臺中高等行政法院判決
105年度訴字第307號106年2月23日辯論終結原 告 林鳳英訴訟代理人 王素玲 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 黃雅雯上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月6日台財法字第10513927080號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人（局長）原為乙○○，業已更換為蔡碧珍，被告代表人陳明承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告經被告查獲於民國（下同）98年1月23日提領現金新臺幣（下同）6,900,000元，並於同日存入其子丙○○及陳楷文帳戶3,400,000元及3,480,000元；另於同年9月23日轉出6,504,360元，結購美金201,000元，匯至其本人及丙○○於華南商業銀行（以下稱華南銀行）新加坡分行之聯名帳戶（以下簡稱境外聯名帳戶），乃核定本次贈與總額10,132,180元，併計前次贈與2,006,500元（自行申報），除補徵應納稅額993,868元外，並按核定應納稅額處以1倍之罰鍰計993,868元。原告不服，就贈與總額及罰鍰申請復查，前經被告於104年11月10日以中區國稅法二字第1040014564號復查決定略以：原告於104年3月19日申請復查，嗣於同年4月8日具文撤回復查，本件於104年6月10日確定，原告復於同年8月7日申請復查，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，予以復查駁回；惟被告經審酌其撤回復查申請之程序有瑕疵，乃撤銷104年11月10日中區國稅法二字第1040014564號復查決定，並就其復查理由予以重審復查決定駁回。原告不服，向財政部提起訴願。經財政部105年7月6日台財法字第10513927080號訴願決定駁回（訴願機關僅就匯至境外聯名帳戶贈與存款3,252,180元及罰鍰部分，為訴願決定），原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠依遺產及贈與稅法第4條第2項、民法第406條、第761條之規
定，贈與之構成要件，須以自己之財產「無償」給予他方，及經他方「允受」始為贈與。故並非以現金轉存親屬名下即可認定係贈與，而核課贈與稅，尚需符合贈與之要件。原告98年9月23日自華南銀行彰化分行轉出6,504,360元結購美金201,000元，匯至華南銀行新加坡分行之丙○○與原告本人境外聯名帳戶，該筆金額係作為原告及配偶陳誠斌在美國之醫療費用，原告並無將其中半數3,252,180元贈與丙○○之意思，丙○○亦未允為受贈。此僅係當時原告大腸癌三期切除手術及配偶陳誠斌肺癌手術後，需在美國安德魯癌症中心醫院化療及追蹤檢查，需一筆醫療費用，深恐不測，為使丙○○為自己及配偶處理，始借用丙○○之名義與原告自己在新加坡開立聯名帳戶，作為不時之需，可由丙○○代為處理，始終並無要將該款項金額之1/2贈與丙○○之意。此除由丙○○始終均無動用該帳戶內之任何款項可證外，當可由當時結購美金201,000元，及該筆款項存款期間之存款確認書等均無丙○○簽名可證。甚至101年8月13日被告承辦人員向原告稱：茍若無贈與之意，應可匯回，原告乃依其所言，單獨將該筆款項連同利息匯回原告所有之華南銀行帳戶，而丙○○亦無參與匯款之情形（見華南銀行買匯水單、匯出匯款明細、外匯收支或交易申報書、華南銀行新加坡分行定存確認書）。且據證人丙○○證述略以：「原處分卷第90-91頁往來明細表，自己未處理，帳號我完全沒碰過，也沒有存底，……我完全沒有提款或存款，我連帳號都沒有，我只有開戶而已。（法官問：當初你們為何要設立聯名帳戶？）當時原告有癌症，我父親被誤判有肺癌，……將肺腺拿掉一塊，他也有中風，原告要住院，怕萬一出了什麼事，沒有人幫她處理，剛好我跟原告一起在國外開立聯名帳戶，才有辦法處理，不像國內可以拿印章去辦理。……其他的3兄弟姊妹……他們均住美國，在美國管理我們的廠。……臺灣無其他的兄弟姊妹，只有我最近在亞洲上海。父母均居住臺灣，原告請我就近處理，系爭帳號我都不知道，也沒有去動過……」（詳見該筆錄）系爭聯名帳戶並無要將帳戶內之一半金額贈與丙○○，只是請丙○○在原告夫婦不測或重病無法處理時委其處理而己。至被告謂：原告於華南銀行新加坡分行另有其個人美金帳戶，且均有匯款入該個人帳戶，僅需原告於申請書填載被授權人之資料及簽名即可由被授權人代為提領存款等事，惟原告在華南銀行新加坡分行並無個人帳戶，該帳戶係原告與夫陳誠斌之聯名帳戶，若使用原告夫妻之聯名帳戶請丙○○處理，手續更是繁雜，且需陳誠斌到場，是原告為簡便及當時陳誠斌狀況不佳，故重新開戶，借用丙○○之名與自己之名聯名開戶，亦屬常情，實無關原告在該行有無其他帳戶，實難以此即不採原告所陳，而逕認原告將其中1/2款項贈與丙○○。又依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋規定，父母以未成年子女名義存款於金融機構為定期存款，嗣後定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。是以，父母以子女名義存款，並非即為贈與，若轉回父母之帳戶，應無贈與之意。本件原告固曾將上開結購之美金201,000元轉入丙○○及自己之聯名帳戶，惟難僅以該轉入之行為，即認1/2係贈與之行為。況該筆款項已於101年8月13日全數匯回原告之華南銀行帳戶，亦證原告無贈與之意思。另納稅義務人固有申報協力之義務，然被告應對「贈與」負舉證責任，實難因原告有協力義務，而將所有舉證責任轉由原告負擔，被告及訴願決定不查此期間丙○○均無動用該款項，且該款項已匯回等情，即逕認定為贈與，自有違誤。
㈡另原告雖於98年1月23日提領現金6,900,000元存入至其子丙
○○及陳楷文存款帳戶各3,400,000元及3,480,000元，惟此僅係原告借用其2人之帳戶之名義使用而已，並無贈與陳楷文及丙○○之意思，且當時原告官司纏身，為免將來資金被凍結，無法償還配偶陳誠斌積欠之中租迪和股份有限公司（下稱中租迪和公司）之債務5,000,000元，始借用丙○○及陳楷文等2人之帳戶使用，故上開款項並非原告贈與。且嗣後丙○○或其配偶蔡又芳再陸續於98年7月23日至10月8日間提領現金返還原告3,667,548元（其中422,548元係幫原告支付卡費，詳鈞院卷第101頁之附表一）。另陳楷文於98年4月1日至98年8月27日間提領現金返還原告2,919,353元（其中251,353元係繳交地價稅，鈞院卷第113頁，附表二）。原告將丙○○及陳楷文償還之上述現金中之5,000,000元，清償中租迪和公司之和解金。
㈢98年間原告及配偶陳誠斌遭到興國橡膠廠股份有限公司（下
稱興國公司）假扣押執行命令，原告及配偶陳誠斌與興國公司官司纏訟，加以原告及配偶陳誠斌身體狀況欠佳，原告恐興國公司凍結自己之財產或對之強制執行，欲出售所有麻園鋼鐵廠股份有限公司股票，而請原告之子丙○○購買自己之股票；另方面原告希望自己存摺內存款減少及丙○○尚在國外，為簡便考量，原告仍先為丙○○墊付購買上開股票之金額，始會有98年1月23日提領現金6,900,000元，同日存入丙○○3,400,000元，嗣丙○○再陸續以現金返還原告，作為償還中租迪和公司之款項。另原告不希望自己之帳戶遭興國公司凍結，除上所述外，於98年1月23日存入陳楷文帳戶3,480,000元，係借用陳楷文之名存款而已，嗣陳楷文亦陸續以現金返還原告，原告亦已用此現金作為清償中租迪和公司之和解金，是以，原告從來無贈與丙○○3,400,000元及陳楷文3,480,000元之意。原告98年間除遭興國公司提告訴訟為假扣押，原告不少財產亦遭法院強制執行，有臺灣臺中地方法院之執行命令可證，故原告為免自己之財產再遭假扣押，而將部分系爭現金借放在陳楷文帳戶，規劃返還中租迪和公司，部分規劃作為生病有不測之費用，亦屬常情。
㈣綜上，被告補徵原告贈與稅額993,868元，並科以1倍罰鍰
993, 868元之處分，顯有違誤，重審復查決定及訴願決定未詳查，亦有違誤等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定及復查決定（被告105年3月14日中區國稅法二字第1052002577號重審復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠本次贈與總額：
⒈按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力……讓與
動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權，讓與受讓人，以代交付。」民法第761條第1項、第3項定有明文。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院62年判字第127號著有判例。又我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照最高行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任，此有鈞院92年度訴字第599號判決可資參照。
⒉本件原告於98年9月23日自其華南銀行彰化分行帳戶轉出6
,504,360元結購美金201,000元，同日將該筆美金匯至丙○○（Chen Kai-Yen）及原告（Chen Lin Fon-Yin）之境外聯名帳戶（帳號000-00-000000-0，賣匯交易憑證記載受款人名稱為MR CHEN KAI-YEN），有存款往來明細表（原處分卷一第90頁至第92頁）、賣匯交易憑證（原處分卷一第89頁）、定期存款簽名卡（Time Deposit SignatureCard，原處分卷一第88頁）、匯出匯款查詢（原處分卷一第86頁及第81頁）等影本可稽，並經原告於101年6月14日出具說明書（原處分卷一第79頁）陳明該筆匯款是其私人的錢，匯至丙○○與原告之境外聯合帳戶，且未約定存款分配比例，此為原告所不爭執，是由系爭款項之資金流程以觀，於匯至境外聯名帳戶時其動產物權已歸屬丙○○及原告所有，在未提領前，不能指為他人所有。且原告既已自承未約定每位持有人之權利比例，依民法第817條規定，各持有人應有之權利為均等，丙○○對系爭款項自有1/2所有權。因之，系爭款項存入時已難謂非贈與丙○○1/2所有權，自屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定所稱之贈與。原核定系爭款項於存入時，原告已贈與丙○○1/2金額（即3,252,180元）並無不合。本件既經查獲原告將系爭款項移轉予其子丙○○及其本人境外聯名帳戶之事實，外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認原核定已盡其舉證之責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證之責任。原告雖主張其匯款係作為其本人及配偶陳誠斌在美國之醫療費用，丙○○未允為受贈亦未動用該帳戶內之任何款項，原告無贈與之意思云云。惟原告於前開說明書（原處分卷一第79頁）自承其配偶係斗六耐隆實業股份有限公司連帶保證人，因該公司債務問題官司不斷，原告害怕自己銀行存款遭凍結或假扣押，所以把這筆錢匯款華南銀行新加坡分行以策安全，又稱與其子丙○○開立聯名帳戶，目的是假如其不能去新加坡或其有急需要用錢或有不測，可由丙○○簽名代為處理提領存款之事宜，是原告說詞顯然前後不一，尚難採信。又查原告於華南銀行新加坡分行另有其個人之美金帳戶（帳號：000-00-000000-0，戶名為Chen Lin,Fon-Yin），且原告分別於98年3月2日及99年4月9日匯款美金267,000元及307,000元至前開個人之美金帳戶（原處分卷一第80頁、第82頁、第86頁、第90頁及第91頁），該帳戶顯為原告所明知且運用；再依華南銀行新加坡分行之開戶申請書觀之（原處分卷二第14頁至第15頁），原告僅需於申請書內填載被授權人（Authorised signatures）之基本資料及簽名，即可由被授權人代為提領存款等事宜，毋需另外開立境外聯名帳戶，是其主張，顯屬迴避之詞，委不足採。綜上，原告對於系爭款項匯入系爭境外聯名帳戶並非基於無償之事實，既不能舉證以實其說，揆諸前開規定及說明，原告所訴，委無足採，本部分原處分請續予維持。至原告主張已於101年8月13日將系爭款項轉回原告華南銀行帳戶，惟查其轉回行為係於被告所屬沙鹿稽徵所100年10月7日以中區國稅沙鹿一字第1000025418號函向華南銀行彰化分行調閱原告資金往來資料及101年1月31日以中區國稅沙鹿一字第1010000130號函發文調查後始為之，有原告說明書（原處分卷一第78頁）、賣匯水單（原處分卷一第72頁）及被告所屬沙鹿稽徵所調查函（原處分卷一第159頁至第161頁）影本可稽，依財政部91年7月22日台財稅第0000000000號函釋，自難認屬贈與之撤回，從而，原核定並無不合，原告復執前詞，其主張尚難採據。
⒊原告於98年1月23日自兆豐國際商業銀行北臺中分行帳戶
提領現金6,900,000元，於同日存入其子丙○○及陳楷文之同分行帳戶3,400,000元及3,480,000元，合計6,880,000元，有大額提領日報表（原處分卷一第146頁至第147頁）、存款往來明細（原處分卷一第145頁、第140頁及第131頁）、取款憑條（原處分卷一第144頁）、存入憑條（原處分卷一第143頁）等影本可稽。次查，渠等受領3,400,000元及3,480,000元後旋即轉存定期存款，其後之資金流向如下︰⑴丙○○之定期存款於98年2月24日解約，所得款項3,401,148元併帳戶內餘額，於98年2月25日轉出5,900,000元至其大肚福山郵局帳戶，做為向原告購買麻園鋼鐵廠股份有限公司股票之資金來源，有存款往來明細（原處分卷一第140頁）、存摺（原處分卷一第139頁、第134頁）、匯款申請書（原處分卷一第138頁及第135頁）及私人間證券交易涉及贈與稅選案明細表（原處分卷一第133頁）等影本可稽。⑵陳楷文之定期存款於98年7月24日解約，所得款項3,484,875元，於同日將其中2,500,000元轉存入其臺中商業銀行股份有限公司大肚分行帳戶，700,000元續轉存兆豐國際商業銀行定期存款至99年3月8日始解約存入活期存款，有存款往來明細（原處分卷一第130頁至第131頁、第127頁）及交易明細（原處分卷一第128頁至第129頁）等影本可稽。綜上，原告將系爭6,880,000元之現金存入其子丙○○及陳楷文帳戶分別為3,400,000元及3,480,000元，並經其子受領運用，是動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，贈與行為已有效成立，原告主張僅係借用丙○○及陳楷文等2人帳戶使用，核無可採，本部分原處分請續予維持。
㈡罰鍰：原告於98年間將銀行存款6,880,000元及3,252,180元
贈與其子丙○○及陳楷文，既經維持已如前述，原告未依限辦理贈與稅申報，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，不符合行政罰法第7條第1項免予處罰要件，即應處罰，是原處罰鍰993,868元並無違誤，請續予維持。
㈢基上論結，原處分、重審復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告於98年1月23日存入丙○○、陳楷文帳戶各3,400,000元、3,480,000元，及於98年9月23日匯入原告及丙○○之境外聯名帳戶6,504,360元，是否屬於贈與行為？被告所為核定原告本次贈與總額為10,132,180元（即3,400,000＋3,480,000＋6,504,360/2＝10,132,180），補徵應納稅額993,868元，並裁處1倍罰鍰993,868元，是否適法？經查：
㈠有關贈與總額部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵10％。1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第19條所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任。
倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院36年判字第16號及62年判字第127號著有判例可參，而「有關本部72年3月1日台財稅第31299號函︰『父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。』該函有關查獲前轉回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用。」亦經財政部91年7月22日台財稅字第0910408476號函釋有案。
⒉原告於98年1月23日提領現金6,900,000元，並於同日存入
其子丙○○及陳楷文帳戶3,400,000元及3,480,000元；另於同年9月23日轉出6,504,360元，結購美金201,000元，匯至其本人及丙○○於華南銀行新加坡分行之聯名帳戶（即境外聯名帳戶），經被告查獲，認涉有贈與情事，乃核定本次贈與總額10,132,180元，併計前次贈與2,006,500元（自行申報），除補徵應納稅額993,868元外，並按核定應納稅額處以1倍之罰鍰計993,868元。原告不服，就贈與總額及罰鍰申請復查，經被告於104年11月10日以中區國稅法二字第1040014564號復查決定略以：原告於104年3月19日申請復查，嗣於同年4月8日具文撤回復查，本件於104年6月10日確定，原告復於104年8月7日申請復查，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，予以復查駁回；惟被告經審酌其撤回復查申請之程序有瑕疵，乃撤銷104年11月10日中區國稅法二字第1040014564號復查決定，並就其復查理由予以重審復查決定駁回。原告不服，向財政部提起訴願。經財政部105年7月6日台財法字第10513927080號訴願決定駁回，為兩造所不爭執，並有兆豐國際商業銀行北臺中分行100年12月9日（100）兆銀北臺中字第00225號函、大額提領日報表、存款往來明細、新臺幣存摺類存款取款憑條（T105）、新臺幣定期性存款存入憑條、丙○○兆豐國際商業銀行活期儲蓄存款、丙○○臺中銀行活期性存款存摺、兆豐國際商業銀行國內匯款申請書、中華郵政股份有限公司豐原郵局100年11月29日豐營字第1001806593號函、郵政跨行匯款申請書、原告華南銀行綜合存款存摺、陳楷文兆豐國際商業銀行活期儲蓄存款、陳楷文臺中銀行活期性存款存摺、陳楷文之存款往來明細、交易明細、私人間證券交易涉及贈與稅選案明細表、原告贈與稅申報書、華南銀行存款往來明細暨對帳單、華南銀行賣匯交易憑證、華南銀行新加坡分行簽名卡、匯出匯款查詢、華南銀行新加坡分行存款確認書、臺中商業銀行大肚分行100年10月17日中大肚字第1000000232號函及所附各類存款餘額交易明細、被告98年度贈與稅繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告104年8月7日復查申請書、原告104年8月7日復查理由說明書㈠、原告104年8月7日復查理由說明書㈡、被告104年11月10日中區國稅法二字第1040014564號復查決定書、原告104年12月10日訴願書、被告105年3月14日中區國稅法二字第1052002577號號復查決定書、財政部105年7月6日台財法字第10513927080號訴願決定書等件資料附於原處分卷一可參、上開事實堪信為真實。而本件原告經被告查獲於98年1月23日提領現金新臺幣6,900,000元，並於同日存入其子丙○○及陳楷文帳戶3,400,000元及3,480,000元；另於同年9月23日轉出6,504,360元，結購美金201,000元，匯至其本人及丙○○於華南銀行新加坡分行之聯名帳戶（即境外聯名帳戶），乃核定本次贈與總額10,132,180元，併計前次贈與2,006,500元（自行申報），除補徵應納稅額993,868元外，並按核定應納稅額處以1倍之罰鍰計993,868元，被告不服，申請復查主張，被告所屬沙鹿稽徵所查獲原告於98年1月23日贈與存款6,880,000元之贈與順序係在其自行申報98年2月27日贈與2,006,500元之前，應優先扣除免稅額2,200,000元，再按贈與時間順序核定贈與稅額計993,868元。原告因面臨財產被假扣押之際，為確保存款不被凍結，於98年1月23日將存款6,900,000元轉存至原告之子丙○○及陳楷文存款帳戶，已自該等帳戶提領現金償還配偶陳誠斌之中租迪和公司之債務5,000,000元，非屬贈與。而98年9月23日結購美金201,000元匯至其與長子丙○○之境外聯名帳戶，係因原告及配偶皆遠赴美國就醫，深怕癌症復發需支付醫療費用時，丙○○可代為處理，且該款項並未動用，已於101年8月13日轉回原告之華南銀行帳戶，非無償贈與二分之一金額云云。經被告復查決定以⑴原告於98年1月23日自兆豐國際商業銀行北臺中分行帳戶提領現金6,900,000元，經被告所屬沙鹿稽徵所查獲其於同日存入其子丙○○及陳楷文之同分行帳戶3,400,000元及3,480,000元，合計6,880,000元，渠等2人受領3,400,000元及3,480,000元後旋即轉存定期存款，而丙○○之定期存款於98年2月24日解約，所得款項3,401,148元併帳戶內餘額，於98年2月25日轉出5,900,000元至其大肚福山郵局帳戶，做為向原告購買麻園鋼鐵廠股份有限公司股票之資金來源，陳楷文之定期存款則於98年7月24日解約，所得款項3,484,875元，於同日將其中2,500,000元轉存入其臺中商業銀行大肚分行帳戶，700,000元續轉存兆豐國際商業銀行定期存款至99年3月8日始解約存入活期存款。查原告將系爭6,800,000元之現金存入其子丙○○及陳楷文帳戶分別為3,400,000元及3,480,000元，並經其子受領運用，則動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，贈與行為已有效成立，原告主張核無可採；況依原告所提示之收據及存摺所載，丙○○及陳楷文2人及其配偶蔡又芳、劉亞男於98年4月1日至同年10月8日期間自渠等帳戶提領現金16筆計5,923,000元（同期間亦有數十筆其他資金存入），然提領日期及金額均與陳誠斌之債務清償日期（中租迪和公司之收據日期為98年10月14日）及金額無法勾稽，時間落差亦不合常理，查無以系爭款項支付原告配偶對中租迪和公司債務之事證。⑵原告另於98年9月23日自其華南銀行彰化分行帳戶轉出6,504,360元結購美金201,000元，同日將該筆美金匯至丙○○（Chen Kai-Yen)及原告（Chen Lin Fon-Yin）之境外聯名帳戶（賣匯交易憑證記載受款人名稱為MR CHEN KAI-YEN），有存款往來明細表、賣匯交易憑證、定期存款簽名卡（Time Deposit Sig nature Card）、匯出匯款查詢等可稽，且為原告所不爭執。原告雖主張係因怕癌症復發，有資金需求或遭遇不測時，可由丙○○簽名代為處理，而系爭款項已於101年8月13日提早解約匯回原告帳戶，原告未有贈與之意思云云。惟查，系爭境外聯名帳戶為丙○○及原告聯名申請開立，首位申請人為Mr.Chen Kai-Yen，次位聯名申請人為Chen Lin Fon-Yin（即原告），又依原告101年6月14日之說明書略以其子丙○○可簽名代為處理提領存款之事宜，並未約定存款分配比例，是有關聯名帳戶存款之權利，應為原告與丙○○共有，復依民法第817條規定，系爭境外聯名帳戶於開戶時，未約定每位持有人之權利比例，則各持有人應有之權利為均等。按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係原告及其子丙○○之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，最高行政法院62年判字第127號判例可資參照。本件資金原為原告所有，嗣以本人及其子丙○○名義存入境外聯名帳戶，參照前開判例意旨，系爭款項存入時原告已贈與丙○○存入款之二分之一，即贈與3,252,180元。至原告主張已於101年8月13日將系爭款項轉回原告華南銀行帳戶，惟其轉回行為係於被告所屬沙鹿稽徵所101年1月31日以中區國稅沙鹿一字第1010000130號函發文調查後始為之，有原告說明書、賣匯水單及被告所屬沙鹿稽徵所101年1月31日調查函影本可稽，依財政部91年7月22日台財稅第0000000000號函釋，自難認屬贈與之撤回，原核定贈與丙○○存款3,252,180元（6,504,360/2）並無不合，應予維持，而駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
⒊原告起訴雖就贈與總額部分為上開主張，然查：
⑴按民法第408條規定：「（第1項）贈與物之權利未移轉
前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。（第2項）前項規定，於經公證之贈與，或為履行道德上義務而為贈與者，不適用之。」、第817條規定：「（第1項）數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人。（第2項）各共有人之應有部分不明者，推定其為均等。」本件原告於98年9月23日自其華南銀行彰化分行帳戶轉出6,504,360元結購美金201,000元，同日將該筆美金匯至丙○○（Chen Kai-Yen）及原告（Chen Lin Fon-Yin）之境外聯名帳戶（帳號000-00-000000-0，賣匯交易憑證記載受款人名稱為MR CHEN KAI-YEN），而原告於101年6月14日出具說明書陳明該筆匯款是其私人的錢，匯至丙○○與原告之境外聯合帳戶，且未約定存款分配比例等情，為原告所不爭執，並有存款往來明細表、賣匯交易憑證、定期存款簽名卡（Time Deposit Signa ture Card、匯出匯款查詢、說明書等件影本附原處分卷可稽（見原處分卷一第79頁、第81頁、第86頁、第88頁至第92頁），由系爭款項之資金流程以觀，於匯至境外聯名帳戶時其動產物權已歸屬丙○○及原告所有，在未提領前，不能指為他人所有（最高行政法院62年判字第127號判例及財政部91年7月22日台財稅第0000000000號函釋意旨）。且原告既已自承未約定每位持有人之權利比例，依民法第817條規定，各持有人應有之權利為均等，丙○○對系爭款項自有1/2所有權，系爭款項存入時已難謂非贈與丙○○1/2所有權，自屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定所稱之贈與，被告核定系爭款項於存入時，原告已贈與丙○○1/2金額（即3,252,180元）並無違誤。
⑵有關稅捐之法律關係，係依據稅捐法律之規定，大量且
反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。本件既經查獲原告將系爭款項移轉予其子丙○○及其本人境外聯名帳戶之事實，外觀已足以認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證之責任。原告雖主張其匯款係作為其本人及配偶陳誠斌在美國之醫療費用，丙○○未允為受贈亦未動用該帳戶內之任何款項，原告無贈與之意思云云。惟原告於前開說明書（見原處分卷一第79頁）自承其配偶係斗六耐隆實業股份有限公司連帶保證人，因該公司債務問題訴訟不斷，原告恐因自己銀行存款遭凍結或假扣押，方將該筆款項匯款至華南銀行新加坡分行以策安全，於本院準備程序時又稱與其子丙○○開立聯名帳戶，目的是若未能去新加坡或其因病有急需用錢或有不測時，可由丙○○簽名代為處理提領存款之事宜，原告說詞前後不一，莫衷一是，尚難採信。又原告於華南銀行新加坡分行另有其個人之美金帳戶（帳號：000-00-000000-0，戶名為Chen Lin,Fon-Yin），此亦為原告所自承（見本院卷第51頁至第56頁之本院105年10月25日準備程序筆錄）且原告分別於98年3月2日及99年4月9日匯款美金267,000元及307,000元至前開個人之美金帳戶，此亦有匯款明細及華南銀行存款往來明細表及對帳單附原處分卷可參（見原處分卷一第80頁、第82頁、第86頁、第90頁及第91頁），該帳戶顯為原告所明知且運用；再依華南銀行新加坡分行之開戶申請書觀之（見原處分卷二第14頁至第15頁），原告僅需於申請書內填載被授權人（Authorised signatures）之基本資料及簽名，即可由被授權人代為提領存款等事宜，毋需另外開立境外聯名帳戶，原告此部分主張，並非可採。
⑶至原告主張已於101年8月13日將系爭款項轉回原告華南
銀行帳戶，惟查其轉回行為係於被告所屬沙鹿稽徵所100年10月7日以中區國稅沙鹿一字第1000025418號函向華南銀行彰化分行調閱原告資金往來資料及101年1月31日以中區國稅沙鹿一字第1010000130號函發文調查後始為之，此亦有原告說明書、賣匯水單及被告所屬沙鹿稽徵所調查函附原處分卷可稽（見原處分卷一第72頁、第78頁、第159頁至第161頁），依財政部91年7月22日台財稅字第0910408476號函釋意旨，亦難認屬贈與之撤回，從而，原告對於系爭款項匯入系爭境外聯名帳戶並非基於無償之事實，既不能舉證以實其說，揆諸前開規定及說明，原告此部分主張，亦非足採。
⑷另原告於98年1月23日自兆豐國際商業銀行北臺中分行
帳戶提領現金6,900,000元，於同日存入其子丙○○及陳楷文之同分行帳戶3,400,000元及3,480,000元，合計6,880,000元，此有大額提領日報表、存款往來明細、取款憑條、存入憑條等件影本附原處分卷可稽（見原處分卷一第131頁、第140頁、第143頁至第147頁）。而丙○○及陳楷文於受領3,400,000元及3,480,000元後，旋即轉存定期存款，其後之資金流向為︰
①丙○○之定期存款於98年2月24日解約，所得款項3,4
01,148元併帳戶內餘額，於98年2月25日轉出5,900,000元至其大肚福山郵局帳戶，做為向原告購買麻園鋼鐵廠股份有限公司股票之資金來源，此為原告所不爭執，並有存款往來明細、存摺、匯款申請書及私人間證券交易涉及贈與稅選案明細表等影本附原處分卷可稽（見原處分卷一第133頁至第135頁、第138頁至第140頁）。
②陳楷文之定期存款於98年7月24日解約，所得款項3,4
84,875元，於同日將其中2,500,000元轉存入其臺中商業銀行股份有限公司大肚分行帳戶，700,000元續轉存兆豐國際商業銀行定期存款至99年3月8日始解約存入活期存款，有存款往來明細（原處分卷一第130頁至第131頁、第127頁）及交易明細（原處分卷一第128頁至第129頁）等影本可稽。
③原告將系爭6,880,000元之現金存入其子丙○○及陳
楷文帳戶分別為3,400,000元及3,480,000元，並經其子受領運用，是動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，贈與行為已有效成立，況興國公司就損害賠償事件向臺灣臺中地方法院民事執行處聲請對原告及其配偶陳誠斌財產為假扣押裁定係在98年1月5日，所假扣押者為興國公司、第一簾布股份有限公司、三久股份有限公司之股份、原告之土地及建物，為假扣押之執行則在98年1月22日及23日發執行命令及為查封，並無對原告之存款為假扣押或強制執行，業經本院調取臺灣臺中地方法院98年度執全字第295號假扣押卷（含98年度裁全字第4號、98年度裁全聲字第193號、98年度執全字第501號、臺灣高等法院臺中分院98年度抗字第171號、最高法院98年度台抗字第567號等卷宗）核閱屬實，而原告稱返還中租迪和公司之5,000,000元，係丙○○及陳楷文以現金所返還於原告之款項，惟原告所提出丙○○、蔡又芳、陳楷文及劉亞男4人帳戶（包括存摺明細及附表，見本院卷第101頁至第125頁）所領取之款項均為現金，為原告所自承，而現金又難以查明其流向，亦無證據證明此現金有回流入原告之銀行帳戶，亦即無法證明該4人所領取之現金係返還原告之情事，況該4人所領取之時間及金額，核均與原告返還中租迪和公司之金額與時間不符，是原告主張為免自己之財產再遭假扣押，僅係借用丙○○及陳楷文等2人帳戶使用，將部分現金借放在渠等2人帳戶，規劃返還中租迪和公司，部分規劃作為生病有不測之用，核無可採。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條分別定有明文。
⒉本件原告經被告查獲於98年1月23日贈與存款3,400,000元
及3,480,000元予其子丙○○及陳楷文，另於同年9月23日贈與存款3,252,180元予丙○○，除合併計算應補贈與稅額外，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額993,868元處以1倍之罰鍰計993,868元。原告不服，主張略以：被告查獲其於98年1月23日漏報贈與存款6,880,000元之贈與順序，係在其自行申報98年2月27日贈與2,006,500元之前，應優先扣除免稅額2,200,000元，重新計算罰鍰468,000元，再加計該所查獲其於98年9月23日贈與3,252,180元之罰鍰325,218元，罰鍰金額應重新核算計793,218元云云，經被告重審復查決定以：原告於98年間將銀行存款6,880,000元及3,252,180元贈與其子丙○○及陳楷文，既經維持已如前述，原告未依限辦理贈與稅申報，核有應注意、能注意，而不注意之過失，即應處罰。又原告主張系爭查獲贈與存款6,880,000元之贈與順序，係在其自行申報98年2月27日贈與2,006,500元之前，應優先扣除免稅額，重新計算罰鍰乙節，惟依財政部64年1月17日台財稅第30440號函釋，贈與人於辦理後一次贈與稅申報時，未將同年度以前各次贈與財產合併申報之送罰計算方式，應就以前各次及最後一次之贈與額扣除依法應予扣減之數額後，合併計算贈與稅額，再自其贈與稅額中扣除已繳稅額後之餘額為移罰標準，是原告主張，核不足採。綜上，被告依前揭函釋，將本次贈與總額加計98年2月27日贈與額2,006,500元，減除免稅額2,200,000元，計算本次贈與稅額993,868元【(6,880,000元＋2,006,500元＋3,252,180元－2,200,000元)10％】，再自贈與稅額中減除98年度已繳納贈與稅額0元後之餘額993,868元為應納稅額，並按應納稅額處1倍罰鍰993,868元，並無違誤，而駁回復查之申請。
⒊原告併同本稅之理由而為主張，然查，原告於98年間將銀
行存款6,880,000元及3,252,180元贈與其子丙○○及陳楷文，已如前述，而原告未依限辦理贈與稅申報，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自不符合行政罰法第7條第1項免予處罰要件，是原處分依前揭規定而裁處原告罰鍰993,868元並無違誤，原告上開主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分以被告查獲原告於98年1月23日提領現金6,900,000元，並於同日存入其子丙○○及陳楷文帳戶3,400,000元及3,480,000元；另於98年9月23日轉出6,504,360元，結購美金201,000元，匯至其本人及丙○○於華南銀行新加坡分行之聯名帳戶（即境外聯名帳戶），核定本次贈與總額10,132,180元，併計前次贈與2,006,500元（自行申報），補徵應納稅額993,868元，並按核定應納稅額處以1倍之罰鍰計993,868元，並無違誤，重審復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分（重審復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告聲請向華南銀行新加坡分行調取帳號000000000號帳戶、向許錫津律師函詢是否以現金交付中租迪和公司現金5,000,000元及向入出國及移民署函查丙○○及其配偶蔡又芳、陳楷文及其配偶劉亞男之入出境資料，認無必要，另兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
書記官 李 孟 純