臺中高等行政法院判決
105年度訴字第349號106年1月19日辯論終結原 告 林進春訴訟代理人 張立業 律師複代理人 林孝璋 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 劉淑華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月4日台財法字第10513933020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告代表人許慈美於訴訟進行中變更為蔡碧珍，茲據被告現任代表人蔡碧珍具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國99年6月4日出售彰化縣○○鄉○○段1600、1601、1602、1603、1604、1605、1607、1608、16
09、1610、1610-1、1610-2、1611、1612地號等14筆土地（下稱系爭土地）予訴外人廖真惠，經被告所屬彰化分局查獲廖真惠並未支付價金，乃按該等土地99年度公告土地現值，核定本次贈與總額新臺幣（下同）48,348,000元，應納稅額4,614,800元，並處罰鍰4,614,800元。原告不服，就贈與總額及罰鍰申請復查，經被告復查決定追減罰鍰2,307,400元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告以「系爭土地所擔保之借款，借款人為案外人陳麗賓，
貸款本息亦由陳麗賓帳戶內扣款，且買賣雙方雖約定由買方承擔銀行貸款以代替價金，廖真惠於取得系爭土地後卻未支付任何銀行貸款本息，顯見買賣雙方並無以承受申請人之債務作為取得土地所有權之對價，故認申請人涉有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事」云云。
㈡惟查，原告99年5月30日與廖真惠簽訂不動產預約買賣契約
書出售系爭土地，系爭土地與其他另92筆土地共同擔保債務本金260,000,000元，依擔保面積計算，其應負擔債務本金29,700,000元，買賣交易過程中，買受人廖真惠已知銀行尚未償還之債務，考量當時土地已屬低點，承受後可能會有漲價利益，因此同意概括承受銀行之所有債務，約定以承受債務金額為買賣價金，不另支付價金，如查詢鄰近土地101年9月至104年4月之實價登錄單價，估算系爭土地價格可於18,480,000元至184,820,000元間，可以證明廖真惠之考量確屬有據，原告與廖真惠確實有買賣之情事，原告於原處分階段已提出交易流程說明書、買賣契約書及相關實價登錄資料，被告未查，逕行認定為贈與，容有違誤。若認定為贈與，但本件標的物上有負擔2970萬元之債務，也應予扣除贈與的總額，此亦經被告否認。
㈢系爭土地應以當地交易價格計算贈與價值。且遺產及贈與稅
法第10條第3項規定以公告現值或評定價值為準，爰請求函詢彰化縣地方稅務局系爭14筆土地，於99年的評定價格為何？等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分。
四、被告則以：㈠原告於99年6月4日出售系爭14筆土地予廖真惠，經被告所屬
彰化分局函請買賣雙方提示收付價款相關證明文件，原告於101年2月23日出具說明書稱，因系爭土地與同段另92筆土地，已於80年2月26日共同擔保向第一商業銀行之借款，雙方協議由買方承受債務金額，因此不另支付任何價金；該分局查核後以系爭土地所擔保之借款，借款人為訴外人陳麗賓，貸款本息亦由陳麗賓帳戶內扣繳，且買賣雙方雖約定由買方承擔銀行貸款以代替價金，廖真惠於取得系爭土地後卻未支付任何銀行貸款本息，顯見買方並無以承受原告之債務作為取得土地所有權之對價，故認原告涉有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，乃按系爭土地99年度公告土地現值，核定原告本次贈與總額48,348,000元。原告主張（一）其於99年5月30日與廖真惠簽訂不動產預約買賣契約書出售系爭土地，系爭土地與其他另92筆土地共同擔保債務本金260,000,000元，依擔保面積計算，其應負擔債務本金29,700,000元，買賣交易過程中，買受人廖真惠已知銀行尚未償還之債務，考量當時土地已屬低點，承受後可能會有漲價利益，因此同意概括承受銀行之所有債務，約定以承受債務金額為買賣價金，不另支付價金，如查詢鄰近土地101年9月至104年4月之實價登錄單價，估算系爭土地價格區間可於18,480,000元至184,820,000元，可證廖真惠之考量並非無據。詎料被告卻依臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）101年度上訴字第1007號判決及臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）100年度訴字第772號判決核課贈與稅並裁處罰鍰，然系爭財產移轉雖不幸遭上開刑事判決認定無買賣交易之情形，而有使公務員登載不實等情，但刑事判決認定之事實並未認定為贈與行為，不應核課贈與稅。且行政機關固應尊重法院對具體事實之裁判，惟如有充分之證據足資認定，亦可自行認定事實，其既提出相關交易流程說明書、契約及相關實價登錄資料等，被告自當依職權調查而不能遽認屬贈與。（二）系爭土地於移轉日即存有欠銀行之債務至少29,700,000元，轉由買方承擔，縱認本件係屬贈與，亦應依遺產及贈與稅法第21條規定扣除附有負擔之債務承擔金額至少29,700,000元。（三）系爭土地使用分區均為一般農業區養殖用地，其價格遠低於公告現值，有鄰近土地之法院拍賣價格可證，依財政部94年12月20日台財稅字第09404588131號函釋「受重大災害毀損面積占整棟面積5成以上免徵房屋稅之房屋其遺產價值為0」及財政部84年2月14日台財稅第000000000號函釋「關於遺產土地被違章占用致其價值低落者之核價課稅原則」，應以相當時期鄰近地區已拍定地號之價格16,126,200元（拍定日期99年及100年），取代公告現值48,348,000元，計算贈與財產總額，方符合實質課稅原則云云。申經被告復查決定略以，（一）查原告於99年5月30日與廖真惠簽訂不動產預約買賣契約書，出售系爭土地，買賣價金29,700,000元，價款交付方式由原告決定按下列方式選擇其中一種：1.廖真惠同意概括承受系爭土地，及原告以系爭土地與其他土地共同擔保向第一商業銀行抵押貸款260,000,000元之債務，按面積比例負擔，原告尚未結清之債務約29,700,000元，並由原告負責辦理抵押權之債務人變更為廖真惠，廖真惠不須支付買賣任何價金。2.原告負責塗銷抵押權擔保債務之登記後，由廖真惠一次以現金29,700,000元支付原告。原告主張其選擇方案1，將債務讓與廖真惠承擔，並於99年6月18日完成所有權移轉登記，此有不動產預約買賣契約書、原告101年2月23日說明書及土地登記謄本可稽。次查訴外人陳麗賓於80年3月5日向第一商業銀行借款149,780,000元及150,220,000元，由原告、陳秀卿及陳志成等3人擔任連帶保證人，並以渠等所有之112筆土地（含系爭14筆土地）設定存續期間30年之最高限額抵押權，貸款本息自借款人陳麗賓帳戶內扣繳；嗣於84年4月26日變更抵押權設定，擔保物由112筆土地變更為106筆土地（仍含系爭14筆土地），連帶保證人變更為原告、陳秀卿、林明組、白淑雲及黃一舟等5人；該等借款自90年8月6日起即未繳息還款，尚未償還本金260,000,000元，第一商業銀行於99年8月12日聲請強制執行拍賣抵押物，其中71筆土地（含系爭14筆土地）因經特別變賣程序後之減價拍賣未拍定，視為撤回，不再進行拍賣，經法院於103年8月19日函請地政事務所辦理塗銷查封登記，此有第一商業銀行101年3月9日一建國字第13號函、抵押權設定契約書、他項權利變更契約書、第一商業銀行99年8月12日民事強制執行聲請狀及彰化地院民事執行處103年8月19日彰院恭99司執丙字第27317號函可稽。又查原告與廖真惠系爭土地移轉行為，因涉有明知無實際買賣交易之情形，仍以買賣為由向地政主管機關申請土地所有權之登記移轉，使不知情之公務員登載不實之文書，經法院審理結果，認為渠等雖辯稱系爭土地買賣交易為真實，惟原告係以29,700,000元為買賣價格，將系爭土地移轉登記予廖真惠，顯見該土地價值不斐，且該土地上所設定之抵押權金額甚高，渠等2人若真有買賣之真意，何以廖真惠對於買賣價金如何計算，甚至土地移轉登記予己後，自己應該繳納多少貸款本息毫不知情，又廖真惠於偵訊時亦供稱其不知道土地位於何路段等語，連土地之坐落均不知情，其如何分析得知該土地嗣後有無漲價之可能，再者，廖真惠承受系爭土地後，亦未曾還款，益證原告與廖真惠之間並無實際買賣土地之真意，有彰化地院100年度訴字第772號刑事判決可稽，並經臺中高分院101年度上訴字第1007號判決上訴駁回確定在案。故原告與廖真惠就系爭14筆土地，既無實際買賣土地之真意，又原告雖主張系爭買賣係由買受人廖真惠承受債務金額，不另支付價金，惟查原告僅為提供系爭土地之抵押義務人兼連帶保證人，並非系爭借款之債務人，已如前述，廖真惠自無從承擔該非原告之債務，且依101年2月7日列印之土地登記謄本所載，直至系爭土地移轉登記予廖真惠後近2年，系爭借款之債務人始終為陳麗賓，廖真惠並未承擔該借款債務，足見原告係無償將系爭14筆土地移轉登記予廖真惠，已符合遺產及贈與稅法第4條規定贈與行為之構成要件。（二）另原告主張縱認本件係屬贈與，亦應扣除附有負擔之債務承擔金額至少29,700,000元乙節，按遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言。本件向第一商業銀行借款者為陳麗賓，並非原告，原告僅係提供系爭14筆土地之抵押義務人兼連帶保證人，廖真惠承受系爭土地後亦僅為物上保證人而已，縱使系爭土地嗣後遭抵押權人實行抵押權拍賣致廖真惠失其所有權，亦屬贈與後另一階段所生之法律關係，要與贈與時附有負擔之情形有別；且系爭土地遭拍賣後，廖真惠基於抵押物所有權人身分，依民法第879條規定，亦同時取得向債務人陳麗賓之求償債權，是其主張核不足採。（三）又原告主張系爭土地使用分區均為一般農業區養殖用地，其價格遠低於公告土地現值，應以相當時期鄰近地區已拍定地號之價格計算贈與總額乙節，查贈與土地價值之計算，法既明定以贈與人贈與時之公告土地現值或評定標準價格為準，則有關該土地之市價實際上是否高於或低於公告土地現值，或者該土地有無設定抵押權，均不影響其計算結果，且公告土地現值之評定，已考量行政區劃及土地利用之公法管制程度等影響地價因素；至其所舉財政部函釋，係因災害毀損或違章占用致房屋土地有無法使用之情事，惟本件系爭土地並無該等情形，是其主張核無足採。（四）綜上，本件原告移轉系爭14筆土地予廖真惠，廖真惠並未支付價款，而系爭土地擔保之借款，借款人既非原告，廖真惠自無從承擔原告之債務，則廖真惠承受系爭土地後僅為物上保證人，縱系爭土地嗣後因抵押權人實行抵押權致被拍賣失其所有權，亦屬買受人廖真惠取得系爭土地後所生之另一法律關係，尚不足影響本件廖真惠確無支付價款之事實，故原查以原告於99年6月4日無償移轉系爭14筆土地予廖真惠，依移轉時之公告土地現值，核定原告99年度贈與總額48,348,000元，並無不合，復查乃予維持，提起訴願，亦遭財政部訴願駁回。
㈡原告於99年5月30日與廖真惠簽訂不動產預約買賣契約書，
出售系爭土地，買賣價金29,700,000元，約定由原告將債務讓與廖真惠承擔，以代價款交付，並於99年6月18日完成所有權移轉登記，惟查廖真惠取得系爭土地後，只是居於物上保證人之地位，並未承擔該借款債務而取代原告成為連帶保證人，系爭土地所擔保之借款債務人始終為陳麗賓，且廖真惠亦無支付銀行貸款本息等還款紀錄，此有不動產預約買賣契約書、原告101年2月23日說明書及土地登記謄本可稽。又一般人選擇買受有高額抵押權設定之土地，尤其涉及金額可能高達29,700,000元之債務承擔時，自會權衡利弊得失，而對系爭土地之價值及債權債務情況有相當之了解，然廖真惠於其刑事案件在彰化地院審理時，對於系爭土地買賣價金如何計算，甚至土地移轉登記與己後，自己應該繳納多少貸款本息毫不關心、於偵訊時亦供稱其不知道土地位於何路段，連土地之坐落亦不知情等，則原告仍稱與廖真惠就系爭土地屬買賣而非贈與，即與一般交易常情有違。又原告明知其與廖真惠間就系爭土地實際上並無買賣交易之事實，卻以買賣原因將系爭土地移轉登記與廖真惠，而使公務員登載不實之偽造文書等案，經彰化地檢署99年度偵續字第121號、100年度偵續字第53號及100年度偵字第3336號起訴，並經彰化地院100年度訴字第772號判決處有期徒刑6月。原告不服，提起上訴，經臺中高分院101年度上訴字第1007號判決駁回定讞。綜上，原告於99年6月4日無償移轉系爭土地與廖真惠，已符合遺產及贈與稅法第4條規定贈與行為之構成要件，原處分依移轉時之公告土地現值，核定原告99年度贈與總額48,348,000元，並無不合，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採。
㈢罰鍰：
1.原告99年度贈與總額48,348,000元，已超過當年度贈與稅免稅額，原告未依規定辦理贈與稅申報，經被告核定應納稅額4,614,800元，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰4,614,800元。原告主張系爭財產移轉，雖不幸遭刑事判決認定無買賣交易之情形而有使公務員登載不實等情，但其本人並無贈與意思，自不依遺產及贈與稅法第24條申報贈與稅乃屬當然，其既無故意或過失自不應受裁罰，被告並未舉證其有何故意或過失而漏報贈與稅，於法未合；另本件裁罰標的物乃不動產，罰鍰應以0.5倍計算，但被告以1倍計算，顯有錯誤云云。
申經被告復查決定略以，查原告明知其與廖真惠間就系爭14筆土地實際上並無買賣交易之事實，其無償將系爭土地移轉登記予廖真惠，業經查明已如前述，原告漏報贈與稅違章事實明確。又贈與稅申報係採自動申報制，原告既有贈與系爭土地，即負有據實申報之責，其未依規定據實申報，已違反法律上應負之義務，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。惟本件未依限申報之財產屬不動產，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處應納稅額0.5倍之罰鍰2,307,400元，原處罰鍰4,614,800元復查後准予追減2,307,400元。原告仍表不服，提起訴願，遭財政部訴願駁回。
2.原告明知其與廖真惠間就系爭土地實際上並無買賣交易之事實，其無償將系爭土地移轉登記與廖真惠，其移轉行為已構成贈與事實，違章事證明確，自應論罰，被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關遺產及贈與稅法第44條部分規定，按核定應納稅額4,614,800元處0.5倍之罰鍰2,307,400元，並無違誤，原告仍執前詞主張，所訴委無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告與廖真惠間有無買賣系爭土地之事實？被告認定彼等間係贈與行為，有無違誤？㈠按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項及第2項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項及第3項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」第24條第1項：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」復按「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項定有明文。另司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」至於納稅義務人未善盡申報協力義務時，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。本件關鍵事實係為私人間財產之移轉原因為何？本屬私法自治之範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稅捐稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈡本件原告於99年6月4日出售系爭14筆土地予廖真惠，經被告
所屬彰化分局函請買賣雙方提示收付價款相關證明文件，原告於101年2月23日出具說明書稱，因系爭土地與同段另92筆土地，已於80年2月26日共同擔保向第一商業銀行之借款，雙方協議由買方承受債務金額，因此不另支付任何價金；被告查核後以系爭土地所擔保之借款，借款人為案外人陳麗賓，貸款本息亦由陳麗賓帳戶內扣繳，且買賣雙方雖約定由買方承擔銀行貸款以代替價金，廖真惠於取得系爭土地後卻未支付任何銀行貸款本息，顯見買方並無以承受原告之債務作為取得土地所有權之對價，認原告涉有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，乃按系爭土地99年度公告土地現值，核定原告本次贈與總額48,348,000元。原告不服，提起復查，經復查決定追減2,307,400元罰鍰，其餘駁回，原告提起訴願，經決定駁回，此有不動產預約買賣契約書、原告101年2月23日說明書及土地登記謄本、復查決定書、訴願決定書等影本附卷可稽（原處分卷第553-556、516-542、611-621、625-635頁），堪予認定。
㈢原告雖主張其於99年5月30日與廖真惠簽訂不動產預約買賣
契約書出售系爭土地，系爭土地與其他另92筆土地共同擔保債務本金260,000,000元，依擔保面積計算，其應負擔債務本金29,700,000元，買賣交易過程中，買受人廖真惠已知銀行尚未償還之債務，考量當時土地已屬低點，承受後可能會有漲價利益，因此同意概括承受銀行之所有債務，約定以承受債務金額為買賣價金，不另支付價金，如查詢鄰近土地101年9月至104年4月之實價登錄單價，估算系爭土地價格區間介於18,480,000元至184,820,000元，可證廖真惠之考量確屬有據云云。惟查，原告於99年5月30日與廖真惠簽訂不動產預約買賣契約書，出售系爭土地，買賣價金29,700,000元，價款交付方式由原告決定按下列方式選擇其中一種：1.廖真惠同意概括承受系爭土地，及原告以系爭土地與其他土地共同擔保向第一商業銀行抵押貸款260,000,000元之債務，按面積比例負擔，原告尚未結清之債務約29,700,000元，並由原告負責辦理抵押權之債務人變更為廖真惠，廖真惠不須支付買賣任何價金。2.原告負責塗銷抵押權擔保債務之登記後，由廖真惠一次以現金29,700,000元支付原告。原告主張其選擇方案1，將債務讓與廖真惠承擔，並於99年6月18日完成所有權移轉登記，此雖有不動產預約買賣契約書可稽。惟訴外人陳麗賓於80年3月5日向第一商業銀行借款149,780,000元及150,220,000元，由原告、陳秀卿及陳志成等3人擔任連帶保證人，並以渠等所有之112筆土地（含系爭14筆土地）設定存續期間30年之最高限額抵押權，貸款本息自借款人陳麗賓帳戶內扣繳；嗣於84年4月26日變更抵押權設定，擔保物由112筆土地變更為106筆土地（仍含系爭14筆土地），連帶保證人變更為原告、陳秀卿、林明組、白淑雲及黃一舟等5人；該等借款自90年8月6日起即未繳息還款，尚未償還本金260,000,000元，第一商業銀行於99年8月12日聲請強制執行拍賣抵押物，其中71筆土地（含系爭14筆土地）因經特別變賣程序後之減價拍賣未拍定，視為撤回，不再進行拍賣，經法院於103年8月19日函請地政事務所辦理塗銷查封登記，此有第一商業銀行101年3月9日一建國字第13號函、抵押權設定契約書、他項權利變更契約書、第一商業銀行99年8月12日民事強制執行聲請狀及臺灣彰化地方法院民事執行處103年8月19日彰院恭99司執丙字第27317號函（原處分卷第
435、365-390、487-501、478-484頁）可稽。又查原告與廖真惠系爭土地移轉行為，因涉有明知無實際買賣交易之情形，仍以買賣為由向地政主管機關申請土地所有權之登記移轉，使不知情之公務員登載不實之文書，經刑事法院審理結果，認為渠等雖辯稱系爭土地買賣交易為真實，惟原告係以29,700,000元為買賣價格，將系爭土地移轉登記予廖真惠，顯見該土地價值不斐，且該土地上所設定之抵押權金額甚高，渠等2人若真有買賣之真意，何以廖真惠對於買賣價金如何計算，甚至土地移轉登記予己後，自己應該繳納多少貸款本息毫不知情？且廖真惠於偵訊時亦供稱其不知道土地位於何路段？甚且，廖真惠於刑事審理時亦證稱其取得系爭14筆土地後，並沒有繳納貸款，此有彰化地院100年度訴字第772號刑事判決、臺中高分院101年度上訴字第1007號判決在卷可稽（原處分卷第415-416、401-402頁）。按一般人選擇買受有高額抵押權設定之土地，尤其涉及金額可能高達2970萬元之債務承擔時，自會權衡利弊得失，而對系爭土地之價值及債權債務情況有相當之了解，然廖真惠於其刑事案件在彰化地院審理時，對於系爭土地買賣價金如何計算，甚至土地移轉登記與己後，自己應該繳納多少貸款本息毫不關心，於偵訊時亦供稱其不知道土地位於何路段，連土地之坐落亦不知情等，即與一般交易常情有違。又其對於買賣價金如何計算、移轉土地後貸款本息、連土地之坐落均不知情，如何分析得知該土地嗣後有無漲價之可能？再者，廖真惠承受系爭土地後，亦未曾還款，亦為其所自認，益證原告與廖真惠之間並無實際買賣土地之真意。況且，原告僅為提供系爭土地之抵押義務人兼連帶保證人，並非系爭借款之債務人，已如前述，廖真惠自無從承擔該非原告之債務，且依101年2月7日列印之土地登記謄本（原處分卷第516-542頁）所載，直至系爭土地移轉登記予廖真惠後近2年，系爭借款之債務人始終為陳麗賓，廖真惠自始並未承擔該借款債務，足見原告係無償將系爭14筆土地移轉登記予廖真惠，符合遺產及贈與稅法第4條規定贈與行為之構成要件。被告核認原告與廖真惠移轉系爭14筆土地所有登記，係屬贈與行為，並無違誤。㈣至於原告主張縱認本件係屬贈與，亦應扣除附有負擔之債務
承擔金額至少2970萬元一節，按遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院91年度判字第1510、93年度判字第637號判決參照）。次按「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」遺產及贈與稅法施行細則第18條定有明文。本件向第一商業銀行借款者為陳麗賓，並非原告，原告僅係提供系爭14筆土地之抵押義務人兼連帶保證人，廖真惠承受系爭土地後亦僅為物上保證人而已，其抵押借款債務並未由受贈人廖真惠承擔，縱使系爭土地嗣後遭抵押權人實行抵押權拍賣致廖真惠失其所有權，亦屬贈與後另一階段所生之法律關係，要與贈與時附有負擔之情形有別；且系爭土地遭拍賣後，廖真惠基於抵押物所有權人身分，依民法第879條規定，亦同時取得向債務人陳麗賓之求償債權，是其主張核不足採。
㈤至於原告主張應以當地交易價格計算贈與價值一節，按「遺
產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項定有明文。是贈與土地價值之計算，法既明定以贈與人贈與時之公告土地現值或評定標準價格為準，則有關該土地之市價實際上是否高於或低於公告土地現值，或者該土地有無設定抵押權，均不影響其計算結果。且公告土地現值之評定，已考量行政區劃及土地利用之公法管制程度等影響地價因素，原告主張應以較低之評定價格為計算，惟經本院函詢彰化縣地方稅務局系爭土地之評定價格，經彰化縣地方稅務局北斗分局函復本院，原告與廖真惠共同辦理移轉系爭土地，係以公告現值核定土地移轉現值，並無系爭土地之評定價格。則被告以系爭土地之公告現值計算系爭土地之贈與時價，亦無違上揭法律之規定。原告上揭所述，亦無可採。
㈥按公告現值計算系爭14筆土地移轉現值高達48,348,000元，
原告與廖真惠雖約定由廖真惠承擔銀行貸款代替買賣價金，惟原告並非銀行貸款之債務人，廖真惠取得系爭土地後亦未清償銀行債務，已如前述，顯見原告明知其與廖真惠間就系爭14筆土地實際上並無買賣交易之事實，而無償將系爭土地移轉登記予廖真惠，又贈與稅申報係採自動申報制，原告既有贈與系爭土地，即負有據實申報之責，卻未依規定據實申報，是其99年度贈與總額48,348,000元，已超過當年度贈與稅免稅額2,200,000元，未依規定辦理贈與稅申報，經被告核定贈與淨額46,148,000元，應納稅額4,614,800元，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰4,614,800元，嗣經復查決定以原告未依限申報之財產屬不動產，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處應納稅額0.5倍之罰鍰2,307,400元，原處罰鍰4,614,800元復查後准予追減2,307,400元，經核並無不合。
㈦綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告作成復查決
定將原處罰鍰4,614,800元復查後准予追減2,307,400元，而駁回原告其餘復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 2 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 2 日
書記官 林 昱 妏