖萬禮，並於97年4月8日自原告廖年舫名下將系爭建物移轉登記與買受人，原告廖年舫亦取得出售系爭建物之價款6,624萬元，且無相關事證足證廖萬禮有免除原告廖年舫返還系爭建物之債務，況有關渠等間移轉房屋所有權登記之訴訟，如前述依法視為撤回起訴。顯見廖萬禮與原告廖年舫就系爭建物在95年2月6日登記於原告廖年舫名下時，彼此有默示贈與之合意，被告機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭建物95年2月6日之房屋評定現值9,288,300元，核定廖萬禮君95年度贈與總額9,288,300元，應納稅額1,111,141元，並依同法第44條規定，按應納稅額處0.5倍罰鍰555,570元並無不合。況廖萬禮就95年度贈與稅及罰鍰事件不服，於99年11月19日申請復查，旋於100年2月15日撤回復查申請在案，並於100年6月23日繳清贈與稅及罰鍰，足見廖萬禮與原告廖年舫就系爭建物有贈與之合意。
㈣原告主張廖萬禮95年度贈與稅罰鍰處分，未依稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表之使用須知第4點規定審認，有裁量怠惰之違法乙節，查參考表係財政部本於中央主管機關職權，為協助下級機關行使裁量權而頒訂之裁量基準，已斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，作為裁罰倍數高低之標準。又贈與稅申報係採自動申報制，廖萬禮既有贈與系爭建物，即負有據實申報之責，其未依規定據實申報，已違反法律上應負之義務。綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。本件原處分已考量違章情節後，尚無得予加重或減輕之情，依參考表使用須知第4點後段規定，本即毋庸敘明加重或減輕裁罰之理由。是原處分依遺產及贈與稅法第44條及參考表規定，按應納稅額處0.5倍罰鍰555,570元，尚無裁量怠惰之情。
㈤原告另主張被告對廖萬禮之前處分，違反行政程序法第96條
第1項第2款規定，未載明處分所適用之法令依據，進而構成同法第111條第7款規定，具有重大明顯瑕疵而無效乙節部分，查前處分之核定通知書及裁處書，已載明贈與人：廖萬禮、受贈人：廖年舫、贈與日期：95年2月6日、贈與標的：系爭建物、廖萬禮違反遺產及贈稅法第24條規定並按同法第44條規定處罰。該贈與稅處分雖有未載明適用法令依據為遺產及贈與稅法第4條第2項規定之瑕疵，惟非屬重大明顯瑕疵，且該瑕疵於廖萬禮申請復查時，經被告機關說明，廖萬禮並於100年2月15日撤回復查申請予以補正，有廖萬禮撤回復查申請書【內容：「本人95年度贈與稅及罰鍰事件，經貴局詳加說明後，徵納雙方見解已有共識，茲申請全案撤回復查。」】可稽。綜上，本件尚無稅捐稽徵法第28條第2項所定稅捐稽徵機關適用法令錯誤之情事，是被告所屬臺中分局否准原告退稅之申請，並無違誤等語。並聲明求為駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：本件前處分是否有稅捐稽徵法第28條第2項所稱其他可歸責於政府機關之錯誤致廖萬禮溢納稅款，故原告得依此規定申請返還廖萬禮所繳納之贈與稅及其罰鍰？經查：
㈠按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢
繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。第1項所稱時價……房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條及第10條第1項、第3項所明定。
㈡次按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁
判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院著有72年判字第336號判例可資參照。復按，確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由原則上並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則。又學說上所謂之爭點效，係指法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則而言。是爭點效之適用，於前後兩訴訟當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情，即足當之（最高行政法院104年度判字第235號判決意旨參照）。
㈢經查，原告廖年舫與被告間綜合所得稅事件，就原告廖年舫
取得系爭建物之爭點，本院104年度訴字第190號判決予以判斷：「㈤原告（按指原告廖年舫）又稱其即使無系爭建物坐落之土地所有權，亦不等同無系爭建物所有權，縱認系爭建物坐落之土地實際所有權人為廖萬禮，亦為原告與其父廖萬禮間之民事債權糾紛，與本件無涉，被告稱原告因無建物基地所有權，自應返還系爭建物予土地所有權人廖萬禮，惟廖萬禮並未要求取回該建物所有權，廖萬禮已有對原告贈與之結果，其認事用法，有所違誤等情。然按租稅法之應用，在於當事人間之經濟事實及利益之歸屬，民法上之權利義務變動，亦為租稅利益之依據，土地登記所有權人將土地出租他人，嗣後經法院判決登記名義人應將土地所有權塗銷，回復登記予真正所有人，除非當事人間另有約定，否則，原土地登記所有權名義人，向承租人所取得之租金，應負責返還該租金予土地真正所有人之義務，於租稅評價上，土地真正所有權人應向原土地登記所有權名義人，請求返還該租金，如未請求，屬無償免除他人之債務，應構成贈與行為。次查，系爭建物之基地坐落臺中市○○區○○段○○○○號（原登記持分全部原告所有）及265之1地號（原登記廖萬禮持分16/
20、原告持分4/20）2筆土地，並經臺灣高等法院臺中分院於94年11月17日以94年度附民上字第146號刑事附帶民事訴訟確定判決，原告應將上開土地之所有權登記塗銷，回復為廖萬禮所有，該2筆土地亦於96年1月3日經土地登記機關回復登記為廖萬禮所有，是原告於96年10月24日出賣系爭建物之前，已得知系爭建物之基地所有權已非其所有。準此，原告自始並非系爭建物坐落基地之所有權人，不得享有出租該2筆土地予裕民公司之代價，原告依上開租約，申請系爭建物之建造執照時為起造人，建築完成後取得使用執照經保存登記為所有權人，為裕民公司租用土地給付原告之對價，真正土地所有權人廖萬禮應向原告請求返還系爭建物之所有權，乃其未為此請求，而免除原告之債務，自構成贈與行為。被告以廖萬禮贈與系爭建物予原告，依行為時遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準，所稱時價，房屋以評定標準價格為準，爰按系爭建物評定標準價格9,288,300元，對廖萬禮核課贈與稅1,111,141元，並按漏稅額處0.5倍罰鍰555,570元，又廖萬禮於100年2月15日向被告撤回復查申請，並於100年6月23日繳納本稅及罰鍰完畢。至原告雖以該撤回復查申請書，僅有申請人廖萬禮蓋章及代表人余淑柔簽名，縱認余淑柔為代理人，亦無廖萬禮授權書及委任狀，余淑柔未經合法授權，該撤回復查申請自屬違法，且原告於104年4月15日向被告請求撤銷違章處分及退稅申請書，目前救濟程序仍持續進行中乙節。惟該贈與稅處分無論確定與否，於未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，仍發生其公法上法律效果之效力。又依民法上之權利義務關係，原告自始並非系爭建物坐落基地之所有權人，其出租該2筆土地予裕民公司，該公司所支付原告之租金利益，原告應返還真正土地所有權人廖萬禮，其又無與廖萬禮另有約定，由原告支付系爭建物代價予廖萬禮，自可認定原告取得系爭建物所有權係經廖萬禮無償贈與，原告上開所稱，亦無可取。」（本院卷第94-103頁該判決書第12-14頁）原告廖年舫不服提起上訴，經最高行政法院104年度裁字第2177號裁定上訴駁回確定（本院卷第104-105頁）。則原告廖年舫取得系爭建物為贈與之法律關係，業經本院104年度訴字第190號判決、最高行政法院104年度裁字第2177號裁定認定無訛。從而，本件被告以廖萬禮將系爭建物贈與原告廖年舫，而對廖萬禮核課贈與稅並予裁罰，原告爭執系爭建物非廖萬禮之贈與，此部分既經本院前案判決本於當事人辯論之結果，已為判斷，復經最高行政法院確定裁定予以肯認在案，則其就此重要爭點所為之判斷，並無顯然違背法令之情形，原告亦無提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形，自應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張。原告猶主張系爭建物係原告廖年舫原始取得，並非廖萬禮之贈與，被告認定系爭建物為廖萬禮所贈與，而對廖萬禮核課贈與稅並裁處罰鍰，係屬認定事實錯誤，致適用法律錯誤等云，自不足採。
㈣次查，廖萬禮所有之系爭土地，經原告廖年舫因偽造文書而
登記為其所有，廖萬禮於93年間提起刑事附帶民事訴訟，要求原告廖年舫返還土地所有權，案經臺中高分院94年度附民上字第146號判決（本院卷第111-113頁），判命原告廖年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有。原告廖年舫不服，提起上訴，因上訴逾期經臺中高分院裁定上訴駁回（原處分卷第3頁）。原告廖年舫不服，提起抗告經最高法院95年度台抗字第455號裁定駁回而告確定（原處分卷第4頁）。原告廖年舫亦於96年1月3日將土地所有權回復登記與廖萬禮在案（原處分卷第26-27頁）；又93年6月2日訴訟未確定前，原告廖年舫偕廖萬禮與裕民公司簽訂系爭土地租賃契約（原處分卷第16-17頁），約定由裕民公司於系爭土地上自費興建系爭建物使用，租賃期間自93年6月2日起至103年8月17日止。嗣於95年1月4日原告廖年舫復與裕民公司簽訂協議書（原處分卷第13-15頁），約定內容略以，裕民公司同意原告廖年舫請求，交付使用執照正本及建築設計圖與原告廖年舫；系爭建物租賃之租金已包含於原系爭土地租賃契約中，原告廖年舫不得另行請求裕民公司給付租金或其他款項；雙方確認系爭建物之費用，全部係由裕民公司支付，而非由廖萬禮或原告廖年舫支付。又系爭土地於96年1月3日既經土地登記機關回復登記為廖萬禮所有，足見系爭土地所有權自始即為廖萬禮所有。而系爭建物為裕民公司自費建造，以作為租用系爭土地給付租金之對價，原告廖年舫自始即非土地所有權人，無權取得系爭建物，系爭建物真正所有權人應為廖萬禮，惟系爭建物所有權於95年2月6日登記在原告廖年舫名下。又原告廖年舫與廖萬禮於96年6月29日簽訂協議書（原處分卷第55-59頁）略以，雙方就系爭土地之訴訟，同意以現有產權登記為準，雙方互不再追訴；廖萬禮應撤回對臺灣臺中地方法院93年度自字第170號一審判決之上訴（繫屬臺中高分院95年度上更㈠字第316號）；廖萬禮應撤回臺中地院96年度重訴字第54號移轉房屋所有權登記之訴訟；系爭建物目前登記原告廖年舫所有，原告廖年舫應將其產權全部移轉登記與廖萬禮所有。基上所述，系爭土地原即為廖萬禮所有，系爭土地出租與裕民公司，裕民公司於系爭土地自費興建系爭建物，以作為向廖萬禮租用系爭土地之對價，該興建費用並作為租賃系爭土地租金的一部分，系爭建物真正所有權人應為廖萬禮，惟系爭建物所有權於95年2月6日登記在原告廖年舫名下，顯見廖萬禮與原告廖年舫就系爭建物，彼此間即有贈與之情事，被告依遺產及贈與稅法之規定，按系爭建物95年2月6日之房屋評定現值9,288,300元，核定廖萬禮95年度贈與總額9,288,300元，應納稅額1,111,141元，並依同法第44條規定，按應納稅額處0.5倍罰鍰555,570元並無不合。況廖萬禮就95年度贈與稅及罰鍰事件不服，於99年11月19日申請復查，旋於100年2月15日撤回復查申請在案，並於100年6月23日繳清贈與稅及罰鍰，益證廖萬禮與原告廖年舫就系爭建物有贈與之事實。原告雖主張最高法院95年度台上字第5873號刑事判決已撤銷原告廖年舫於臺中高分院關於偽造文書之有罪判決，後廖萬禮撤回刑事上訴，進而原告廖年舫偽造文書之犯罪維持第一審之無罪判決確定，則原告廖年舫並無偽造文書之犯罪行為，廖萬禮即無從請求原告返還土地所有權，原告廖年舫自始無須返還土地所有權與廖萬禮，且系爭建物自始登記為原告廖年舫所有，自無被告所指原告廖年舫自始即非土地所有權人，而無償取得屬廖萬禮之系爭建物云云。然查廖萬禮請求原告廖年舫返還土地所有權，既經臺中高分院94年度附民上字第146號判決確定，判命原告廖年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有。縱使原告廖年舫之刑事判決，因廖萬禮之撤回上訴，已回復第一審判決原告廖年舫無罪確定，然該刑事附帶民事訴訟判決並不因刑事判決之結果而受影響。此外，原告亦無提出新訴訟資料，足以推翻本院104年度訴字第190號判決之判斷，於本件仍不能為原告有利之認定。
㈤另原告主張廖萬禮95年度贈與稅罰鍰處分，未依稅務違章案
件裁罰金額或倍數參考表之使用須知第4點規定審認，有裁量怠惰之違法乙節。查該參考表係財政部本於中央主管機關職權，為協助下級機關行使裁量權而頒訂之裁量基準，已斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，作為裁罰倍數高低之標準。又贈與稅申報係採自動申報制，廖萬禮既有贈與系爭建物，即負有據實申報之責，其未依規定據實申報，已違反法律上應負之義務。其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。本件被告處分已考量違章情節後，尚無得予加重或減輕之情形，依參考表使用須知第4點後段規定，即毋庸敘明加重或減輕裁罰之理由。是原處分依遺產及贈與稅法第44條及該參考表規定，按應納稅額處0.5倍罰鍰555,570元，尚無裁量怠惰之違法。原告主張被告裁罰適用法律錯誤，即無足採。
㈥至於原告主張被告原處分及前處分未載明處分所適用之法令
依據，違反行政程序法第96條規定之應記載事項，將使原告無所適從，不知被告機關如何認定事實及適用法律，更無法適時加以說明並加以尋求救濟之，顯具有重大明顯之瑕疵，原處分及前處分應屬無效云云。惟查本件原告廖年舫向被告申請撤銷廖萬禮95年度贈與稅及裁處罰鍰之前處分，並請求退還已繳納之贈與稅及罰鍰，經被告於原處分（本院卷第38頁）中，已詳細記載其否准原告申請之理由，並載明不符合稅捐稽徵法第28條第2項、行政程序法第128條暨遺產及贈與稅法第4條第2項規定，而否准原告廖年舫之申請，並無原告所指原處分未記載所適用之法令依據。又被告前處分之核定通知書及裁處書（本院卷第279-280頁），核定通知書已載明贈與人：廖萬禮、受贈人：廖年舫、贈與日期：95年2月6日、贈與標的：系爭建物，並記載違章適用法令條款為遺產及贈與稅法第45條。其記載之法條雖有誤載，但非屬重大明顯瑕疵，並非無效。而該裁處書已載明廖萬禮違反遺產及贈與稅法第24條規定並按同法第44條規定處罰，核無原告所指未記載所適用之法令依據。是原告主張被告所為之前處分及原處分均無效云云，亦不足採。
㈦綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，本件被告否准
原告申請退稅之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請均予撤銷，並請求被告應作成退還原告被繼承人已繳納贈與稅1,111,141元及罰鍰555,570元予原告之處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告請求本院調閱最高法院95年度台上字第5873號判決歷審卷宗、函查裕民公司94年度帳簿資料及付款資金流程、裕隆公司對裕民公司核發工程補助款資料、囑託臺中市不動產估價師公會鑑定系爭建物及附屬建物建造成本及價值等，除最高法院95年度台上字第5873號判決歷審卷宗已銷毀無從調閱外，其餘部分核無調查之必要，爰不予函查；又兩造其餘之主張和舉證，於本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，均附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 106 年 7 月 20 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 7 月 20 日
書記官 蔡 逸 媚