臺中高等行政法院判決
105年度訴字第236號105年11月10日辯論終結原 告 李林麗華訴訟代理人 葉耀中 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 陳進雄訴訟代理人 許欣婷上列當事人間確認行政處分無效事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟（見本院卷第43頁），於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告原有臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○號（重測後分別為永林段112及113地號）等2筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）82年5月間經政府徵收，被告（原臺中市稅捐稽徵處）按行為時土地稅法第39條第1項有關被徵收之土地一律減徵40％之規定，以土地增值稅繳款書（下稱原處分）核課系爭土地之土地增值稅分別為新臺幣（下同）6,345,827元及1,802,956元，經原告繳納完竣已告確定。嗣原告於105年6月29日（本院收狀日期為105年6月30日）以原處分無效為由，提起本件確認之訴。
三、本件原告主張：㈠按，原告所有系爭土地於臺中市政府公告徵收後，經被告直
接核課土地增值稅共8,148,783元。依起訴狀附土地增值稅繳款書可知，前開稅額係按查定稅額減徵40％。查，平均地權條例第45條第1項及土地稅法第39條之2在89年1月6日修正前均規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」換言之，若於89年1月6日前符合上開條文規定而得免徵土地增值稅，人民依法並無須主動提出申請，即應逕予適用免徵土地增值稅之規定，而為不予核課土地增值稅之處分。執上，原告所有系爭土地均為農業用地，且在當時亦作農業使用，縱係因政府徵收而移轉，並非移轉與自行耕作之農民繼續耕作，但仍應可類推上開89年1月6日修正前平均地權條例第45條第1項及土地稅法第39條之2規定，免徵土地增值稅。
㈡退萬步言，原告所有系爭土地縱不能符合上開土地增值稅免
徵規定，亦應依83年1月18日修正前的平均地權條例第42條第1項但書規定減徵70％。查，原告所有系爭土地應係在62年9月6日都市計畫法公布前，經編定為公共設施保留地，並已定地價，且在該次都市計畫法修正公布後未曾移轉者，其土地增值稅依83年1月18日修正前平均地權條例第42條第1項規定，至少應減徵70％。
㈢執上，被告針對原告所有系爭土地所為核課土地增值稅之處
分，明顯違法而有重大一望即知之明顯瑕疵，應為無效。故而被告對於原告前所繳納的稅款，屬無法律上原因受有利益，並使原告受有損害，自應返還與原告等情。並聲明求為判決：⒈確認被告就原告所有坐落臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○號土地所為之82年度土地增值稅課稅處分無效。
⒉被告應給付原告814萬8,783元，及自82年9月7日繳納稅款之日時起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按年利率百分之五計算之利息。⒊訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按83年1月7日修正前土地稅法第39條第1項原規定，除62年9
月6日都市計畫法修正公布前即經編定為公共設施保留地，且在該次都市計畫法修正公布後未曾移轉者嗣後被徵收，減徵70％土地增值稅外，其餘土地被徵收一律減徵40％土地增值稅。次按89年1月修正前同法第39條之2第1項原規定，為作農業使用之農業用地，移轉與取具自耕能力證明書之農民繼續耕作，始有免徵土地增值稅之適用。所稱農業用地，係指符合同法施行細則第57條規定範圍之土地，並非實際作農業使用之土地即可認屬農業用地。且不論原告僅提出82年9月7日完納因同年5月20日申報移轉系爭土地經被告核定之土地增值稅繳款書影本2紙，並另未檢附其他任何證明文件以實其說；被告原存內部相關課稅資料，亦因逾15年保存年限而銷毀，爰僅能憑藉尚可查知之土地登記謄本資料及行為時之相關法規背景說明原處分之論據。單以原告先稱系爭土地於62年9月以前即經編定為公共設施保留地，又謂該土地82年5月經徵收時為農業用地之反覆說辭觀之，其對於系爭土地應適用相關法規恐有誤解。徵於租稅之徵免，但依法令規定為準，尚無任意比附援引、類推適用之餘地。查地政機關人工謄本所載，系爭土地既係66年12月10日以買賣方式移轉與原告取得，縱係62年9月6日都市計畫法修正公布前即經編定為公共設施保留地，亦非62年9月6日後未曾移轉經政府徵收者，自無當時土地稅法第39條第1項但書減徵70％土地增值稅規定之適用；又系爭土地82年5月係因徵收而移轉登記為中華民國所有，縱為作農業使用之農業用地，其非無土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定之適用，被告依同法第39條第1項規定核定減徵40％土地增值稅，洵屬有據，所核發繳款書清楚記明處分機關（被告）、處分相對人（納稅義務人）、履行義務期間（繳納期間）及應履行義務內容（應納稅額），亦無行政程序法第111條第7款所規範因無法認識行政處分內容，而可謂具有重大明顯瑕疵無效之情形。遑論依行政訴訟法第6條第2項規定，確認行政處分無效之訴訟，須已向被告請求確認其無效未被允許，或經請求後30日內不為確答者，始得提起，原告未向被告請求確認行政處分是否無效，即逕自提起確認訴訟，救濟程序亦有未合。
㈡綜上，原告提起確認核課土地增值稅之原處分無效之訴訟，為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告有無踐行行政訴訟法第6條第2項先向被告確認原處分無效之前置程序？本件原處分有無行政程序法第111條第7款所規範之重大明顯瑕疵？經查：
㈠按行政訴訟法第2條規定：「公法上之爭議，除法律別有規
定外，得依本法提起行政訴訟。」、第6條規定：「（第1項）確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。（第2項）確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之。（第3項）確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。（第4項）應提起撤銷訴訟、課予義務訴訟，誤為提起確認行政處分無效之訴訟，其未經訴願程序者，行政法院應以裁定將該事件移送於訴願管轄機關，並以行政法院收受訴狀之時，視為提起訴願。」、行政程序法第111條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」又行為時平均地權條例（75年6月29日修正施行）第42條規定：
「（第1項）被徵收之土地，其土地增值稅一律減徵百分之四十。但在中華民國62年9月6日都市計畫法修正公布前，經編定為公共設施保留地，並已規定地價，且在該次都市計畫法修正公布後未曾移轉者，其土地增值稅減徵百分之七十。（第2項）依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用前項規定。（第3項）經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」、第45條規定：「（第1項）農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。（第2項）依前項規定免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、行為時土地稅法（78年10月30日修正施行）第39條規定：「（第1項）被徵收之土地，其土地增值稅一律減徵百分之四十。但在中華民國62年9月6日都市計畫法修正公布前，經編定為公共設施保留地，並已規定地價，且在該次都市計畫法修正公布後未曾移轉者，其土地增值稅減徵百分之七十。（第2項）依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用前項規定。（第3項）經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」、第39條之2規定：「（第1項）農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。（第2項）依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、行為時土地稅法施行細則（80年7月17日修正施行）第57條規定：「（第1項）本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8種地目之土地。（第2項）本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。（第3項）本法第39條之2第2項所稱權利變更之日，指契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日或法律事實發生之日。」、第58條規定：「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」㈡又行政機關作成行政處分，將其就公法上具體事件所為之決
定或其他公權力措施對外表示，使之發生一定之法律效果，既有行政處分之外觀形式存在，並對外發生法律效力，所以行政處分成立生效後經撤銷溯及失效，與根本未作行政處分或無行政處分存在，全然不同。再行政處分係行政機關行使公權力所為之意思表示，經作成即具有存續力，基於法律安定性之要求暨保護行政處分相對人信賴利益，自不宜輕易認定為無效之行政處分，若認行政處分從事後因為違法而被撤銷，亦不失其曾經具存續力之事實；更何況行政處分無效係自始、當然、絕對無效，其影響法律安定性甚大，除極例外情形外，不應輕易解釋為無效。又依行政程序法第111條規定，行政處分之無效，須具重大明顯之瑕疵始構成，並非以有違法為已足，故行政處分如所具之瑕疵，不屬於行政程序法第111條第1款至第6款例示之重大明顯瑕疵情形，須其瑕疵之程度重大，任何人一望即知，始該當同條第7款概括規定所指「重大明顯之瑕疵」。
㈢查原告原有臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○號（重測
後分別為永林段112及113地號）等2筆土地（即系爭土地），於82年5月間經政府徵收，被告（原臺中市稅捐稽徵處）按行為時土地稅法第39條第1項有關被徵收之土地一律減徵40％之規定，以土地增值稅繳款書（即原處分）核課系爭土地之土地增值稅分別為6,345,827元及1,802,956元，經原告繳納完竣已告確定。嗣原告於105年6月29日（本院收狀日期為105年6月30日）以原處分無效為由，向本院提起確認課稅處分（即原處分）無效之訴訟等情為兩造所不爭執，並有臺中市土地登記簿謄本、臺中市稅捐稽徵處土地增值稅繳款書及行政起訴狀附原處分卷及本院卷可稽，上開事實堪信為真實，而被告以系爭土地雖為公共設施保留地，係原告於66年12月10日以買賣取得所有權，於82年5月12日間經政府徵收而登記為國有（管理機關為內政部營建署），並非移轉於領有自耕能力證明書之自耕農，亦非62年9月6日都市計畫法修正公布後未曾移轉之土地，無適用修正前平均地權條例第45條第1項及土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅或修正前平均地權條例第42條但書減徵土地增值稅百分之七十規定，而應適用修正前土地稅法第39條第1項本文、第39條之2第1項及修正前土地稅法施行細則第58條等規定，認系爭土地係被徵收土地，其土地增值稅一律減徵百分之四十，而為系爭原處分，原告於82年9月7日完納，顯見該處分確定，揆諸前揭規定，原處分並無違誤，且系爭處分（即繳款書）已清楚載明處分機關（被告）、處分相對人（納稅義務人）、履行義務期間（繳納期間）及應履行義務內容（應納稅額），並無行政程序法第111條第1款至第6款例示之重大明顯瑕疵情形，亦無其瑕疵之程度重大，任何人一望即知，該當同條第7款概括規定所指「重大明顯之瑕疵」之情事。況被告之原處分縱有「違法」，原告亦應循撤銷訴訟救濟，而不得提起確認行政處分無效之訴。
㈣至原告主張其有向被告請求確認原處分無效，而提出臺中市
政府90年7月5日90府地用字第90012號函為證，然查原告未能提出有向被告請求確認無效之申請書狀，且已自承並未有先向被告請求確認無效（見本院卷第21頁至第26頁之105年8月9日準備程序筆錄），而該臺中市政府90年7月5日90府地用字第90012號函係載明：「主旨：臺端申請退還被徵收之臺中都會公園用地土地增值稅一案，復如說明，請查照。說明：一、復臺端90年6月22日申請書。二、查臺中都會公園用地於82年2月已變更為公共設施用地並公布實施，因而該土地並非農業用地。三、本府代內政部營建署辦理臺中都會公園工程，依法徵收，並於82年5月18日以82府地用字第55605號函本市稅捐稽徵處黎明分處，依平均地權條例第42條暨同條例施行細則第100條規定計徵土地增值稅在案（徵收當年並未修法）。四、臺端如認為該筆土地增值稅，計算有疑問可逕向本市稅捐稽徵黎明分處查明，至於臺端申請退還該筆土地增值稅，因依法無據，歉難照辦。」可見原告僅係向臺中市政府請求退還土地增值稅，並無向臺中市政府說明該系爭處分無效而請求確認其無效，此可由臺中市政府上開函文答復原告「如對土地增值說之計算有疑問可逕向臺中市稅捐稽徵處黎明分處查明」而得知，原告此部分主張亦無可採。
六、綜上所述，原告所訴並非可採，原告訴請確認被告就原告所有坐落臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○號土地所為之82年度土地增值稅課稅處分無效。並請求被告應給付原告814萬8,783元，及自82年9月7日繳納稅款之日時起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按年利率百分之五計算之利息。為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 24 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 2 日
書記官 李 孟 純