臺中高等行政法院判決
105年度訴字第298號105年12月22日辯論終結原 告 蔡永達訴訟代理人 周思傑 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 黃美惠上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月22日台財法字第10513927260號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父蔡江海於民國（下同）96年11月11日死亡，繼承人即原告等人申請延期申報遺產稅，經核准延至97年8月11日。嗣繼承人依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）163,492,704元、遺產淨額113,628,017元、應納遺產稅額40,664,508元。原告對核定遺產總額中之遺產總額-投資（達豐鐵材行股份有限公司及佳豐鋼鐵股份有限公司）、遺產總額-其他（死亡前2年內贈與達豐鐵材行股份有限公司股權）、農業用地【彰化縣○○市○○段○○○○○○號土地（重測後為彰化縣○○市○○段○○○○○號）之分管B、K部分，下稱系爭土地】扣除額及遺產稅稅率等部分不服，申請復查，經被告以103年1月17日中區國稅法二字第1030000857號復查決定：「追減遺產總額-投資……5,591,897元、死亡前2年內贈與達豐公司股權198,739元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額……35,655元，其餘復查駁回。」原告就農業用地扣除額部分仍表不服，提起訴願，經財政部103年9月10日台財訴字第10313946760號訴願決定：「原處分（復查決定）關於農業用地扣除額部分撤銷，由被告另為處分。」嗣被告依撤銷意旨，重行審酌結果，以105年2月1日中區國稅法二字第1050001388號重核復查決定：
「維持原核定。」原告仍表不服，再提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠就系爭遺產稅事件，遺產總額中之系爭土地，原告既已提出
共有持分部分之彰化市公所農業用地作農業使用證明書，則依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第2條、第38條第1項及第39條等規定，被告應按農業用地扣除額准予核定追減後計算應納稅額。重核復查決定及訴願決定仍維持原處分即仍計入遺產總額，顯然違背法律：
⒈按遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承
人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。申請免徵遺產稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。
遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第38條第1項及第39條第1項定有明文。故繼承人申請遺產中作農業使用之農業用地免徵遺產稅，僅須檢具農業用地作農業使用證明書，即符合上開法律規定之要件。
⒉農業用地作農業使用之認定標準，農業用地作農業使用證
明書之申請、核發程序及其他應遵行事項，其權責主管機關為「行政院農業委員會、直轄市及各縣（市）政府」；被告並無逕行認定或得否認農用認定之法定權限：農業發展條例所稱主管機關，在中央為行政院農業委員會（下稱農委會），在縣為縣政府。農業用地作農業使用之認定標準，農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。
農業發展條例第2條及第39條第2項定有明文。參照農業發展條例第39條第2項授權訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條第1項、第11條及第15條規定，縣政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環境保護等有關機關（單位）派員組成之。申請案件經審查符合農業發展條例第3條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條或第6條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。縣政府為辦理第7條至第13條規定事項，得將權限之一部分委任或委辦市公所辦理。
⒊查系爭土地編為山坡地保育區農牧用地，屬農業用地之範
疇，被繼承人蔡江海之應有部分並由繼承人蔡許秀枝、蔡永達、蔡永芳、蔡永賢及蔡玉梅等人依法繼承承受。原告並檢具彰化縣彰化市公所（下稱彰化市公所）農業用地作農業使用證明書申請在案，有土地登記謄本、彰化市公所農業用地作農業使用證明書可稽。則依上開法律規定，原告既已檢具農業用地作農業使用證明書，被告即應按農業用地扣除額准予核定計算應納稅額。詎料，原處分仍逾越法律規定及機關職掌權限逕否准按農業用地扣除，顯然違背法律。
㈡原告於96年11月11日繼承開始後，於97年11月3日向彰化市
公所申請核發系爭土地作農業使用證明書，以便持向被告辦理免徵遺產稅；但因彰化市公所「違法」處分否准，原告遂循行政爭訟程序為權利救濟，經最高行政法院100年度判字第457號判決廢棄發回鈞院更審，嗣經鈞院100年度訴更一字第15號判決予以撤銷該違法處分，並命彰化市公所對原告就其共有分管如判決附圖所示B部分之申請，應核發農業用地作農業使用證明書。原告續就上開鈞院100年度訴更一字第15號判決不利部分提起上訴，經最高行政法院101年度裁字第956號裁定駁回上訴，至此，上開農業用地作農業使用證明書事件已判決定讞。由上可知，倘彰化市公所於原告申請農業用地作農業使用證明時，即依法核發。原告便得持向被告辦理免徵遺產稅。然因彰化市公所之「違法」否准處分，使得原告不得不循行政爭訟程序為權利救濟，徒耗3年時間、勞力及金錢，好不容易盼得行政法院糾正彰化市公所之違法錯誤，彰化市公所依法核發「於原告申請時，即應核發」之系爭土地作農業使用證明書。故本件系爭土地作農業使用證明書遲於101年6月21日始核發，係因彰化市公所違法處分所致，非可歸責於原告。被告於原告循行政爭訟程序獲得糾正彰化市公所違法處分之勝訴確定判決後，復藉故以該證明書核發日期在後，非97年間之農業用地作農業使用證明書為由，否准系爭土地免徵遺產稅之申請，實屬違法無據。另由法律規定而言，按撤銷或變更原處分或決定之判決，對第三人亦有效力，行政訴訟法第215條定有明文。故當事人提起撤銷訴訟，一經勝訴確定，即為具有對世效力之形成判決，原處分溯及失效，且依上開法律規定，當事人及其他利害關係人均受其拘束。查，被告對原告就系爭土地共有分管如判決附圖所示B部分面積1.1888公頃土地作農業使用乙節，不僅逾越權限，越俎代庖，與主管機關彰化市公所為相反之認定，又違反行政訴訟法第215條規定，無視鈞院100年度訴更一字第15號確定判決之意旨，違法而不受其拘束，恣意更為相反之主張，其違法甚為灼然。
㈢按土地法第40條固規定：地籍整理以直轄市或縣（市）為單
位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號等語。惟查，該條係規定於土地法第2編「地籍」第1章「通則」中，依同法第36條規定：地籍除已依法律整理者外，應依本法之規定整理之。可知「35年4月29日制定」之土地法第40條，其規範範疇僅係針對「地籍整理」而為規定。次查，為獎勵農業用地永續作農業使用，遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人承受者，經檢具農業用地作農業使用證明書，可免徵遺產稅，係於「89年1月26日修正增訂」農業發展條例第38條規定，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款並同步配合修正。由上可知，重核復查決定及訴願決定不明就裡，把「35年4月29日」針對「地籍整理」所制定之土地法第40條規定，作為嗣後始於「89年1月26日」制定為「獎勵農用，減免稅賦」之農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定適用上之限制，就法律制定之歷史沿革解釋而論，已有不當。再查，農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定均係以「作農業使用之農業用地」、「扣除其土地價值」為規範要件，並無規定須以「宗」地為最小單位，且在實務上對於農地持分部分之範圍認定及價值計算亦無困難。從而，倘解釋為須以整「宗」土地始能適用減免稅賦之規定，應與立法目的不符，徒增法律所無之限制。另查，行政院農業委員會（下稱農委會）101年3月19日農企字第1010711158號函（下稱農委會101年3月19日函）說明三係明揭：「農業用地作農業使用證明書之核發，係針對整筆土地審認，倘為共有農業用地，亦就共有人之持分部分予以認定」等語。另參照最高行政法院100年度判字第457號判決意旨：「因分管區域分散數塊，即不予核發農業用地作農業使用證明書，豈非造成原各持有共有耕地之所有權人，已符合作農業使用之租稅優惠，嗣後於其中一共有人向另一共有人購買其持分後，反就該二部分全部不能取得優惠之不合理現象，此殊非農業發展條例避免農地細分之立法本意。」及參照鈞院100年度訴更一字第15號判決意旨：
「原告分管系爭B部分之土地，原告就該部分農業用地已依法作農業使用，原告就此部分向被告申請核發農業用地作農業使用證明書，即無不合。」等語。綜上，足證重核復查決定及訴願決定顯然刻意忽視上揭農委會101年3月19日函說明三關於「倘為共有農業用地，亦就共有人之持分部分予以認定」之記載，且就被繼承人蔡江海原有持分之B部分，嗣於83年11月1日再買受同土地之K部分，因而分管之B、K二部分，則就B部分得否核發農業用地作農業使用證明書乙節，最高行政法院100年度判字第457號及鈞院100年度訴更一字第15號判決早已為肯定之論斷在案。愈見重核復查決定及訴願決定之認事用法，顯有違法不當。
㈣按農業用地現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂
石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形，不得認定為作農業使用，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第4款定有明文。則依該規定之反面解釋，只要與農業經營有關或無妨礙耕作之障礙物、柏油、水泥，即仍得認定為作農業使用。查鈞院100年度訴更一字第15號判決理由固認定K部分之圍牆及部分水泥地面，非屬農業設施，影響農業經營，並破壞農業資源之永續利用云云。惟查，上揭判決之理由中，未見敘明其認定事實之證據為何？亦未見函查農業發展條例所定主管機關之意見？故，上開圍牆及部分水泥地面，與農業經營是否具有關聯？有無妨礙耕作？尚有可議。次查，系爭土地中經分管之K部分，雖依鈞院於100年8月15日至現場勘驗結果，該部分土地種植牧草，但該部分土地之四周建有圍牆、出入口設有鐵門，進入鐵門後有部分土地鋪設水泥地面等情。惟查，上開土地四周之圍牆係用以區別分管耕作之範圍；又，部分土地鋪設水泥地面係為了牧草收成時曬場之用及農作機械進出所必要。經核，應屬與農業經營有關或無妨礙耕作之障礙物及水泥，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第4款規定之反面解釋，仍應認定為作農業使用。
㈤參照農業發展條例第1條、第38條第1項及遺產及贈與稅法第
17條第1項第6款等規定之文義及立法意旨，為了確保農業永續發展，獎勵農業用地作農業使用，故只要經由農用認定之權責主管機關認定係作為農業使用，即可享有免徵稅賦之優惠（免徵遺產稅及田賦）。查，系爭土地究應計入遺產總額課徵遺產稅，抑或按農業用地扣除額准予扣除，仍經原告循法定程序爭訟救濟中，所爭之遺產稅課稅處分迄今尚未確定，合先敘明。次查，依農業發展條例第2條規定，是否認定作為農業使用之權責主管機關為農委會、直轄市及各縣（市）政府。則系爭土地經於101年5月15日召開相關權責機關之協調會，其結論就系爭土地分管之K部分圍牆及部分水泥地面移除後，是否作為農業使用之認定，再由權責主管機關至現場勘驗審認。彰化縣政府於101年6月1日就K部分與彰化市公所逕行現場會勘，土地現況為「種植樹木、牧草、雜草，原有擋土牆、圍籬均已拆除」，遂依法認定核發農業用地作農業使用證明書。綜上所陳，依農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款等規定之文義及立法意旨，係為了確保農業永續發展，獎勵農業用地作農業使用，故只要經由農用認定之權責主管機關認定係作為農業使用，即可享有免徵稅賦之優惠。且由農業發展條例第38條第1項後段規定可知，縱使有未將土地繼續作農業使用之情事，只要在有關機關所令期限內恢復作農業使用，即仍享有免徵稅賦之獎勵。本件遺產稅課稅處分迄今尚未確定，而原告既已將系爭土地分管之K部分改善作為農業使用，並已檢具農業用地作農業使用證明書，則被告即應按農業用地扣除額准予扣除。
㈥查原告與彰化市公所間農業用地作農業使用證明書事件，鈞
院100年度訴更一字第15號判決事實欄記載：「彰化市公所以原告分管區域又分散為數塊，並未集中，不符行政院農業委員會（下稱農委會）97年9月26日農企字第0970153993號函為由，以97年11月21日彰市農業字第0970046337號函予以否准。」等語甚明。故系爭土地於最初（即97年間申請農業使用證明書時，彰化市公所係錯誤適用農委會上開97年9月26日函，以系爭土地分管之B及K二部分未集中，遂遽以駁回申請；並非以系爭土地非作農業使用為由駁回。
㈦被告主張彰化市公所與原告等於101年5月15日召開協調會，
協調由原告排除與農業經營無關之設施（按指分管之K部分土地）云云，並引農委會101年6月12日農企字第1010723534號函為據。惟查，彰化市公所未曾與原告召開過協調會；又，農委會上開101年6月12日函固記載：協調結果排除與農業經營無關之設施等語；然查，經立法委員林滄敏國會辦公室於101年5月15日召開之協調會，其會議結論及協調結果並無提及「與農業經營無關」等語！被告如主張有其所述之事實，則應請被告提出當日會議內容之證明。事實上，當日係因與會之農委會科長建議原告，既然系爭K部分土地上之圍牆及水泥地存有爭議，是不是可以請原告拆除。於此情形下，原告始依循農委會科長之建議，將系爭K部分土地上之圍牆及水泥地拆除，當日並無作成前開地上物與農業經營無關之結論，應予敘明。
㈧系爭分管之K部分土地向來作為農業使用（植生及畜養水鹿
）：按農業發展條例第3條第12款、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第4款規定之反面解釋，只要與農業經營有關或無妨礙耕作之障礙物、柏油、水泥，即仍得認定為作農業使用。再參照農業發展條例第8條之1第1、2項規定可知，法律係規定興建有「固定基礎」之農業設施，始須要申請農業設施之容許使用及建築執照。查系爭土地為山坡地保育區之農牧用地，因地勢、林種及土壤之因素，不適合耕種稻米蔬果，故原告之被繼承人蔡江海就分管部分係作為畜養水鹿使用，有當地里長及鄰居可資證明。依上開農業發展條例第3條第12款規定，農業用地作畜牧使用，乃屬農業使用。又，分管之K部分土地面積高達10,189.71平方公尺，僅有面積約1、20坪之土地鋪設水泥地面，作為曬乾牧草使用，因蓄養水鹿之故，在夏季時須要先將牧草曬乾儲存以供冬季使用，則該水泥地面乃與農業經營有關，應得認定為作農業使用。再者，分管之K部分土地上之圍牆（磚造及水泥造），並無固定基礎，故在拆除前，已有龜裂傾倒之情形，有照片可稽。且由照片所示，分管之K部分土地旁有產業道路經過，如不以簡易圍牆阻隔，則不僅畜養之水鹿將會脫逃，且更可能造成往來人車之安全危害，故確有設置圍牆之必要，且依上開農業發展條例第8條之1第1、2項規定，系爭圍牆應不須要事先申請農業設施之容許使用及建築執照。綜上所陳，系爭分管之K部分土地實際上確係作為農業使用，應得依農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條規定，免徵遺產稅。
㈨查繼承人之一之蔡永賢，中風臥床，領有重度身心障礙證明
，家境不好，且醫療照顧支出龐大。原告和其餘繼承人年歲已長，也都有慢性病，領有慢性處方簽。表面上看被繼承人好像留下很多遺產，但在70年左右，就已將不動產抵押給銀行作為擔保，為公司保證做為周轉金，讓銀行放心，現在公司的負債大約有8億元，被告硬要課高額的遺產稅，繼承人實在沒有能力負擔。原告不想因遺產稅事件，讓抵押的不動產被銀行拍賣，這樣一來政府也拿不到稅。懇請庭上能作主，讓原告父親創立的公司能繼續經營，也才不會有九十幾個家庭產生失業危機。
㈩綜上所陳，原告既已檢具農業用地作農業使證明書，則被告
應依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第2條、第38條第1項及第39條等規定，按農業用地扣除額准予核定計算應納稅額。退步言之，按行政訴訟法第215條規定，鈞院100年度訴更一字第15號確定判決撤銷彰化市公所違法處分，並認定系爭土地共有分管如判決附圖所示B部分面積1.1888公頃土地作農業使用乙節，被告應受拘束，以維法治等情。並聲明求為判決：
⒈訴願決定、重核復查決定（財政部中區國稅局105年2月1
日中區國稅法二字第1050001388號重核復查決定）及原處分（被告所屬彰化分局98年9月3日中區國稅彰縣一字第0980031355號函附遺產稅核定通知書）關於彰化縣○○市○○段○○○○○○號土地（重測後為彰化縣○○市○○段○○○○○號）部分均撤銷。
⒉被告應就本事件被繼承人蔡江海遺產之彰化縣○○市○○
段○○○○○○號土地（重測後為彰化縣○○市○○段○○○○○號）按農業用地扣除額准予核定後重新計算應納稅額。⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠依土地法第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市）為單位
，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準（最高行政法院92年度判字第335號判決意旨參照）。
㈡原告之被繼承人所遺彰化縣○○市○○段○○○○○○號農地經
分管編號B部分（持分12/90，1.1888公頃，83年間向第3者購買取得）及K部分（持分12/105，1.018971公頃，71年間取得），B部分土地經鈞院於100年8月15日現場勘驗後認定符合作農業使用，惟K部分土地之四周興建有圍牆及水泥地面，繼承人蔡許秀枝等5人無法證明屬合法之農業設施，自不符合農業使用之要件。況且，原告於鈞院審理中，主張分管K部分土地之圍牆於被繼承人71年11月17日購買時即已存在，並辯稱買賣標的為圍牆以內之土地，並未包含圍牆云云，為鈞院所不採，益可證K部分土地上該等非屬合法之農業設施於原告97年間申請農業用地作農業使用證明書時即已存在，並不符合農業使用之要件。又依農委會101年3月19日函：「三、又農業用地作農業使用證明書之核發，係針對整筆土地審認，倘為共有農業用地，亦就共有人之持分部分予以認定，故不論該共有人持分之分管區域集中或分散，均須符合農業使用之認定基準，始得核發上開證明書。按最高行政法院判決係就本案僅以本會前揭函駁回該證明書核發申請，認有違誤，惟就土地是否可予核發該證明書，亦認為須符合其他要件，爰判決主文係發回更審，併予查明，即就該證明書最終核發與否未予定論。故建議本案宜針對共有人持分所屬之分管區域是否皆符合作農業使用之認定基準予以審認。」（見原處分卷第706頁至第707頁）是彰化市公所並未依鈞院判決撤銷意旨單就B部分核發97年間農業用地作農業使用證明書，嗣彰化市公所與原告等於101年5月15日召開協調會（見原處分卷第545頁），協調由原告排除與農業經營無關之設施後，彰化縣政府函詢農委會核發事宜，農委會於101年6月12日以農企字第1010723534號函復彰化縣政府，以「本會前於101年3月19日以農企字第1010723534號函復貴府，建議本案宜針對共有人持分所屬之分管區域是否皆符合作農業使用之認定基準予以審認有案……協調結果原告排除與農業經營無關之設施後，再請貴府協助公所現場審認事宜。爰本案現況是否符合作農業使用之認定基準，案關實務執行，請本於權責依法核處。」（見原處分卷第704頁），彰化市公所乃於101年6月21日就系爭分管土地之現況即原告排除農業經營無關之設施後，核發農業用地作農業使用證明書（見原處分卷第590頁），是彰化市公所並非核發「繼承時」之農業用地作農業使用證明書予繼承人，則該證明書自難作為認定農業用地扣除額之證明。
㈢原告主張被告應受鈞院100年度訴更一字第15號之撤銷判決
所拘束，查該判決係命彰化市公所應依該判決之法律見解另為處分，該公所尚須審酌繼承人持分所屬之分管區域於97年間申請核發農業用地作農業使用證明書時是否符合農業使用之認定基準，始得核發，原告主張容有誤解。
㈣本件系爭土地因分管K部分未符合農業使用要件，依農委會1
01年3月19日函之意旨，應以被繼承人持分所屬分管區域（即B部分與K部分）均已作農業使用始得核發農業用地作農業使用證明書，彰化市公所乃未核發97年間（即繼承時）農業用地作農業使用證明書，亦即，系爭土地係於繼承時即未符合作農業使用，被告乃未核准自遺產總額中扣除，非屬承受人（繼承人）自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，致有關機關責令承受人期限內恢復作農業使用之情形，自不適用農業發展條例第38條第1項後段及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定，原告主張核不足採。
㈤綜上，本件繼承人既未能依農業發展條例第39條及農業用地
作農業使用認定及核發證明辦法第7條第1項、第15條規定，取得97年間（即繼承時）農業用地作農業使用證明書，被告就系爭土地之農業用地扣除額否准扣除，並無不合。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。㈥綜上所述，原重核復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件被繼承人蔡江海遺產總額中之系爭土地，於97年申報繼承時點是否屬於農業用地作農業使用？被告否准認列系爭土地為遺產總額之農業用地扣除額，是否適法？經查：
㈠遺產及贈與稅法第17條規定：「（第1項）左列各款，應自
遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除4百萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。三、被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除1百萬元。四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣5百萬元。五、被繼承人遺有受其扶養之兄弟姊妹、祖父母者，每人得自遺產總額中扣除40萬元；其兄弟姊妹中有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。七、被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除百分之八十、百分之六十、百分之四十及百分之二十。八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。十、被繼承人之喪葬費用，以1百萬元計算。十一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。（第2項）被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；前項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第1款至第5款規定之扣除。」、土地法第40條規定「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號。」、農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、第38條規定：「（第1項）作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。（第2項）作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。（第3項）第1項繼承人有數人，協議由1人繼承土地而需以現金補償其他繼承人者，由主管機關協助辦理20年土地貸款。」、第39條規定：「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」又行為時（96年11月21日修正）農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。
二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。三、現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。四、農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者。」、第9條規定：「（第1項）依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：一、最近1個月內核發之土地登記謄本及地籍圖謄本。但直轄市、縣（市）地政主管機關能提供網路查詢者，得免予檢附。二、申請人國民身分證影本、戶口名簿影本或戶籍謄本；其屬法人者，檢具相關證明文件。三、目的事業主管機關許可文件及其他相關文件。（第2項）前項農業用地如屬都市土地者，應另檢附都市計畫土地使用分區證明。（第3項）第1項農業用地如位於國家公園範圍內，應另檢附國家公園管理處出具符合第2條第5款規定之證明文件。」、第16條規定：「直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣（市）政府定之。」㈡原告之父蔡江海於96年11月11日死亡，繼承人即原告等人申
請延期申報遺產稅，經核准延至97年8月11日。嗣繼承人依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額163,492,704元、遺產淨額113,628,017元、應納遺產稅額40,664,508元。原告對核定遺產總額中之遺產總額-投資（達豐鐵材行股份有限公司及佳豐鋼鐵股份有限公司）、遺產總額-其他（死亡前2年內贈與達豐鐵材行股份有限公司股權）、農業用地（彰化縣○○市○○段○○○○○○號土地，重測後為彰化縣○○市○○段○○○○○號之分管B、K部分，即系爭土地）扣除額及遺產稅稅率等部分不服，申請復查，經被告以103年1月17日中區國稅法二字第1030000857號復查決定：「追減遺產總額-投資新臺幣（下同）5,591,897元、死亡前2年內贈與達豐公司股權198,739元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱配偶請求權扣除額）35,655元，其餘復查駁回。
」原告就農業用地扣除額部分仍表不服，提起訴願，經財政部103年9月10日台財訴字第10313946760號訴願決定：「原處分（復查決定）關於農業用地扣除額部分撤銷，由被告另為處分。」嗣被告依撤銷意旨，重行審酌結果，以105年2月1日中區國稅法二字第1050001388號重核復查決定：「維持原核定。」原告仍表不服，再提起訴願，遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有戶籍謄本、繼承系統表、遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、被告96年度遺產稅繳款書、原告98年12月18日復查申請書（含復查理由書）、被告103年1月17日中區國稅法二字第1030000857號復查決定書、財政部103年9月10日台財訴字第10313946760號訴願決定書、被告105年2月1日中區國稅法二字第1050001388號重核復查決定書、財政部105年6月22日台財法字第10513927260號訴願決定書等件資料附於原處分卷可稽，上開事實堪信為真實，而被告係以：「被繼承人共同分管系爭土地編號B部分及K部分，有關B部分土地於蔡許秀枝當初申請時是否不符合作農業使用，依彰化縣政府101年9月6日府農務字第1010257417號函復被告略以：『……㈡依行政院農業委員會90年4月6日農企字第000000000號函送會議紀錄案由2決議，……農業用地作農業使用證明書之作用，係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。……本案雖經臺中高等行政法院於100年8月15日至現場勘驗，亦無法佐證97年間系爭土地B部分之情況……』等語。彰化市公所並未依臺中高等行政法院判決撤銷意旨，單就B部分核發農業用地作農業使用證明書，縱B部分於97年間申請核發農業用地作農業使用證明書時，符合作農業使用之要件，然查K部分經依臺中高等行政法院100年度訴更一字第15號判決，該院於100年8月15日至現場勘驗結果，分管K部分土地上興建有圍牆及水泥地面，非屬合法之農業設施，並不符合農業使用之要件。彰化縣政府就前開最高行政法院100年度判字第457號判決及臺中高等行政法院100年度訴更一字第15號判決，所生關於共有農業用地分管契約之分管區域不集中適用疑義案函詢農委會，經該會以101年3月19日農企字第1010711158號函（即農委會101年3月19日函）復：『二、有關本會97年9月26日農企字第0970153993號函說明二後段：【分管契約之分管區域數亦應不得超過共有人數，始為合理。換言之，每一共有人之分管區域應集中，且不得分散為數塊。】......三、又農業用地作農業使用證明書之核發，係針對整筆土地審認，倘為共有農業用地，亦就共有人之持分部分予以認定，故不論該共有人持分之分管區域集中或分散，均須符合農業使用之認定基準，始得核發上開證明書。按最高行政法院判決係就本案僅以本會前揭函駁回該證明書核發申請，認有違誤，惟就土地是否可予核發該證明書，亦認為須符合其他要件，爰判決主文係發回更審，併予查明，即就該證明書最終核發與否未予定論。故建議本案宜針對共有人持分所屬之分管區域是否皆符合作農業使用之認定基準予以審認。』嗣彰化市公所與原告等於101年5月15日召開協調會，協調由訴願人排除K部分與農業經營無關之設施後，彰化縣政府函詢農委會核發事宜，農委會以101年6月12日農企字第1010723534號函復：『本會前於101年3月19日以農企字第1010711158號函復貴府，建議本案宜針對共有人持分所屬之分管區域是否皆符合作農業使用之認定基準予以審認有案......協調結果原告排除與農業經營無關之設施後，再請貴府協助公所現場審認事宜。爰本案現況是否符合作農業使用之認定基準，案關實務執行，請本於權責依法核處。』彰化市公所乃於101年6月21日就系爭分管土地之現況即原告排除農業經營無關之設施後，核發農業用地作農業使用證明書，是彰化市公所並非核發97年間（繼承時）之農業用地作農業使用證明書予繼承人，自無將B部分土地延發農業使用證明書之不利益歸諸渠等繼承人。臺中高等行政法院100年度訴更一字第15號判決內容略以：原告主張分管K部分土地之圍牆於被繼承人71年11月17日購買時即已存在，並辯稱買賣標的為圍牆以內之土地，並未包含圍牆云云，惟經該院所不採，益證K部分土地上之非屬合法之農業設施於原告97年間申請農業用地作農業使用證明書時即已存在，並不符合農業使用之要件，是被繼承人持有分管B及K部分，因同屬系爭土地，B部分雖經該院100年8月15日現場勘驗後認定符合作農業使用之要件，惟依農委會101年3月19日函，應以被繼承人持分所屬分管區域（即B部分與K部分）均已作農業使用始得核發農業用地作農業使用證明書，故經查本件繼承人既未能依農業發展條例第39條及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法，取得97年間農業用地作農業使用證明書，原核定就系爭土地之農業用地扣除額否准扣除，並無不合等為由，維持原核定。」揆諸前揭規定，原處分及重核復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張：原告既已檢具農業用地作農業使用證明書，
依法應准予扣除，不應以該證明書遲於101年6月21日始核發，遽為違法否准，且遲延核發乃彰化市公所違法處分所致，非可歸責原告。鈞院100年度訴更一字第15號判決訴願決定及原處分關於彰化市公所000000000000縣○○市○○段○○○○○號土地內，分管B部分面積1.1888公頃土地，核發農業用地作農業使用證明書之申請部分均撤銷，依行政訴訟法第215條規定，撤銷或變更原處分或決定之判決，對第三人亦有效力，被告違法不受其拘束，更為相反之主張，違法甚為灼然。重核復查決定及訴願決定依據土地法第40條規定及農委會101年3月19日函意旨，以農業用地作農業使用證明書之核發，係針對整筆土地審認，此乃增加遺產及贈與稅法、農業發展條例等法律規定所無之限制。依農業發展條例第38條第1項後段規定，縱使有未將土地繼續作農業使用之情事，只要在有關機關所令期限內恢復作農業使用，仍享有免徵稅賦，本件遺產稅迄今尚未核課確定，原告既已將分管K部分改善作農業使用，被告自應准予扣除等語，然查：
⒈依土地法第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市）為單
位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，凡核課、徵免均按宗為其認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準。準此，遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得依上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款自遺產總額中扣除，應依各筆農業用地之使用狀態個別認定。而遺產中作農業使用之農業用地經稽徵機關依法核定免徵遺產稅後予以列管，及列管中納稅義務人未繼續作農業使用而追繳原免稅款時，亦皆以「宗地（筆）」為準，自無按不繼續經營農業生產之「宗地（筆）」面積比例計算可言（最高行政法院92年度判字第335號判決、105年度判字第318號判決意旨參照）。又農委會101年3月19日函復彰化縣政府101年3月1日府農務字第1010053520號函詢時復稱：「農業用地作農業使用證明書之核發，係針對整筆土地審認，倘為共有農業用地，亦就共有人之持分部分予以認定，故不論共有人持分之分管區域集中或分散，均需符合農業使用之認定基準，始得核發上開證明書。按最高行政法院判決（按指最高行政法院100年度判字第457號判決）係就本案以本會前揭函（按指農委會97年9月26日農企字第0970153993號函）駁回該證明書核發申請，認有違誤，惟就土地是否可予核發該證明書，亦認為須符合其他要件，爰判決主文係發回更審，併予查明，即就該證明書最終核發與否未予定論。故建議本案宜針對共有人持分所屬之分管區域是否皆符合作農業使用之認定基準予以審認。」乃認農業用地作農業使用證明書之核發，係針對整筆土地予以審認，本件為共有分管之土地，於核發證明書時，為核發主管機關之彰化市公所宜針對共有人持分所屬之分管區域是否皆符合作農業使用之認定基準予以審認。
核與農業發展條例及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法立法意旨並無不合，是原告主張重核復查決定及訴願決定依據土地法第40條規定及農委會101年3月19日函意旨，以農業用地作農業使用證明書之核發，係針對整筆土地審認，此乃增加遺產及贈與稅法、農業發展條例等法律規定所無之限制。依農業發展條例第38條第1項後段規定，享有免徵稅賦云云，並非可採。
⒉本件被繼承人蔡江海所遺系爭農地經分管編號B部分（持
分為12/90，面積為1.1888公頃，係83年間向第三者購買而取得）及K部分（持分為12/105，面積為1.018971公頃，71年間取得），B部分土地經本院於100年8月15日現場勘驗後認定符合作農業使用，惟K部分土地之四周興建有圍牆及水泥地面，繼承人之蔡許秀枝等5人無法證明屬合法之農業設施，自不符合農業使用之要件。況原告於本院審理中，主張分管K部分土地之圍牆於被繼承人71年11月17日購買時即已存在，並稱買賣標的為圍牆以內之土地，並未包含圍牆云云，為本院所不採（見本院101年度訴更一字第15號判決），足證K部分土地上該等非屬合法之農業設施，於原告97年間申請農業用地作農業使用證明書時即已存在，並不符合農業使用之要件。又依農委會101年3月19日函：「三、又農業用地作農業使用證明書之核發，係針對整筆土地審認，倘為共有農業用地，亦就共有人之持分部分予以認定，故不論該共有人持分之分管區域集中或分散，均須符合農業使用之認定基準，始得核發上開證明書。按最高行政法院判決係就本案僅以本會前揭函駁回該證明書核發申請，認有違誤，惟就土地是否可予核發該證明書，亦認為須符合其他要件，爰判決主文係發回更審，併予查明，即就該證明書最終核發與否未予定論。故建議本案宜針對共有人持分所屬之分管區域是否皆符合作農業使用之認定基準予以審認。」（見原處分卷第706頁至第707頁該函文），而彰化市公所並未依本院判決撤銷意旨單就B部分核發97年間農業用地作農業使用證明書，嗣於101年5月15日召開協調會（見原處分卷第544頁至第545頁之彰化市000000000000市00000000000000號函所敘），協調由原告排除與農業經營無關之設施後，彰化縣政府函詢農委會核發事宜，農委會於101年6月12日以農企字第1010723534號函復彰化縣政府，以「本會前於101年3月19日以農企字第1010723534號函復貴府，建議本案宜針對共有人持分所屬之分管區域是否皆符合作農業使用之認定基準予以審認有案……協調結果原告排除與農業經營無關之設施後，再請貴府協助公所現場審認事宜。爰本案現況是否符合作農業使用之認定基準，案關實務執行，請本於權責依法核處。」（見原處分卷第703頁及第704頁），而彰化市公所及彰化縣政府於101年6月1日就K部分現場會勘，現況為「種植樹木、牧草、雜草、原有擋土牆、圍籬均已拆除」，因此彰化市公所乃於101年6月21日就系爭分管土地之現況即原告排除農業經營無關之設施後（見原處分卷702頁之彰化縣政府101年6月13日府農務字第1010165284號函），核發農業用地作農業使用證明書（見原處分卷第590頁之101彰市農字第1010025117號農業用地作農業使用證明書），是彰化市公所並非核發「繼承時」之農業用地作農業使用證明書予繼承人，則該證明書自難作為認定農業用地扣除額之證明。
⒊原告另主張被告應受本院100年度訴更一字第15號之撤銷
判決所拘束，然查該判決係命彰化市公所應依該判決之法律見解另為處分，該公所尚須審酌繼承人持分所屬之分管區域於97年間申請核發農業用地作農業使用證明書時是否符合農業使用之認定基準，始得核發，原告此部分主張容尚有誤解。
⒋再本件系爭土地因分管K部分未符合農業使用要件，依農
委會101年3月19日函之意旨，應以被繼承人持分所屬分管區域（即B部分與K部分）均已作農業使用始得核發農業用地作農業使用證明書，彰化市公所乃未核發97年間（即繼承時）農業用地作農業使用證明書，亦即，系爭土地係於繼承時並未符合作農業使用，被告乃未核准自遺產總額中扣除，非屬承受人（繼承人）自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，致有關機關責令承受人期限內恢復作農業使用之情形，自不適用農業發展條例第38條第1項後段及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定，原告主張縱使有未將土地繼續作農業使用之情事，只要在有關機關所令期限內恢復作農業使用，依農業發展條例第38條第1項後段，仍享有免徵稅賦云云，顯係誤解該規定，原告此部分之主張亦無足採。
五、綜上所述，本件繼承人既未能依農業發展條例第39條及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條第1項、第15條規定，取得97年間（即繼承時）農業用地作農業使用證明書，被告原處分就系爭土地之農業用地扣除額部分否准扣除，並無違誤。重核復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求被告應就本事件被繼承人蔡江海遺產之彰化縣○○市○○段○○○○○○號土地（重測後為彰化縣○○市○○段○○○○○號）按農業用地扣除額准予核定後重新計算應納稅額。為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告請求向彰化市公所函查101年000000000市00000000000000號彰化市公所農業用地作農業使用證明書申請核發之案卷全部資料，核無必要，其餘之陳述及舉證，亦不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 13 日
書記官 李 孟 純