臺中高等行政法院判決
105年度訴字第387號106年1月26日辯論終結原 告 林肇源被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 黃山林上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月26日台財法字第10513939390號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）原為許慈美業已更換為蔡碧珍，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告之祖父即被繼承人林軟於民國（下同）83年4月23日死亡，被檢舉其生前於82年間將出售土地所得款項計新臺幣（下同）52,195,380元贈與其子，未依法申報及繳納贈與稅，案經被告依行為時稅捐稽徵法施行細則第4條規定以全體繼承人（即林隆欽、林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助及黃林愛玉7人）為納稅義務人課徵贈與稅20,093,940元。繼承人林隆棟（原告之父，100年4月22日死亡）等7人不服，申請復查，提起訴願，均遭駁回，繼承人林隆棟仍表不服，提起行政訴訟，經最高行政法院93年度判字第385號再審判決，將最高行政法院91年度判字第2197號判決廢棄，駁回林隆棟在該院前審之上訴而告確定。林隆棟復表不服，申請再審，經最高行政法院95年度判字第889號判決再審之訴駁回。因繼承人林隆棟等人逾93年12月27日繳納期屆滿日30日後仍未繳納，被告遂移送法務部行政執行署臺中分署（改制前為法務部行政執行署臺中行政執行處，下稱臺中執行分署）強制執行。原告於105年2月1日及105年2月4日向被告具文主張，被繼承人林軟贈與稅案依行政程序法第128條規定再開程序，變更繼承人為未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，以受贈人為納稅義務人，依稅捐稽徵法第28條第2項至第4項規定，退還繼承人錯誤溢繳之贈與稅等。嗣以被告遲未作成處分，於105年5月4日逕行提起訴願。
嗣後被告以105年5月17日中區國稅豐原服務字第1050103633號函（下稱原處分），否准其申請。訴願機關財政部審理後，以105年8月26日台財法字第10513939390號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠95年12月29日司法院釋字第622號解釋「憲法第19條規定所
揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」財政部96年9月29日發布司法院釋字第622號解釋公布後之處理原則（台財稅字第09604546720號函）：「……㈢已確定且已移送執行惟尚在執行中案件：視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1.未違反者：稽徵機關應補送移送書，請法務部行政執行署所屬行政執行處續行辦理執行，移送書註明『屬司法院釋字第622號解釋公布前核課確定案件，依司法院釋字第177號、第188號解釋，確定處分無需變更，惟尚未徵起部分，依司法院釋字第622號解釋意旨，以遺產為執行標的。』。至於已執行徵起部分，不再變更。如遺產不足繳納贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。……」。
㈡依財政部100年3月31日第00000000號訴願決定書理由五（第
5頁）略以「……惟因上開贈與稅尚在行政執行處執行中，訴願人既主張不應對其固有財產強制執行，中區國稅局允宜本諸職權，審酌繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定及對其固有財產強制執行是否妥適等情事，並參酌本部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋所載說明三㈢之原則處理，併予指明」；又依鈞院102年度訴字第237號判決理由（第14頁）略以「……且原告及其他繼承人並未將屬於遺產之被繼承人林軟名下臺中縣豐原市農會帳戶內之350萬元定期存款作為繳納系爭贈與稅之用，是原告及其他繼承人有未完納被繼承人林軟之稅捐債務前而為遺產分割之行為，故發生稅捐稽徵法第14條第2項所定之情事。」準此，事實依稅捐稽徵法第28條第2、3、4項規定，已辦理錯誤溢繳退稅（無繼承350萬元存款）在案。由前揭被告錯誤處分原告發生稅捐稽徵法第14條第2項所定之情事，符合稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人因稅捐機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。
㈢財政部訴願決定書第9頁理由四，第查：㈢「……惟存簿中
尚餘之銀行存款已分別於被繼承人死亡後83年4月28日及5月9日（即在繳清稅捐前）遭提領，僅餘572元，亦無法排除繼承人違反稅捐稽徵法第14條第1項規定」。準此，被繼承人83年4月27日申報死亡登記後，存款於4月28日及5月9日提領合計17,000元，為支付辦理被繼承人之後事使用，非繼承人等為分割遺產而分取，無違背民法第1164條所定之遺產分割，該金額亦未超過財政部84年3月15日台財稅第000000000號函規定，繼承人未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定。財政部訴願決定書理由「無法排除繼承人違反稅捐稽徵法第14條第1項規定」明顯錯誤。
㈣財政部訴願決定書第9頁理由四，第查：㈢「……次按法務
部97年6月16日法律字第0970016884號函釋：『關於行政處分經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條規定不符，且無所定行政程序再開之適用，自無需進一步審酌是否有發生新事實或發現新證據等情事之必要。』」準此，惟本件發現新事證（無繼承350萬元存款），原告經稅捐稽徵法第28條規定提起訴願，被告業經完成溢繳退稅在案，按司法院釋字第622號解釋公布後之處理原則，視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定裁量，為被告職權。司法院釋字第622號解釋公布後之處理原則發布後，本件贈與稅案符合已確定且已移送執行惟尚在執行中案件，視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項定之原則處理，應以受贈與人為納稅義務人。被告原處分錯誤，執行原告（繼承人）之固有財產，若未能援用行政程序法第128條規定，亦符合稅捐稽徵法第28條第2項規定。
㈤財政部訴願書第7頁理由四，第查：㈠「行政訴訟法第213條
規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議著有決議。該規範之目的在於避免當事人就同一訴訟標的再行爭執及避免矛盾。相關訴訟標的如屬原確定判決意旨範圍，即應受原判決既判力之拘束。」惟司法院釋字第622號，解釋最高行政法院92年9月18日聯席會議決議違憲，自解釋公布之日起，應不予援用。準此，原判決既判力，於司法院釋字第622號解釋公布之日起，對相關訴訟標的已無拘束，本件贈與稅符合財政部96年9月29日發布「贈與人死亡其應納之贈與稅於釋字第622號解釋公布後之處理原則」所載說明三㈢之原則處理，被告原處分，明顯違誤。
㈥原告未分割遺產：依財政部84年3月15日台財稅第000000000
號函說明：本（84）年1月13日修正公布「遺產及贈與稅法」已將遺產及贈與稅之免稅額及各項扣除額適度提高，爰將免檢附遺產稅繳清或免稅證明准予提領之存款餘額標準，配合提高為20萬元。按105年11月8日遺產稅核定通知書第2頁財產種類欄位編號AN-0042存款核定金額17,572元，該存款餘額提領，被告尚未答辯不符合84年3月15日之前，准予提領之存款餘額標準。「准予提領」之存款餘額，係因「遺產及贈與稅法」之免稅額及各項扣除額，本件被繼承人存款餘額，符合准予提領規定，非分割遺產，繼承人未違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定。
㈦被告應辦理錯誤溢繳退稅：本件贈與稅尚在執行處執行中，
依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋說明三㈢之原則處理，無違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，尚未徵起部分，以遺產為執行標的，如遺產不足繳納贈與稅時，不足部分，以受贈人為納稅義務人。因此，處理原則發布後，本件贈與稅尚在執行處執行中，審酌該處理原則為被告職權，被告錯誤以繼承人為納稅義務人，原告符合稅捐稽徵法第28條第2、3、4項規定，申請辦理錯誤溢繳之退稅。
㈧綜上，本件原告（繼承人）溢繳贈與稅，符合依稅捐稽徵法
第28條規定辦理退稅，被告駁回，致有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決
中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。」最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議著有決議。該規範之目的在於避免當事人就同一訴訟標的再行爭執及避免矛盾。相關訴訟標的如屬原確定判決意旨範圍，即應受原判決既判力之拘束，合先敘明。
㈡又本件贈與稅案，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋
公布前即已確定，司法院釋字第622號解釋並未於解釋文內另定溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除據以聲請之案件外，自公布當日起發生效力，本件贈與稅既於司法院釋字第622號解釋公布前已確定，且亦非據以聲請之案件，並無該解釋之適用，原告所訴以繼承人為納稅義務人，有違該解釋之主張，即難採據。
㈢本件原告之祖父林軟於83年4月23日死亡，生前於82年間將
出售土地所得款項計52,195,380元贈與其子，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，依行為時稅捐稽徵法施行細則第4條規定以全體繼承人（即林隆欽、林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助及黃林愛玉7人）為納稅義務人發單補徵贈與稅20,093,940元。繼承人林隆棟等7人不服，申請復查，提起訴願，均遭駁回，繼承人林隆棟仍表不服，提起行政訴訟，經鈞院89年度訴字第698號判決林隆棟敗訴，林隆棟不服，提起上訴，經最高行政法院91年度判字第2197號判決改判其勝訴，即撤銷被告之復查決定及財政部訴願決定，被告不服，提起再審之訴，經最高行政法院93年4月8日93年度判字第385號再審判決，將最高行政法院91年度判字第2197號判決廢棄，駁回林隆棟在該院前審之上訴而告確定在案，林隆棟復表不服，申請再審，經最高行政法院95年度判字第889號判決再審之訴駁回。是本件贈與稅事件，繼承人林隆棟等7人為納稅義務人，既經判決確定，即有拘束兩造之效力。另因繼承人林隆棟等人逾93年12月27日繳納期屆滿日30日後仍未繳納，被告遂於94年2月25日移送臺中執行分署強制執行，並於105年4月11日執行繳清。繼承人之一林隆欽就同一事實，於102年間不服其所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地遭強制執行，提起異議之訴，經鈞院102年度訴字第237號判決：「原告之訴及變更之訴均駁回。」亦告確定在案。
㈣原告主張被告以繼承人有未完納被繼承人林軟之稅捐債務前
，而為遺產存款350萬元分割之行為，故發生稅捐稽徵法第14條第2項所定之情事，被告已完成更正被繼承人林軟遺產稅，將遺產總額減除350萬元存款，該新事實新證據，被告錯誤處分繼承人違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，符合行政程序法第128條規定，程序再開，變更繼承人未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定乙節，查本件被繼承人林軟經檢舉其生前將售地所得贈與其子（即繼承人），未依法申報贈與稅，繼承人明知有贈與之事實卻未依法辦理申報繳納贈與稅，亦未併入遺產稅申報，其規避稅捐繳納義務，意圖明顯，又繼承人申報被繼承人林軟臺中市豐原區農會存款遺產計3,517,572元，縱事後被告因無法證明其中350萬元定期存款，於被繼承人死亡時仍存在，而將該筆存款自遺產總額中減除，惟存簿中尚餘之銀行存款已分別於被繼承人死亡後83年4月28日及5月9日（即在繳清稅捐前）遭提領，僅餘572元（見原處分卷第14頁），亦即被繼承人之遺產總額，於稅款未繳清前既已被領取而變動減少，自有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定情事。況該350萬元，為遺產申報當時繼承人所主動申報（見原處分卷第24頁至第25頁），有無該筆存款彼等繼承人最了解，於事隔近20年後原告（非當時之繼承人）始主張該筆存款不存在，被告礙於時間已久查證困難情況下，雖無法證明該筆存款於被繼承人死亡時（83年4月23日）仍存在，惟仍不容否認該350萬元於83年4月6日被轉成88萬元及87萬元之定存單各2張，並於83年4月15日被中途解約以現金提領之事實（見原處分卷第15頁至第23頁），是以被繼承人財產被提領分配之事實，已然至明。次按法務部97年6月16日法律字第0970016884號函釋（見原處分卷第124頁）：
「關於行政處分經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條規定不符，且無所定行政程序再開之適用，自無需進一步審酌是否有發生新事實或發現新證據等情事之必要。」準此，本件系爭被繼承人林軟贈與稅案，既經行政法院實體判決確定，且繼承人林隆棟提起再審之訴亦經駁回，已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條規定不符，自無該法條所定程序再開之適用，被告否准其申請，經核並無不合。另原告對被繼承人林軟贈與稅案原核定稅捐處分並無異議，亦核無適用稅捐稽徵法第28條規定退稅之情事。
㈤綜上，本件被繼承人林軟贈與稅案，尚無行政程序法第128
條及稅捐稽徵法第28條規定要件之適用。被告否准行政程序重開及退稅之申請，並無不合。原告所訴各節，委無足採，本件原處分請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：本案原告對於被繼承人林軟生前將售地所得贈與其子（即繼承人）所被課徵之贈與稅案件，有無行政程序法第128條重開程序之事由？有無稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求事由？經查：
㈠按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救
濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列（最高行政法院99年度判字第1016號判決參照）。
㈡次按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。又依行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不可以為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議參照）。
㈢經查，被繼承人林軟於83年4月23日死亡，被檢舉生前於82
年間將出售土地所得款項計52,195,380元贈與其子林隆棟等6人，未依法申報贈與稅，林軟死亡後，被告乃以全體繼承人（即林隆欽、林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助及黃林愛玉7人）為納稅義務人課徵贈與稅20,093,940元。
繼承人林隆棟等7人不服，申請復查，提起訴願，均遭駁回，繼承人林隆棟仍表不服，提起行政訴訟，經本院89年度訴字第698號判決林隆棟敗訴，林隆棟不服，提起上訴，經最高行政法院91年度判字第2197號判決改判其勝訴，即撤銷被告之復查決定及財政部訴願決定，被告不服，提起再審之訴，經最高行政法院93年度判字第385號再審判決，將該院91年度判字第2197號判決廢棄，並駁回林隆棟在該院前審之上訴而告確定在案（見原處分卷第88頁至第99頁），林隆棟復表不服，聲請再審，經最高行政法院95年度判字第889號判決再審之訴駁回（見原處分卷第78頁至第87頁）。又前開被繼承人林軟生前贈與52,195,380元未依法合併申報遺產稅，被告乃併入被繼承人林軟遺產，核定遺產總額79,380,684元，應納稅額7,101,552元。繼承人林隆棟不服，申請復查，提起訴願，未獲變更，提起行政訴訟，經本院91年度訴字第429號判決駁回，及最高行政法院93年度判字第1357號判決上訴駁回而告確定在案（見原處分卷第75頁至第77頁）。因繼承人逾期仍未繳納遺產稅1,780,455元，被告乃移送強制執行。嗣原告於102年8月1日及10月7日具文主張：原繼承人溢報臺中縣豐原市農會（改制後為臺中市豐原區農會）定期存款3,500,000元，依稅捐稽徵法第28條第1項至第4項規定，申請退還溢繳之遺產稅款等，經被告以103年6月25日中區國稅豐原營所字第1030104435號函否准。原告不服，提起訴願，經財政部103年11月17日台財訴字第10313954640號訴願決定，將被告上開函撤銷，囑由被告另為處分。案經被告再查核後，因無法證明該3,500,000元存款於被繼承人死亡時仍存在，乃自遺產總額中減除3,500,000元，更正遺產總額為75,880,684元，應納稅額5,491,552元，原處罰鍰變更為1,811,800元。原告據此，於105年2月1日及2月4日具文主張：被繼承人林軟贈與稅案依行政程序法第128條規定再開程序，變更繼承人為未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函說明三㈢處理原則，以受贈人為納稅義務人，依稅捐稽徵法第28條第2項至第4項規定，退還繼承人錯誤溢繳之贈與稅等。經被告以105年5月17日原處分否准其申請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，而提起本件行政訴訟等情為兩造所不爭執，並有遺產稅申報書、被告85年9月7日遺產稅核定通知書、被告88年度財遺贈第00000000號處分書、本院89年度訴字第698號判決、最高行政法院91年度判字第2197號判決、最高行政法院93年度判字第385號判決、最高行政法院95年度判字第889號判決、本院91年度訴字第429號判決、最高行政法院93年度判字第1357號判決、遺產稅核定通知書、原告102年8月1日申請書、原告102年10月7日陳情書、財政部103年11月17日台財訴字第10313954640號訴願決定書、原告105年2月1日申請書、105年2月4日申請書、被告105年5月17日中區國稅豐原服務字第1050103633號函（即原處分）、原告105年5月4日訴願書、105年5月25日訴願書、原告105年7月21日訴願補充理由書、財政部105年8月26日台財法字第10513939390號訴願決定書、原告105年10月28日起訴狀等資料附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，上開事實洵堪認定。
㈣原告起訴主張被告應依行政程序法第128條重開行政程序乙
節，經查，被繼承人林軟生前於82年間將出售土地所得款項贈與林隆棟及彼等兄弟6人計52,195,380元，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，核定被繼承人林軟82年度贈與總額52,195,380元，贈與淨額51,745,380元，應納贈與稅額20,093,940元，因贈與人即被繼承人林軟已死亡，被告以全體繼承人即原告、林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助及黃林愛玉為納稅義務人發單補徵。林隆棟等繼承人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，其中繼承人之一林隆棟仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院以89年度訴字第698號判決林隆棟敗訴在案，林隆棟不服，提起上訴，經最高行政法院以91年度判字第2197號判決改判其勝訴，即撤銷被告之復查決定及訴願決定，惟被告不服，向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院以93年度判字第385號再審判決，駁回林隆棟在該法院前審之上訴而告確定，已如前述，是本件贈與稅事件，原告及該等繼承人為納稅義務人，既經判決確定，該判決有其既判力，有拘束兩造之效力（最高行政法院101年度判字第975號判決意旨參照）。該贈與稅案件業經實體判決確定，揆諸首揭規定，不在行政程序法第128條重新進行行政程序之列。又本贈與稅案係屬司法院釋字第622號解釋公布前即已確定之案件，自無該號解釋之適用。而本件被繼承人林軟經檢舉其生前將售地所得贈與其子(即繼承人)，未依法申報贈與稅，繼承人明知有贈與之事實卻未依法辦理申報繳納贈與稅，亦未併入遺產稅申報，其規避稅捐繳納義務，意圖明顯，又繼承人申報被繼承人林軟臺中市豐原區農會存款遺產計3,517,572元，縱事後被告因無法證明其中350萬元定期存款，於被繼承人死亡時仍存在，而將該筆存款自遺產總額中減除，惟存簿中尚餘之銀行存款已分別於被繼承人死亡後83年4月28日及5月9日(即在繳清稅捐前)遭提領，僅餘572元（見原處分卷第14頁），亦即被繼承人之遺產總額，於稅款未繳清前既已被領取而變動減少，自有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定情事。況該350萬元，為遺產申報當時繼承人所主動申報（見原處分卷第24頁、第25頁），有無該筆存款彼等繼承人最了解，於事隔近20年後原告（非當時之繼承人）始主張該筆存款不存在，被告機關礙於時間已久查證困難情況下，雖無法證明該筆存款於被繼承人死亡時（83年4月23日）仍存在，惟仍不容否認該350萬元於83年4月6日被轉成88萬元及87萬元之定存單各2張，並於83年4月15日被中途解約以現金提領之事實（見原處分卷第15頁至第23頁），是以被繼承人財產被提領分配之事實，已然至明。次按法務部97年6月16日法律字第0970016884號函釋（見原處分卷第124頁）：「關於行政處分經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條規定不符，且無所定行政程序再開之適用，自無需進一步審酌是否有發生新事實或發現新證據等情事之必要。」準此，本件系爭被繼承人林軟贈與稅案，既經行政法院實體判決確定，且繼承人林隆棟提起再審之訴亦經駁回，已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條規定不符，自無該法條所定程序再開之適用，被告否准其申請，經核並無不合。原告及其他繼承人有未完納被繼承人林軟之稅捐債務（贈與稅）前為遺產分割之行為，故發生稅捐稽徵法第14條第2項所定之情事（見本院卷第28頁至第38頁原告所提本院102年度訴字第237號判決），被告基於同一事實認定其他繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，而以繼承人為代繳義務人為執行對象，並無違誤。從而原告主張被告以繼承人有未完納被繼承人林軟之稅捐債務前，而為遺產存款350萬元分割之行為，故發生稅捐稽徵法第14條第2項所定之情事，被告已完成更正被繼承人林軟遺產稅，將遺產總額減除350萬元存款，該新事實新證據，被告錯誤處分繼承人違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，符合行政程序法第128條規定重開行政程序，並非足採。
㈤另原告主張被告應依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還已徵
收之贈與稅乙節，經查，本贈與稅案，已經最高行政法院93年4月8日93年度判字第385號再審判決，將該院91年度判字第2197號判決廢棄，並駁回林隆棟在該院前審之上訴而告確定在案，詳如前述，依首揭行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力，依最高行政法院72年判字第336號判例及95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議，對於確定判決意旨範圍內，納稅義務人不得為相反主張，以核課處分適用法令錯誤或計算錯誤而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判。是以，本件原告無適用稅捐稽徵法第28條規定退稅之情事，原告此部分主張亦無足採。
六、綜上所述，原告所訴，均無可採，本件原處分否准原告請求被繼承人林軟贈與稅案依行政程序法第128條規定再開程序，變更繼承人為未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，以受贈人為納稅義務人，依稅捐稽徵法第28條第2項至第4項規定，退還繼承人錯誤溢繳之贈與稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 17 日
書記官 李 孟 純