臺中高等行政法院判決
105年度訴字第201號105年11月17日辯論終結原 告 李惠琴
凃欣裕共 同訴訟代理人 陳尚敏 律師複 代 理人 彭巧君 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 盧采聆
劉偉國上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國105年4月8日臺財法字第10513907150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）100年6月至101年12月間未依規定申請營業登記，銷售登記於原告凃欣裕名下如附表編號1-4所示之苗栗縣○○市○○路○○○巷○○號5樓（含951號地下1樓）等4戶房地（下稱中華路953巷等4戶房地），及同期間銷售借名登記於張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等3人名下如附表編號5-13之苗栗縣○○市○○街○號6樓等9戶房地（下稱信一街等9戶房地），經被告所屬竹南稽徵所查獲，認定原告為營業人，未依規定申請營業登記，即共同從事房屋買賣銷售之行為，違反加值型及非加值型營業稅法第45條、第51條第1項第1款等規定，乃按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核定出售房屋銷售額新臺幣（下同）5,105,806元、借名登記之房屋債權銷售額9,812,504元，合計14,918,310元，核定補徵營業稅額745,916元，另核算原告出售上開借名登記之信一街等9戶房地之土地債權銷售額19,044,639元，核定補徵營業稅額952,232元，並經被告按所漏稅額1,698,148元（745,916元+952,232元）處1倍罰鍰1,698,148元。原告不服，對營業稅罰鍰部分申請復查（另營業稅本稅部分經原告另案循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經本院104年度訴字第457號案件受理在案），經被告以104年12月14日中區國稅法一字第1040016189號復查決定（下稱原處分）駁回，未獲變更，提起訴願亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於100年至101年間，並無借名登記於他人名下出售房地之債權買賣行為，更不可能有營業之行為。被告前以原告「於100年6月至101年12月間從事買賣不動產業務，明知買賣不動產應以實際所有權人，向不動產所在地地政機關申請登記為所有權人，個人以營利為目的購買房屋（含法拍屋）再予銷售，應向稅捐機關申請營業稅籍登記，並依『加值型及非加值型營業稅法』填具申報書繳納營業稅；又銷售持有期間未滿2年之土地及房屋時，應依『特種貨物及勞務稅』之規定繳納特銷稅，另買賣房地之利得應以營利所得申報，竟與被告傅嬡屏、張大威、劉瀠鍹等人，共同基於不法方法逃漏稅捐、使公務員登載不實之犯意聯絡，將被告凃欣裕、李惠琴所購置如附表所示之不動產分別借名登記於被告張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏名下，藉此方法逃漏特銷稅稅額新臺幣6,480,000元、營業稅額766,370元及綜合所得稅額951,600元……」為由，向臺灣苗栗地方法院檢察署告發原告涉有違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐及刑法第214條使公務員登載不實罪嫌。經臺灣苗栗地方法院檢察署以「已乏積極證據可資證明被告張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏購買如附表所示之不動產資金來源確為被告凃欣裕、李惠琴所提供。退步言之，縱令告發人所提出被告間之資金流向，均係被告凃欣裕、李惠琴提供予張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏用以購得附表所示不動產，然此充其量僅得證明被告凃欣裕、李惠琴就附表所示不動產與被告張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏間，成立民事法律上之借貸、合夥（或隱名合夥）甚或借名登記等各種法律關係，推由張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏為附表所示不動產之名義登記人，被告凃欣裕、李惠琴則未顯名於地政主管機關所掌之不動產登記簿上，然被告間係本於上述民事法律關係而使被告凃欣裕、李惠琴得消極不為所有權登記，此等本於民事法律關係而單純之不作為性質上究非屬於刑事可罰性之行為……」而為不起訴之處分。核張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等人，於偵訊時，均陳稱相關之不動產為渠等為自用之目的而購置，顯與被告指稱之相關不動產為原告係「借名登記於他人名下出售房地」之事實相悖。
（二）又查，前開偵查程序中，被告所屬竹南稽徵所人員僅以張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等人與原告間有金錢往來紀錄，即執以認為張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏與申請人等間具有共同逃漏特銷稅之行為。被告所屬竹南稽徵所復以張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等人與原告間有金錢往來紀錄，執以認為張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏與原告間具有借名登記之（信託）法律關係。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」（最高行政法院75年判字第309號判例參照）則被告所屬竹南稽徵所並未根據張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等人之陳述，即執認張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等人與原告間具有借名登記之法律關係存在云云，被告所屬竹南稽徵所之認定並未遵循證據法則（行政程序法第43條參照）。
（三）再按借名登記，係指當事人間約定，一方將自己之財產以他人名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，核張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等人所購置之不動產，均以渠等自己之財產支付價金，僅渠等因工作之關係，不便簽約時，委託原告同事關係之人代為處理事務爾，此為人情之常，非謂雙方即有借名登記之信託關係存在。況查張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等人於偵查中，不次陳稱渠等所購置之不動產，均由其管理、使用及處分，可知雙方並無所謂借名登記之法律關係存在。
（四）依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定及最高行政法院100年度判字第1988號判決意旨，基於租稅法定主義及實質課稅原則，稽徵機關就課稅構成要件事實應負有舉證責任，應以實質經濟事實關係為認定基礎，另行政程序法第9條及最高行政法院61年判字第70號判例亦明示行政機關應依就當事人有利及不利之證據認定事實，不得出於臆測而認定事實。原告等實無利用張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等人為人頭，進行營業之行為。
（五）按加值型及非加值型營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」基此，限於營業人確實在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，始生應課徵營業稅問題。次按以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，為加值型及非加值型營業稅法第6條第1款所定之營業人，又對於專營以土地及其定著物之銷售與獲利為目的之營業人，除相關依法設立登記之公、私營或公私合營事業外，財政部對於部分以從事不動產買賣交易之獲利為目的之個人，於95年12月29日臺財稅字第09504564000號函令說明以：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」然無論係依照加值型及非加值型營業稅法之前開立法明文規定之營業人，或係經由財政部以函令解釋之個人營業人，均必須符合「以營利為目的」之要件，乃事所恆然之理，若非以買賣不動產獲利為目的，則難認係屬前述營業人，亦不能適用或援引前開財政部函令以課徵銷售房地之個人營業稅。查原告並未利用他人進行不動產買賣，更無以任何營利之目的，被告所屬竹南稽徵所指稱原告有營利之行為而未為營業登記云云，要與上揭條文規定及財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函令相悖。
（六）綜上所述，原告凃欣裕所為如附表所示購置之房地，並非為「營業」之目的而為，純係因環境等因素，而為處分，被告不查，竟認為上開房地均係以「營業」之目的而移轉，與事實不符，原處分自有違誤等情，並聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告主張被告所屬竹南稽徵所以其與張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等3人，共同基於不法之方法，將原告購置之不動產，其中信一街等9戶房地借名登記於張大威等人名下，藉此方法逃漏營業稅等稅捐為由，向臺灣苗栗地方法院檢察署告發，經張大威等3人於偵查中一再表明，信一街等9戶房地為張大威等3人所買受並自用，絕非原告借用張大威等3人名義購買，少數金錢往來係因金錢借貸，案經臺灣苗栗地方法院檢察署調查後證明無逃漏稅情事，已為不起訴處分，又張大威等3人所購置之不動產，均以渠等之自有財產支付價金，因工作之關係不便簽約，始委託原告等代為處理，原告並未利用他人進行不動產買賣，亦非以買賣不動產獲利為目的之營業人，被告所屬竹南稽徵所僅憑匯款資料即認定原告與張大威等3人具有借名登記之法律關係，及未辦營業登記銷售房屋、債權並漏開統一發票，惟並未舉證信一街等9戶房地為原告所有，進而處罰鍰，顯屬不當云云。經被告復查決定以：⒈原告102年6月5日、同年8月14日及104年1月23日於被告所屬竹南稽徵所及被告談話筆錄述稱，原告李惠琴及凃欣裕為男女朋友關係，張大威等3人與原告為前交通○○○區○道○○○路局造橋收費站同事，所以彼此互相信任，張大威等3人因上班輪值之故，無法親自辦理簽約事宜，僅委託原告代理簽約，至於看屋及資金等情事，係張大威等3人自行處理，原告並不知情，原告代收之款項均有轉交，有簽收收據可證等情。惟依信一街等9戶房地相關仲介者102年7月3日及8日於被告所屬竹南稽徵所之談話紀錄，稱該等房地係由原告一起看房、簽訂委買邀約單、簽訂委賣契約並交付鑰匙及不動產標的現況單係由原告凃欣裕填寫等語，且依系爭9戶房地買賣合約所載，係由原告等簽收買賣價金，及約定由原告指定產權登記人之情事，顯見原告買賣房地前看屋、委買（賣）、交付鑰匙及簽約等行為係原告為之，足證原告對信一街等9戶房地之屋況、簽約、價金收付之情形知之甚詳，實質上係原告管理及處分，原告主張對於看屋及資金等情事並不知情乙節，核不足採。⒉次依張大威等3人簽訂之買賣契約及金融機構帳戶等資料所載，張大威等3人分別於100年6月以後（張大威100年6月間、劉瀠鍹100年10月間及傅嬡屏100年11月間）開始買賣房地，並均於開始買賣房地前於華南銀行股份有限公司頭份分公司申設帳戶並貸款，系爭房地交易模式，係以現金支付為數不多之簽約款，再向銀行貸款以支付其餘之房地款，依張大威102年6月5日之談話筆錄及103年3月19日臺灣苗栗地方法院檢察署偵訊筆錄，雖稱買賣房屋係以自住為目的，惟查張大威等3人於100及101年間買賣信一街等9戶房地，其中8戶購買與出售相隔期間均未超過2個月，顯屬經常買進、賣出之營利活動，且張大威於100年6月29日向法院標購拍定苗栗縣○○鎮○○路○○○巷○○○○○○號7樓房地，於100年6月22日即與呂瑞華簽訂買賣契約，顯然於標購過程即覓得買主，原告等主張張大威等3人係基於自用之目的買受，顯與事實不符。另張大威等3人均有郵局等金融機構帳戶，倘購買房地之目的係為自住並非買賣投資，則不致有經常性收付價金情事，尚非需專為收付房地買賣價金，於開始買賣信一街等9戶房地前，渠等皆於同一金融機構華南銀行股份有限公司頭份分公司開戶。又張大威等3人於被告所屬竹南稽徵所之談話筆錄雖稱其購買房地之資金來源，係平日身邊保有之現金，惟依其100及101年度各類所得資料清單所載，張大威等3人之主要所得來源均為薪資所得，張大威之所得總額為556,567元及504,136元（均無利息所得）；劉瀠鍹之所得總額560,768元及475,758元（均無利息所得）；傅嬡屏之所得總額567,015元（無利息所得）及583,734元（含利息所得84元），而依張大威等3人薪資轉帳之郵局帳戶及華南銀行股份有限公司頭份分公司帳戶等資料顯示，於購買房地交易時點之存款餘額並不敷支付該價金，顯見張大威等3人之資力與購買房地交易時點須支付之價金並不相當，且張大威等3人購買系爭房地前華南銀行股份有限公司頭份分公司帳戶即有現金存入，張大威等3人雖說明與原告少數金錢往來係因金錢借貸或買賣價金代收、代付等原因，惟並未就該銀行帳戶之資金來源及去向提出具體事證以實其說，益難認張大威等3人確係系爭房地之實際交易者。⒊又本件原告於98及99年間因銷售房屋22戶及7戶之營業行為，經被告所屬竹南稽徵所輔導自動補報及補繳營業稅，並於101年11月切結100年以後已無銷售房屋之買賣行為，以後年度如經查獲願意配合補繳所漏之營業稅，顯見原告98年間即有買賣房屋之營業行為，且知悉該營業行為須課徵營業稅，為規避查核，乃將13戶房地除4戶登記於原告凃欣裕名下外，其餘9戶房地借名登記於張大威等3人名下，且原告出售張大威等3人名下之信一街等9戶房地之債權，買受人將買賣價金存入張大威等3人帳戶後，張大威等3人即以提領現金，再以現金存入原告帳戶方式，交付出售房地款予原告，原告雖於被告談話筆錄稱原告凃欣裕帳戶現金存入係出售房屋、黃金及標會之資金，原告李惠琴係因賣名牌包、標會及向母親借貸等情，惟並未提出具體事證供核，參據司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，原告既無法提示資金來源及去向之具體事證以實其說，渠等主張自難採據。⒋另原告未依規定申請營業登記，以張大威等3人名義簽約購買房地或標購法拍屋，擅自銷售房地及債權之行為，經臺灣苗栗地方法院檢察署103年度偵字第3297號不起訴處分書，以本件應由告發之稅捐機關依其權責自行認定原告與張大威等3人間之法律關係，並依實質課稅原則，補徵逃漏之稅捐，此外，又查無積極證據足認原告及張大威等3人有何違反稅捐稽徵法及使公務員登載不實之犯行，應認其等罪嫌不足等為由，認定原告及張大威等3人未該當稅捐稽徵法第41條規定之刑事構成要件，而未訴以該法條所定之刑責，非即謂稅捐機關毋庸依稅法相關規定補徵原告逃漏之稅捐，蓋刑事判決與行政處分成立之要件及認定事實各有不同，是原告認為無刑責即無構成逃漏稅情事，顯屬誤解。⒌綜上所述，信一街等9戶房地，原告從看屋、委買（賣）、簽約、現金收付款、銀行帳戶之資金來源及去向等交易過程，顯係原告利用他人名義持有，刻意以現金提領及存入方式，就資金流向作特別之安排，以規避查核，依此，原告係以營利為目的經營不動產及債權買賣業務，卻未依規定申請營業登記，於100年6月至101年12月間以張大威等3人名義簽約購買房地或標購法拍屋，並登記為所有人，或由原告簽約後約定將所有權指定登記於張大威等3人名下，於短期持有後，擅自銷售前開4戶房屋及信一街等9戶房地債權，是原核定房屋銷售額及借名登記之房屋債權銷售額計14,918,310元、借名登記之土地債權銷售額19,044,639元，並無不合。原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售房屋及債權銷售額計33,962,949元，逃漏營業稅額1,698,148元，違反加值型及非加值型營業稅法規定，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。本件原告同時違反稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項前段及財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令規定，應擇一從重按加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁處罰鍰，本件係處罰日以前之第1次違章行為，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額1,698,148元處1倍罰鍰1,698,148元，原處罰鍰1,698,148元並無違誤，復查乃予維持。
（二）另本件被告依買賣合約、銀行提供之傳票資金資料、臺灣苗栗地方法院檢察署偵訊筆錄、原告、張大威等3人及相關仲介業者之談話紀錄、房屋登記謄本、異動索引查詢等資料，查得原告於100年6月至101年12月間取得中華路953巷等4戶房地，旋於持有1個月內訂約銷售予第三人；同期間銷售借名登記於張大威等3人名下2個月內之信一街等9戶房地予第三人，經審諸其銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，遂認其已構成「以營利為目的之營業人」，並以其未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，乃就房屋銷售額及借名登記之房屋債權銷售額計14,918,310元、借名登記之土地債權銷售額19,044,639元，分別核定補徵營業稅額745,916元及952,232元，合計補徵營業稅額1,698,148元，原告就該補徵營業稅額不服，循序申請復查及提起訴願均未獲變更，提起行政訴訟，現由鈞院審理中，合先敘明。
（三）查依信一街等9戶房地相關仲介者102年7月3日及8日於被告所屬竹南稽徵所之談話紀錄，稱該等房地係由原告一起看房、簽訂委買邀約單、簽訂委賣契約並交付鑰匙及不動產標的現況單係由原告凃欣裕填寫等語，且依系爭9戶房地買賣合約所載，係由原告簽收買賣價金，及約定由原告指定產權登記人之情事，顯見原告買賣房地前看屋、委買（賣）、交付鑰匙及簽約等行為係原告為之，足證原告對信一街等9戶房地之屋況、簽約、價金收付之情形知之甚詳，實質上係原告管理及處分。次查張大威等3人於100及101年間買賣信一街等9戶房地，其中8戶購買與出售相隔期間均未超過2個月，顯屬經常買進、賣出之營利活動，且張大威於100年6月29日向法院標購拍定苗栗縣○○鎮○○路○○○巷○○○○○○號7樓房地，於100年6月22日即與呂瑞華簽訂買賣契約，顯然於標購過程即覓得買主，原告主張張大威等3人係基於自用之目的，顯與事實不符，又張大威等3人均有郵局等金融機構帳戶，倘購買房地之目的係為自住並非買賣投資，則不致有經常性收付價金情事，尚非需專為收付房地買賣價金，於開始買賣信一街等9戶房地前，渠等皆於同一金融機構華南銀行股份有限公司頭份分公司開戶。張大威等3人於被告所屬竹南稽徵所之談話筆錄雖稱其購買房地之資金來源，係平日身邊保有之現金，惟依其100及101年度各類所得資料清單所載，張大威等3人之主要所得來源均為薪資所得，張大威之所得總額為556,567元及504,136元（均無利息所得）；劉瀠鍹之所得總額560,768元及475,758元（均無利息所得）；傅嬡屏之所得總額567,015元（無利息所得）及583,734元（含利息所得84元），而依張大威等3人薪資轉帳之郵局帳戶及華南銀行股份有限公司頭份分公司帳戶等資料顯示，於購買房地交易時點之存款餘額並不敷支付該價金，顯見張大威等3人之資力與購買房地交易時點須支付之價金並不相當，且張大威等3人購買系爭房地前華南銀行股份有限公司頭份分公司帳戶即有現金存入，張大威等3人雖說明與原告少數金錢往來係因金錢借貸或買賣價金代收、代付等原因，惟並未就該銀行帳戶之資金來源及去向提出具體事證以實其說，益難認張大威等3人確係系爭房地之實際交易者，原告未就與張大威等3人間無借名登記法律關係之主張負舉證責任，是其主張核不足採。
（四）是就本件原告銷售多間房屋之客觀事實審酌，尚非一般個人偶發性出售房屋，原告以營利為目的，從事經常性銷售房屋之營業行為，洵堪認定，符合加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條等規定，而屬加值型及非加值型營業稅法規範之銷售行為，自應依法辦理營業登記，報繳營業稅。惟原告卻未辦妥營業登記，即行銷售房屋，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額1,698,148元，已如前述，核其所為，自有應注意、能注意而不注意之過失，即應論罰。原告同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第45條與第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應擇一從重處罰，即應依加值型及非加值型營業稅法第45條處最高30,000元之罰鍰、第51條規定，按所漏稅額1,698,148元處最高5倍之罰鍰8,490,740元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額33,962,949元處百分之五之罰鍰1,698,147元，三者相較從重裁處，即應以加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又本件係第1次處罰日以前之違章行為，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,698,148元處1倍罰鍰計1,698,148元，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，洵屬適法等語，以資抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭各筆買受、銷售及過戶土地、建物彙整表、臺灣苗栗地方法院不動產權利移轉證書、民事執行處函、不動產買賣契約書、不動產買賣收付款明細、被告所屬竹南稽徵所通知原告提示帳簿文據函、送達回證、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、營業稅稅籍管理查詢資料、土地、建物登記第一類謄本、匯款回條、匯款委託書、匯款申請書、華南商業銀行轉帳收入傳票、存款往來明細表暨對帳單、斗六鎮北郵局客戶歷史交易清單、關係人談話紀錄等件附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告與張大威3人間是否成立借名登記或信託之法律關係？原告銷售系爭房屋或房地債權是否係以營利為目的？原告是否構成加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第1款「未依規定申請營業登記而營業」之要件？被告以上開規定裁罰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按稅捐稽徵法第44條第1項前段明定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」另行為時加值型及非加值型營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。……」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」同法施行細則第21條前段規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。……」營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐，所稱之營業人，其形態為公司、合夥、獨資或為其他組織，在所不論，而依前揭第6條第1款之規定，凡屬事業，以營利為目的者即屬之，是以營利為目的，從事一定銷售貨物或勞務為業務者，縱係未為商業登記之個人，仍該當營業稅課徵之主體。
（二）次按，財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」及101年7月4日臺財稅字第10104563040號函釋：「營業人購買農地，囿於法令限制，借名登記於他人名下，嗣該未取得農地所有權之營業人出售該農地並取得代價，屬債權買賣行為，應按出售價格開立統一發票與買受人；另應按所得稅法第24條規定，以其出售收入減除成本及相關費用後計算所得額，依同法相關規定課徵營利事業所得稅。」前開函釋係財政部就營業人購買農地，借名登記於他人名下，嗣後出售時，如何核課營業稅之處理原則，核與加值型及非加值型營業稅法第1條、第6條等規定及其立法意旨並無不合，本院自得予以援用。
（三）經查，原告凃欣裕於100年6月至101年12月間取得登記於原告凃欣裕名下之中華路953巷等4戶房地，旋於持有1個月內訂約銷售予第三人等情，為原告所不爭執，亦有上揭各筆土地、建物買受、銷售及過戶彙整表、臺灣苗栗地方法院不動產權利移轉證書、民事執行處函、不動產買賣契約書、不動產買賣收付款明細、被告所屬竹南稽徵所通知原告提示帳簿文據函、送達回證、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、營業稅稅籍管理查詢資料、土地、建物登記第一類謄本、匯款回條、匯款委託書、匯款申請書等影本在卷可稽（參見原處分卷2第94頁至第103頁、第104頁至第171頁、第337頁至第371頁、第580頁至第600頁、第610頁至第624頁）；又同期間原告銷售借名登記於張大威等3人名下之系爭信一街等9戶房地予第三人，持有期間均在2個月內，亦有上開各筆土地、建物買受、銷售及過戶彙整表、臺灣苗栗地方法院不動產權利移轉證書、民事執行處函、不動產買賣契約書、不動產買賣收付款明細、銀行存摺內頁、被告所屬竹南稽徵所通知原告提示帳簿文據函、送達回證、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、土地、建物登記第一類謄本、匯款資料等影本在卷可稽（參見原處分卷2第172頁至第335頁、第372頁至第579頁、第610頁至第624頁），復有財產交易所得資料查詢清單（參見本院卷第122頁背面至第124頁背面）、資金流向說明及銀行傳票資料（參見本院卷第147頁至第163頁）、張大威等3人薪資轉帳之郵局帳戶資料（參見本院卷第164頁至第169頁）及相關仲介業者之談話紀錄（參見本院卷第170頁至第175頁）等資料影本附卷足憑，且經本院調取104年度訴字第457號全卷查證屬實。被告審諸其銷售時間、數量及交易模式，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，認其已構成「以營利為目的之營業人」，並認原告未辦妥營業登記而開始營業，且未依規定申報銷售額，逃漏營業稅，自非無據。從而，被告參酌上開規定及函釋意旨，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核算出售房屋銷售額5,105,806元、借名登記之房屋債權銷售額9,812,504元，合計14,918,310元，核定補徵營業稅額745,916元；嗣再核算出售土地債權銷售額19,044,639元，另行核定補徵營業稅額952,232元，合計補徵營業稅額1,698,148元，揆諸首揭說明，即無不合。
（四）原告雖主張「無論係依照加值型及非加值型營業稅法之前開立法明文規定之營業人，或係經由財政部以函令解釋之個人營業人，均必須符合『以營利為目的』之要件，乃事所恆然之理，若非以買賣不動產獲利為目的，則難認係屬前述營業人，亦不能適用或援引前開財政部函令以課徵銷售房地之個人營業稅。查原告並未利用他人進行不動產買賣，更無以任何營利之目的，被告所屬竹南稽徵所指稱原告有營利之行為而未為營業登記云云，要與上揭條文規定及財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函令相悖。」云云。經查，原告凃欣裕取得附表編號1坐落苗栗縣○○市○○路○○○巷○○號5樓（含951號地下1樓）房地，於100年6月15日取得，於100年7月12日簽約出售，持有期間未滿1個月；編號2坐落苗栗縣○○市○○街○○巷○號房地，於101年4月26日取得，復於101年4月29日簽約出售，持有期間僅3天；編號3坐落苗栗縣○○市○○街○○號8樓房地，於101年11月1日取得，101年11月2日簽約出售，持有期間僅1天；編號4坐落苗栗縣○○鎮○○路○段○○○巷○○○號9樓房地，取得登記日期101年12月10日，銷售契約訂立日期卻是101年12月18日，持有期間僅8天，此有前揭不動產權利移轉證書及各筆買受、銷售上揭不動產買賣契約書等影本在卷可稽。上述4戶，持有期間甚短，均未滿1個月，顯見原告凃欣裕並非以長久居住為目的。另原告凃欣裕歷年綜合所得稅財產交易所得資料查詢清單（本院卷第109頁至第124頁）顯示，其自97年起至101年度止，已陸續出售房屋多達28筆，顯見原告凃欣裕買賣房屋經驗豐富，更足佐證其非以長久居住為目的而購買，否則不致有如此多之房地買賣行為。又財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函釋亦規定，如有其他經查核足以構成以營利為目的之營業人，其個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，即應自97年1月1日起，依法課徵營業稅。是縱無固定營業場所或營業牌號或僱用員工協助處理房屋銷售事宜，如有其他足以構成以營利為目的之情形，亦應依法核課營業稅。原告凃欣裕前述短期內買賣房屋行為，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，是其主張其無固定之營業場所、營業牌號或是有僱用員工協助處理房屋銷售事實，並非被告所稱營業人云云，尚無足採。
（五）至於原告所稱「張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等人，於偵訊時，均陳稱相關之不動產為渠等為自用之目的而購置，顯與被告指稱之相關不動產為原告係『借名登記於他人名下出售房地』之事實相悖。」「張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等人所購置之不動產，均以渠等自己之財產支付價金，僅渠等因工作之關係，不便簽約時，委託原告同事關係之人代為處理事務爾，此為人情之常，非謂雙方即有借名登記之信託關係存在。況查張大威、劉瀠鍹及傅嬡屏等人於偵查中，不次陳稱渠等所購置之不動產，均由其管理、使用及處分，可知雙方並無所謂借名登記之法律關係存在。」等各節。經查：
⒈依張大威等3人與第三人簽訂之買賣契約及金融機構帳戶
等資料所載，張大威等3人分別於100年6月以後（張大威100年6月間、劉瀠鍹100年10月間及傅嬡屏100年11月間）開始買賣房地，並均於開始買賣房地前，於華南銀行股份有限公司頭份分行（下稱華南銀行頭份分行）申設帳戶並貸款，系爭房地交易模式，係以現金支付簽約款，再向銀行貸款以支付其餘之房地款，除有上開張大威等3人與第三人簽訂之買賣契約書可查外，復有彼等3人於華南銀行頭份分行開戶資料、存款往來明細表暨對帳單在卷可稽（參見本院104年度訴字第457號案原處分卷2第0000-0000、0000-0000頁）。且查張大威等3人均有郵局等金融機構帳戶（參見本院104年度訴字第457號案原處分卷1第1頁至第38頁），倘若張大威等3人購買房地之目的係為自住，而非買賣投資，則不致有經常性收付價金情事，無須專為收付房地買賣價金，於開始買賣信一街等9戶房地前，至同一金融機構開戶。又依張大威等3人100年及101年度各類所得資料清單所載（參見本院104年度訴字第457號案原處分卷2第1191頁至第1202頁），其主要所得來源均為薪資所得，張大威之所得總額為556,567元及504,136元（均無利息所得）；劉瀠鍹之所得總額為560,768元及475,758元（均無利息所得）；傅嬡屏之所得總額為567,015元（無利息所得）及583,734元（含利息所得84元）。而依張大威等3人薪資轉帳之郵局帳戶及上揭華南銀行頭份分行帳戶等資料顯示，張大威分別於100年6月29日、100年9月14日、101年3月4日、101年8月24日購買如附表編號5、6、7、8之房地時，其郵局存款餘額為8,760元、23,766元、44,476元，8,342元。劉瀠鍹分別於100年4月22日、100年10月16日購買如附表編號9、10之房地時，其郵局存款餘額為9,665元、6,947元。傅嬡屏分別於100年11月4日、101年5月31日、101年8月25日購買如附表編號11、12、13之房地時，其郵局存款餘額為40,601元、9,676元、14,443元。是張大威等3人於購買房地交易時點之存款餘額，並不敷支付該價金，顯見張大威等3人之資力與購買房地交易時點須支付之價金並不相當。且張大威等3人購買系爭房地前，華南銀行帳戶即有現金存入，如張大威華南銀行帳戶100年6月17日開戶即由原告凃欣裕華南銀行帳戶轉入350,000元，其出售苗栗縣○○市○○街○號6樓房地，買方馮少梅於100年11月8日、11月23日存入張大威帳戶200,000元、803,435元，同日張大威提領現金200,000元、800,000元，原告凃欣裕帳戶並於同日存入200,000元、800,000元（參見本院104年度訴字第457號案原處分卷2第1011、1012、1015、1031頁）。傅嬡屏出售苗栗縣○○市○○街○○巷○號房地，買方洪佳蕙分別於101年7月16日、7月20日、7月30日存入傅嬡屏帳戶500,000元、500,000元、938,142元，傅嬡屏隨即於101年7月16日、7月25日、7月30日提領現金500,000元、500,000元、900,000元，最後一筆900,000元甚至由原告凃欣裕提領，原告李惠琴帳戶101年7月16日現金存入200,000元、7月30日存入400,000元，凃欣裕帳戶於101年7月16日存入330,000元、7月25日存入300,000元、7月30日存入400,000元（參見本院104年度訴字第457號案原處分卷2第1009、1013、1018、1051頁）。另劉瀠鍹出售苗栗縣○○市○○○路○○○○○號7樓房地，買方朱沛衫於101年9月5日、9月26日存入400,000元、950,580元，劉瀠鍹隨即於9月7日、9月27日、9月28日提領460,000元、490,000元、480,000元（參見本院104年度訴字第457號案原處分卷2第1017頁）。張大威等3人雖於被告機關查核時，說明與原告間有少數金錢往來，係因金錢借貸或買賣價金代收、代付等原因，惟並未就該銀行帳戶之資金來源及去向，提出具體事證，以實其說。另劉瀠鍹及傅嬡屏2人雖於本院104年度訴字第457號案件開庭時表示，渠等購買房屋之簽約金均以現金支付，劉瀠鍹之資金來源係來自於父母，傅嬡屏之資金來源係出售黃金，出售黃金之50萬元並未存放銀行而係放在家中，以供買屋所需，另2人銷售房地後之利潤數十萬元，亦均未存入銀行，放在家中存放等語。然查彼2人不僅未提出具體證據資料為憑，且均稱係將上揭買賣房屋現金數十萬元均存放家中，顯與常情有違。又彼2人出售房屋，於買受人存入款項於彼2人之帳戶後，立即全部提領現金，同時原告帳戶亦有相近金額款項存入等情，顯見原告確有借用張大威等3人名義買賣系爭信一街等9戶房地，張大威等3人之前述證述，尚難憑採。
⒉另依信一街等9戶房地相關仲介業者102年7月3日及8日於
被告竹南稽徵所之談話紀錄（參見本院卷第170頁至第175頁），稱該等房地係由原告2人一起看房、簽訂委買邀約單及委賣契約、交付鑰匙，並由原告凃欣裕填寫不動產標的現況單等語，且依據系爭信一街等9戶房地買賣合約所載，係由原告2人簽收買賣價金，並約定由原告2人指定產權登記人之情事，顯見原告2人買賣房地前，看屋、委買、委賣、交付鑰匙、簽約、簽收價金等行為，均由原告2人所為，亦有前揭不動產買賣契約書附卷可憑。足見，原告2人對信一街等9戶房地之屋況、簽約、價金收付之情形，知之甚詳，實質上即由原告2人共同管理及處分，原告2人主張對於看屋及資金等情事並不知情一節，核無足採。而依張大威等3人於被告機關之談話筆錄，雖稱買賣房屋係以自住為目的云云。惟查，張大威等3人於100年及101年度買賣信一街等9戶房地，其購買與出售相隔期間大部分未超過2個月，顯屬經常買進、賣出之營利活動，要與張大威等3人談話筆錄所稱彼等3人係基於自用目的而買受之情形不符。是原告主張上揭9戶房地係張大威等3人有自住需求，暫由原告代為處理，被告自行拼湊銀行往來資料，即認原告2人借用張大威等3人之名義為營利行為，有違證據法則云云，自無可採。再者，原告2人曾於98及99年度因銷售房屋之營業行為，經被告查獲並補徵營業稅，並於101年11月切結100年度以後已無銷售房屋之買賣行為，以後年度如經查獲，願意配合補繳所漏之營業稅（參見原處分卷2第88頁至第91頁），顯見原告於98年度即有買賣房屋之營業行為，且知悉該營業行為須課徵營業稅，故為規避查核，乃將13戶房地除4戶登記於原告凃欣裕名下，其餘9戶房地借名登記於張大威等3人名下，且原告出售張大威等3人名下之信一街等9戶房地之債權，買受人將買賣價金存入張大威等3人帳戶後，張大威等3人即以提領現金，再以現金存入原告2人帳戶方式，交付出售房地款予原告2人，亦有前述華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單交互比對結果可稽，益見原告與張大威等3人間確係借名登記之法律關係無誤。另臺灣苗栗地方法院檢察署對於原告違反稅捐稽徵法案件，雖以103年度偵字第3297號為不起訴處分，其理由係以張大威等3人為購買系爭信一街等9戶房地，確實提供本人身分證影本、薪資所得證明等資料親向華南銀行申辦貸款，本身已有相當之評估及意向，核與一般違反稅捐稽徵法刑事案件中，於不知情情況下遭他人偽造文書向稅捐機關申報以逃漏稅捐之「人頭」有別，並無使公務員登載不實之犯行；縱認渠等購屋之資金係由原告2人提供，僅消極不申報方式作為逃漏稅捐，尚非以詐術或其他積極手段欺罔稅捐機關，尚難據以稅法上刑事責任相繩，本件應由告發之稅捐稽徵機關依其權責自行認定原告2人與張大威等3人間之法律關係，並依實質課稅原則，補徵逃漏之稅捐等語。然刑事判決與行政處分成立之要件及認定事實各有不同，張大威等3人縱不構成偽造文書之刑事犯罪構成要件，尚難遽爾推論稅捐稽徵機關不得依據稅法相關規定，補徵原告逃漏之稅捐。是上開檢察官之不起訴處分書，並不能直接作為有利原告事實認定之依據。
⒊復按，「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之
。」為信託法第2條所明定。另「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記……應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。」並經財政部92年2月26日臺財稅字第0920451148號函解釋在案。本件原告與張大威等3人並未訂立信託契約，且取得系爭房地登記原因亦非信託，足見張大威等3人並未就系爭房地取得實質上之管理、使用、處分權能，僅屬借名登記，並非信託契約，自無上揭函釋之適用，併此敘明。
（六）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，……其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第1項及第2項所規定。經查，原告2人前曾於98及99年度因銷售房屋之營業行為，經被告查獲並補徵營業稅，且其銷售時間、數量及交易模式，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，原告當屬「以營利為目的之營業人」。原告既有銷售行為，理應知悉應依規定辦理營業登記並開立統一發票交予買受人，惟其於銷售系爭房屋或房地債權時未依規定辦理營業登記，且未開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及逃漏稅捐之認識，具備故意違章之主觀不法，依上開行政罰法第7條第1項之規定，即應處罰，核其所為係同時觸犯稅捐稽徵法第44條第1項前段及加值型及非加值型營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，依前揭規定意旨，應擇一從重處罰。本件依加值型及非加值型營業稅法第45條規定處最高罰鍰為30,000元（銀元與新臺幣應以3倍換算）；依同法第51條規定，按所漏稅額1,698,148元處最高5倍之罰鍰為8,490,740元；依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額33,962,949元處百分之五之罰鍰為1,698,147元，三者經比較結果，以加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第1款規定所為之處罰為重。又本件係第1次處罰日以前之違章行為，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,698,148元處1倍罰鍰計1,698,148元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
六、綜上所述，被告所為原處分（即復查決定），核無不合，訴願決定予以維持亦無違誤。原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 1 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 1 日
書記官 許 巧 慧