臺中高等行政法院判決
105年度訴字第32號105年7月21日辯論終結原 告 陳憲德訴訟代理人 林八弘 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 曾瑞玲上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月1日臺財訴字第10413951280號（案號：第00000000號）、第00000000000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）98、99、100、101年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報配偶洪玉霜取自山羊國際有限公司（下稱山羊公司）其他所得新臺幣（下同）24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元，併同98年度及100年度短報受扶養親屬薪資所得及其他所得分別為201,515元、4,398元，歸戶核定98、99、100、101年度綜合所得總額26,289,248元、114,658,688元、38,310,635元及17,783,984元，應補稅額8,865,036元、44,184,081元、14,035,211元及5,760,300元，並分別裁處罰鍰4,383,146元、22,059,133元、6,981,342元及2,848,088元。原告不服，申請復查，獲追減98、99、100年度其他所得601,000元、1,648,000元、4,099,740元及罰鍰120,133元、329,600元、819,944元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分：
⒈被告以103年2月10日中區國稅法一字第1030001626號函請
山羊公司提供相關資料，山羊公司於103年2月20日函請被告提供核定資料明細及事實證據，以利山羊公司釐清及說明，惟被告迄今未提供任何課稅之構成要件及事實供參，反於103年4月間做出更正，山羊公司於103年6月間再做出第二次復查申請。山羊公司並於103年10月31日提出復查補充說明，說明中已就資金之往來作一說明，以提供相關銀行資料供參，並請被告就漏報何種貨物及對象供參，被告仍置之不理。而後被告於104年1月23日以中區國稅法一字第1040001216號函請山羊公司提供相關資料，惟該公文山羊公司於1月26日收到，要2月3日前提供似嫌急促，山羊公司於104年1月30日以山羊104年字第01號函，請准予延期至半104年3月2日前提供，文中已云山羊公司前已提供相關資料，請被告審究，並再次請被告就漏報何種貨物？漏報對象？等租稅構成要件供參，惟被告迄今未提供，山羊公司於104年3月17日提供說明書，就高燕有限公司（下稱高燕公司）及奇燕有限公司（下稱奇燕公司）存入山羊公司代表人洪玉霜帳戶之資金往來資料說明，山羊公司代表人洪玉霜乃是高燕公司代表人高振倫之舅媽（洪玉霜為高振倫母親之親大嫂及奇燕公司代表人高劉秀嬌的親家，洪玉霜成立山羊公司需大量資金向國外進貨，向其二等親戚借款週轉，自屬合理，被告可扣除其女婿存入之資金，對高燕公司及奇燕公司代表人供其大嫂資金週轉，自屬合理，且有還款紀錄，認定銷貨，自屬牽強。
⒉檢附原告配偶山羊公司代表人洪玉霜私人借款及同業借款
週轉，及代收代匯等存入及已還款，利息總計等總表及還款紀錄供參，其中註明代碼A1為山羊公司自轉匯款，A2為高燕公司代收款項，B1代表對私人借款王淑惠之還款紀錄，B2代表對私人借款外國友人之還款紀錄，B3代表對私人借款李水安之還款紀錄，B4代表對私人借款李美惠之還款紀錄，B5代表對私人借款周銀泉之還款紀錄，B6代表對私人借款徐寶龍之還款紀錄，B7代表對私人借款張林金生之還款紀錄，B8代表對私人借款莊士賢之還款紀錄，B9代表對私人借款陳燕美之還款紀錄，B10代表對私人借款彭秋霞之還款紀錄，B11代表對私人借款游文璋之還款紀錄，B12代表對私人借款黃啟瑞之還款紀錄，B13代表對私人借款葉清森之還款紀錄，B14代表對私人借款蔡文煌之還款紀錄，B15代表對私人借款鄭文發之還款紀錄，B16代表對私人借款盧冠玉之還款紀錄，B17代表洪玉霜私人還款紀錄，C1代表對同業借款永益公司之還款紀錄，C2代表對同業借款永益公司票貼之還款紀錄，C3代表對同業借款利鴻車體公司票貼之還款紀錄，C4代表對同業借款奇燕公司之還款紀錄，C5代表對同業借款省輝公司之還款紀錄，C6代表對同業票貼省輝公司票貼之還款紀錄，C7代表對同業借款高燕公司之還款紀錄，C8代表對同業借款發煇公司之還款紀錄，C9代表對同業借款高燕公司之還款紀錄，D1代表退票紀錄，D2代表退稅紀錄等。故如上述所云，其大部分為私人及同業借款之資金調度與代收款情等，絕無如被告所言山羊公司贈與洪玉霜191,380,486元所得之情形，這由洪玉霜所有遠東國際商業銀行臺北忠孝分行（下稱洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行）0000000000000號帳戶（下稱系爭帳戶）之存款並無大幅增加，且洪玉霜98年及102年度間亦無購置不動產，便可得知。檢附原告本人及配偶洪玉霜國稅局申請之財產總戶資料可知，原告及配偶洪玉霜從78年迄今除有繼承之彰化田尾之土地外，並無購置其他財產，被告可簡單從其電腦資料中清楚原告及配偶之財產變動，被告云原告及配偶有投資國外股權證券，國外不動產及購置資產，請提出證據，被告並無實證，純屬臆測，論事用法，有違證據法則。
⒊另查洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行帳號餘額，98年底祇有
2,892,492元，99年底帳戶有799,519元，99年反減少2,092,973元（799,519-2,892,492），100年底帳戶有48,674,483元，這其中有49,000,000元（100年12月22日有19,000,000，100年12月30日有30,000,000）由山羊公司帳戶轉入，101年底餘額為15,171,776元，101年反減少33,502,707元（15,171,776-48,674,483），洪玉霜已無其他有大筆存款之銀行帳戶，亦無其他購置財產情況下，此為被告所不爭，洪玉霜98年至101年資產並無增加，如被告所云，有山羊公司贈與191,380,486元之情形，且資產增減亦為被告透過全國財產資料網便可知曉，故被告論事用法係有考慮不周之處。
⒋另高燕公司及奇燕公司被告依存入洪玉霜遠東銀行臺北忠
孝分行帳戶明細，核定山羊公司漏銷，經查上該公司開立發票，尋獲171張高燕公司開立予其銷售對象，此代表洪玉霜代收高燕公司及奇燕公司支票，以便週轉之用，被告核定漏銷，顯與事實不合。此可證明原告本人所言，洪玉霜承受親戚公司業務，因自國外進口，急需資金，向有親戚關係之高燕公司借款，及向有業務往來之人預借現金，此乃巿場常理，被告概以漏銷處理，實有偏頗之處。
⒌惟查被告如前述認定存入洪玉霜之票據與匯款，計有191,
380,486元係屬山羊公司之銷貨，認定其為對洪玉霜之贈與，惟原查階段，經核與山羊公司往來之廠商中，衹有省輝公司認未取得發票2,230,570元，中豐公司認未取得發票1,198,660元，國勝公司認未取得發票2,879,100元，宜宏公司認未取得發票3,466,150元，發煇公司認未取得發票4,298,230元，利鴻公司認未取得發票4,219,200元，合計18,291,910元，故被告純屬臆測山羊公司漏銷，其無實際證據，認定存入洪玉霜之票據及匯款屬山羊公司漏銷金額，係有違誤。
⒍股東往來帳戶係資產負債表科目，係實帳戶，實帳戶代表
每年必須接續記帳，前一年底的餘額即為下一年度期初，不似損益表各科目係虛帳戶，每年年底須結清，經查山羊公司98年至102年資產負債表股東往來科目年底餘額各年分別為16,200,000元，89,960,000元，103,800,000元，62,000,000及0元，98年底期末餘額16,200,000元即為99年度期初餘額，99年底累計餘額89,960,000元係累計98年底餘額加計99年度借貸變化之結果，依此類推，99年底期末餘額89,960,000元，即為100年度期初餘額，100年度期末餘額103,800,000元，係為99年底餘額加上100年度借貸變化之結果，101年期末餘額62,000,000元，即為100年度期末餘額103,800,000元減掉101年度山羊公司回流至洪玉霜帳戶之結果，102年度餘額為0元，表示101年度期末餘額62,000,000元減去山羊公司再回流至洪玉霜帳戶62,000,000元之結果，既然結果為0元，表示洪玉霜已無再借款給山羊公司，認定洪玉霜98年度至101年度有借款與山羊公司191,380,486元，係有事實不符為其一，又如前所述自98年至101年底餘額為62,000,000元，表示至101年底洪玉霜祇借款予山羊公司62,000,000元，而非191,380,486元，被告對股東往來科目誤解其實帳戶之性質，甚為遺憾，為其二，又查山羊公司股東往來科目98年至102年度借貸記帳之情形。有借方記帳情況（山羊公司還洪玉霜款項）有貸方記帳情況（洪玉霜借山羊公司週轉金），被告祇就貸方情形考量，而認定洪玉霜借山羊公司款項情況，而未考量借方情況，有違事實，為其三，又洪玉霜為山羊公司唯一股東，既然認定股東往來貸方記帳係洪玉霜存入，那借方記帳一定係山羊公司還洪玉霜款項之事實，為其四，故山羊公司股東往來科目係實帳戶，應考量年度接續性及年底之結果，98年底餘額為16,200,000元，99年底增加了73,760,000元，累計變成89,960,000元，100年度增加了13,840,000元，101年度減少了41,800,000元，累減成了62,000,000元，102年度減少了62,000,000元，累減成了0元，故絕非如被告所云：98年至101年度洪玉霜借款予山羊公司191,380,486元。且山羊公司衹有洪玉霜一人股東，如似獨資企業，依稅捐稽徵法第12條之1之立法精神，課稅應以經濟事實關係及利益歸屬為依歸，山羊公司純屬洪玉霜一人所有，就經濟事實關係，縱如被告所云，因以股東往來科目入帳，而課其他所得，其實洪玉霜並無經濟上實質的利益，況且被告認定存入山羊公司及洪玉霜系爭帳戶之款項為漏銷，被告已增加核定山羊公司98年至101年度之銷貨收入，依此核定增加山羊公司98年至101年度之盈餘，該盈餘勢必又會分派至洪玉霜個人綜合所得稅稅上，增加洪玉霜98年度至101年度之營利所得（山羊公司是一人公司-洪玉霜），一方面增加洪玉霜98年至101年度營利（盈餘）所得，此乃核定漏銷所致，但一方面又云漏銷存入洪玉霜系爭帳戶為其98年至101年度山羊公司贈與之其他所得，亦有重複課稅之嫌，故被告核定增加洪玉霜98年至101年度之其他所得，顯有錯誤。
⒎又查山羊公司係經營特種車零件批發業，其公司標準行業
代號為4653-17，其同業利潤標準毛利率為19％，標準成本率為81％，被告核定透過洪玉霜帳戶漏銷191,380,486元，那應該為進貨成本155,018,193元（191,380,486元81％），山羊公司為國外特種車零件臺灣代理商，產品大部分為國外進口，所有商品復經本國海關審查進口，請問山羊公司那有155,018,193元之進貨可供給銷貨呢？且從上述山羊公司98年至102年資產負債表帳載存貨分別為34,169,602元，99,804,011元，105,441,394元，48,580,878元及0元，至102年度山羊公司已無存貨，故認定山羊公司98年至101年間利用洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行帳戶有漏銷191,380,486元，且贈與洪玉霜該金額顯有悖常理。
且就算有山羊公司贈與洪玉霜情況，以191,380,486元計算之，亦有錯誤，根據所得稅法第14條第1項第10類其他所得定義為：「其他所得：不屬於上列各類所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」依該規定如要計算所得應以該行業同業利潤標準淨利率8％核定所得為適當，純以銷售額核定，是有違上該所得稅法之規定，那是被告沒有考慮銷售亦必須有成本與費用之概念，被告法律適用錯誤，先予糾正及敘明。
⒏查山羊公司與洪玉霜皆無贈與之合意，那來贈與呢？且公
司法第53條規定：「股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者應加算利息，一併償還；如公司受有損害，並應賠償。」由上該條文可知政府為防範公司資金被人挪用，訂立加算利息返還及賠償責任，被告如此作法，豈不違反政府自訂之法律，為了課稅而不擇手段，實有失允當。稅法為了反映公司法如此之規定，亦增訂所得稅法第24條之3，其第1項前段規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」故本案若如被告所言，洪玉霜有侵占山羊公司款項情況，係可用設算利息收入方式處理，況山羊公司係洪玉霜1人股東，其事實上並無租稅及經濟利益，公司資金及成敗均由洪玉霜1人負責，如被告云贈與，自己贈與給自己，實無經濟上之利益，況被告核定漏銷，自會處罰營業稅及營利事業所得稅，且營利事業所得稅方面，被告調增之營業收入，自會增加該年度所得，該增加之所得，自又會增加股東（洪玉霜1人）之盈餘（營利）所得，其綜合所得稅又會增加，現被告又以贈與論，核課洪玉霜1人綜合所得稅，自有重複課稅，又違背公司法第53條及所得稅法第24條之3之立法精神，故概以贈與論處，情理法皆有可議之處。
⒐被告先認定存入洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行帳號之票據
及匯款，為山羊公司98年至101年度之銷貨收入，依此認定之銷貨收入，必會增加山羊公司各年度之營業收入，營業收入增加，扣除必要費用81％，會增加山羊公司各年度所得，且被告亦對山羊公司各年度認定漏銷之收入，已核定各年度增加之所得稅與未分配盈餘稅額，此乃被告已依所得稅法第66條之8規定，個人或營利事業有其他虛偽安排，按應分配之股利或盈餘予以調整，被告已增加洪玉霜個人應分配之盈餘，現又依帳載股東往來，核定其他所得，應有重複課稅之實，且依所得稅法第24條之3規定，應予設算山羊公司之利息收入，如此才符合租稅法律主義的精神。又山羊公司係洪玉霜1人股東，如獨資企業，被告核定洪玉霜其他所得，洪玉霜實無經濟上的實益，又無獲得租稅利益，稅捐稽徵法第12條之1立法意旨，亦闡釋：
租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故被告既認定漏銷，亦依漏銷，核定洪玉霜漏報之所得，現再課山羊公司贈與之其他所得，應屬重複課稅，及違反稅捐稽徵法第12條之1之立法精神。
⒑被告辯稱洪玉霜將存入系爭帳戶之款項供其運用，嗣後雖
有部分款項轉回山羊公司，惟係以「股東往來」方式借給公司，及洪玉霜以私人名義投資國外股權證券，不動產及購買基金，有遠東銀行臺北忠孝分行交易明細表、傳票、支票、山羊公司總分類帳-股東往來等資料影本可稽，足證洪玉霜無償允受取得公司之資產且已自主支配等語。惟查，原告係代友人代收代匯之款項，被告主張洪玉霜係以私人名義投資國外股權證券及不動產，係以洪玉霜於101年3月至4月間分4筆款項匯款至越南，因外匯匯出必須填明匯出款項目的，故為匯出方便而填寫買屋及投資股票，4筆金額合計將近6千萬元，係屬個人重大投資，依經驗及常理，原告及配偶洪玉霜必親至越南辦理產權登記，惟查原告出境紀錄，衹有102年7月5日至7月9日出國，且目的地是中國大陸，另查原告配偶洪玉霜出境紀錄，衹有95年10月14日至10月19日（目的地中國大陸），96年4月20日至4月25日（目的地日本）101年10月25日至10日29日（目的地中國大陸），102年11月16日至11月22日（目的地中國大陸等），查上述紀錄，故知原告及配偶並無前往越南，這與重大投資，如投資證券及買房屋，原告必親自前往的經驗法則相違悖，這也可證明原告配偶代收代匯是個真實情況，並無虛假，且被告衹是依匯款單據上之說明認定而已，並無據以掌握原告配偶洪玉霜真的在越南購買股權及買房之情形，且越南與本國亦有租稅協定，亦可透過租稅協定查詢洪玉霜是否真的有在越南買屋及投資股權之情形，被告純屬猜測，有違證據法則。
⒒洪玉霜購買基金乙事，經查純屬捧場遠東銀行臺北忠孝分
行而已，且短期間資金買進賣出，資金又回到洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行帳戶中，洪玉霜並無真正持有，且賣出之資產又轉回到山羊公司，並非如被告所云，洪玉霜無償允受公司之資金。
㈡罰鍰部分：本案被告認定存入洪玉霜系爭帳戶之金額，係屬
山羊公司漏報之銷售額，其是以存入之支票及匯款推測，且如前云，原查時山羊公司往來之對象，衹有承認18,291,910元未依規定取得山羊公司發票，其銷貨收入漏報係以推計課稅而論，而非實額課稅，故違法事實依證據認定之，無證據即不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則，故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民無須證明自己無違法事實，為最高行政法院39年判字第2號判例、61年判字第70號判例、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨所明定。又有進才有銷，被告辯稱漏報銷售額，與向國內外進貨，係屬二事，故其推定漏銷，純屬臆測甚明。故依據推計課稅而處罰人民，顯有違證據法則，最高行政法院94年度判字第705號判決持相同論點，相對人是否盡協力義務與稅捐稽徵機關是否作成租稅處罰並無關連，且有關行政程序罰的處罰要件事實存否不明，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，亦即應由稽徵機關負擔不利結果，故其舉證責任應由稽徵機關負擔，並以此推計漏銷之金額，認定山羊公司贈與洪玉霜，課處罰鍰，顯有不合。
㈢原告以自然人憑證申報102年度所得稅時均無問題，完全依
照被告列印出來的全部所得項目申報，當年還獲得4萬多元之退稅款，足見原告沒有逃稅。被告如果在當年5月不隱瞞原告，將懷疑原告配偶另有收入乙事適時一一揭露出來，原告一定會先去了解內情，而不急著繼續夫妻合併申報，就不會有此麻煩。山羊公司係一家小公司，經營3年多，獲利僅接近1000萬元，當初願意拿出來繳稅，然被告承辦人員不同意，如今僅剩700萬元，然原告仍願意拿出來解決稅務問題。被告核課之稅單達1億多元，原告之退休金亦被錯誤沒入，請求被告盡快退回，否則原告生活無以為繼。
㈣綜上，被告駁回原告之訴，顯違反證據及經驗法則，欠缺課
稅主體及客體情況下（如進貨人、進貨數量、品名及價格等），核課山羊公司漏報銷售額，顯與司法院釋字第620號解釋文有悖，為其一，另以該漏銷，核定贈與洪玉霜其他所得，又與司法院釋字第650號解釋文，及公司法第53條與所得稅法第24條之3有違，為其二，核處本稅及罰鍰，顯為無理等情。並聲明求為判決⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均予撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠其他所得部分：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：……17、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款及第14條第1項第10類所明定。
⒉原告配偶洪玉霜係山羊公司之代表人，該公司係經營特種
車零件批發業，經被告查獲98至101年間銷售貨物，利用洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行系爭帳戶存入山羊公司銷貨收入之票據，嗣洪玉霜將部分款項以「股東往來」名義，轉回（借與）山羊公司，且有部分款項以其私人名義，投資國外股權證券、國外不動產及購買基金等，認定洪玉霜係無償取得山羊公司資產且有允受之意，按所得稅法第4條第1項第17款但書規定，核屬洪玉霜之其他所得，乃依系爭帳戶存入資金明細資料，核定原告配偶洪玉霜98年至101年度其他所得24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元。原告不服，主張系爭帳戶存入之資金，部分為私人借款、私人往來代為投資、代收高燕公司及奇燕公司貨款等，原查將該等款項認定為山羊公司漏報之銷貨收入，應對課稅事實負舉證責任；系爭帳戶嗣提領現金放置保險櫃以返還前開私人借款，或提領現金返還山羊公司，洪玉霜為山羊公司唯一股東及代表人，該公司帳戶存入之現金均為其配偶存入，應予一併減除，且依該公司股東往來明細分類帳所載，截至102年12月31日之餘額為0元，洪玉霜已無借款給該公司；又所得稅法第24條之3規定，公司股東代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應計算公司利息收入課稅，不應核課原告配偶其他所得等，經被告復查決定略以，⑴按稅捐稽徵機關所處理之租稅案件多具複雜性，且有關課稅要件事實，係發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並無直接參與當事人間之私經濟活動，其所能掌握之當事人間之契約訂立、約定或資金流程等資料，自不若當事人，如當事人之主觀意思得由客觀上所存之各種事證及資料，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報等情，經相當之調查，如依經驗及論理法則，足資推認有贈與之成立者，即難指稽徵機關未盡舉證責任。⑵經查原告配偶洪玉霜系爭帳戶98至101年度存入山羊公司銷貨收入之票據及匯款金額合計分別為24,637,299元、114,765,029元、38,861,356元及26,716,802元，扣除99至101年度確屬借款金額2,100,000元、1,700,000元及9,800,000元，其餘存入系爭帳戶之款項合計24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元，嗣後雖有部分款項轉回山羊公司，惟係以「股東往來」方式借給公司，及洪玉霜以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，有遠東銀行交易明細表、傳票、支票、山羊公司總分類帳-股東往來等資料影本可稽，足證洪玉霜無償允受取得公司之資產且已自主支配運用，原告既主張系爭帳戶存入款項部分屬私人借款、私人往來代為投資及代收高燕公司、奇燕公司貨款等，並非銷貨收入，即應提供相關借據或收取、支付利息、實際從事投資及代收高燕公司、奇燕公司貨款等證明文件以實其說，合先陳明。⑶復查時被告分別於103年10月21日及104年4月7日以中區國稅法二字第1030014754號及第0000000000號函（原處分卷得供閱覽二第288頁至第290頁），請原告提供相關證明文件供核：①主張同業及私人借款部分，依原告提供洪玉霜之存摺影本及還款清冊，經查洪玉霜均以現金方式提領，又未提示存入還款對象之帳戶資料，無法證明其資金去向確為還款；且被告查得存入系爭帳戶之支票均為山羊公司往來之同業或同業之親屬所開立，其中大部分款項業經渠等承認確向山羊公司或透過其他營業人向山羊公司進貨支付之貨款，有往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單、銀行客戶基本資料及部分往來廠商之承諾書影本可證，渠等開立支票交由洪玉霜存入系爭帳戶，其資金來源甚為明確，而洪玉霜返還借款之方式竟提領現金，又前開往來廠商分布全台，未以匯款或開立支票方式返還而以現金還款，竟又未要求渠等開立收據，實有違事理，主張借貸尚難採據。②主張同業代收款項部分，經查山羊公司與高燕公司及奇燕公司同屬經營汽車零件批發業務，原告未提示該二公司銷貨及代收貨款之帳簿憑證等具體證明文件供核，存入洪玉霜系爭帳戶之資金尚難認定屬代收貨款。③主張山羊公司帳戶存入之現金係洪玉霜返還山羊公司之款項部分，經查原告並未提示自洪玉霜之自有帳戶提領現金存入山羊公司帳戶之證明，且山羊公司帳戶存入現金之事由應以該公司帳證為憑，原告未能提示傳票等具體事證供核，空言主張洪玉霜為公司唯一股東且為代表人，公司有現金存入自為其配偶存入返還公司，顯不足採。④主張自系爭帳戶轉帳返還山羊公司之款項部分，經查洪玉霜自98年起將屬山羊公司之銷貨收入存入其名下私有之系爭帳戶，山羊公司未依規定開立統一發票，於申報當期銷售額與稅額時漏報，以規避營業稅等稅捐，嗣洪玉霜雖曾提供部分資金與公司使用，惟依據該公司帳載，係以「股東往來」方式向洪玉霜借用，洪玉霜98年至101年間以公司債權人立場提供資金並持續借用及償還之狀態，並非無償將資金返還公司，與所得稅法第24條之3規定，公司之股東代收公司款項不於相當期間照繳公司，或挪用公司款項之情形不同，主張代收公司貨款已返還公司及應計算公司利息收入課稅顯係誤解。至原告稱山羊公司明細分類帳股東往來科目98年至101年度餘額分別為16,200,000元、89,960,000元、103,800,000元、62,000,000元，至102年12月31日為0元，主張洪玉霜已無借款給公司乙節，經查洪玉霜將存入系爭帳戶屬山羊公司之銷貨收入以「股東往來」方式借給公司外，並於98年至101年間以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，有遠東銀行臺北忠孝分行交易明細表及傳票可證，迄101年12月31日洪玉霜仍有對山羊公司之債權62,000,000元，且原查係於102年4月3日以中區國稅二字第1020004196號函請山羊公司代表人即洪玉霜說明股東往來科目之資金流程證明文件（原處分卷得供閱覽二第267頁），山羊公司明細分類帳股東往來科目於102年12月31日調整為0元，顯係被告調查後所為，主張亦不足採。⑤經就原告主張事由及事證核對相關資料結果，系爭帳戶於98年8月12日，98年11月2日、99年2月1日、99年10月29日、100年7月1日分別轉帳存入1,000元、50,000元、50,000元、100,000元、100,000元確屬山羊公司及洪玉霜帳戶間資金移轉（原處分卷得供閱覽二第275頁至第285頁），98年12月31日、99年6月30日、99年7月9日、99年11月30日退票550,000元、640,000元、640,000元、218,000元確屬退票金額（原處分卷不得供閱覽二第108頁），又洪玉霜女婿王世名於100年1月31日匯款3,749,740元（原處分卷得供閱覽二第250頁）及100年4月21日現金存入250,000元（原處分卷得供閱覽二第249頁），前開款項尚難證明與山羊公司銷貨有關，應自原核定山羊公司贈與金額中減除。⑥綜上，原核定洪玉霜98年度取自山羊公司之其他所得24,637,299元，應予追減601,000元，變更核定24,036,299元；原核定洪玉霜99年度取自山羊公司之其他所得112,665,029元，應予追減1,648,000元，變更核定111,017,029元；原核定洪玉霜100年度取自山羊公司之其他所得37,161,356元，應予追減4,099,740元，變更核定33,061,616元。其餘部分原核定並無不合等由，復查予以維持。原告猶表不服，續提起訴願，經財政部訴願決定持相同論見駁回。
⒊針對原告之起訴主張答辯如下：
⑴原告配偶洪玉霜系爭帳戶98至101年度存入山羊公司銷
貨收入之票據及匯款金額扣除各年度借款、山羊公司及洪玉霜帳戶間資金移轉及退票金額，其餘存入系爭帳戶之款項合計24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，均為山羊公司往來之同業或同業之親屬所開立之支票（原處分卷得供閱覽一第1110頁至第1122頁），其中大部分款項業經渠等承認確向山羊公司或透過其他營業人向山羊公司進貨支付之貨款，有往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單、銀行客戶基本資料及部分往來廠商之承諾書影本（原處分卷不得供閱覽一第1頁至第1108頁、不得供閱覽二第114頁至第216頁）可證。原告雖主張係同業及私人借款，依原告提供洪玉霜之存摺影本及還款清冊（原處分卷得供閱覽一第1320頁至第1415頁，得供閱覽二第451頁至519頁），經查洪玉霜均以現金方式提領，又未提示存入還款對象之帳戶資料，無法證明其資金去向確為還款，被告認存入系爭帳戶之款項為山羊公司之銷貨收入，並無不合。
⑵次查洪玉霜將存入系爭帳戶之款項供其運用，嗣後雖有
部分款項轉回山羊公司，惟係以「股東往來」方式借給公司（原處分卷得供閱覽一第794頁至第799頁），及洪玉霜以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金（原處分卷得供閱覽一第763頁至第775頁）有遠東銀行臺北忠孝分行交易明細表、傳票、支票、山羊公司總分類帳-股東往來等資料影本可稽，足證洪玉霜無償允受取得公司之資產且已自主支配運用。且依該公司帳載，洪玉霜係將前開原屬公司之銷貨收入再以「股東往來」方式借給公司，於98年至99年間以公司債權人立場提供資金並持續借用及償還之狀態（原處分卷得供閱覽一第794頁至第799頁），並無償將資金返還公司，與所得稅法第24條之3規定，公司之股東代收公司款項不於相當期間照繳公司，或挪用公司款項之情形不同，主張代收公司貨款已返還公司及應計算公司利息收入課稅，顯係誤解。
⑶至原告稱山羊公司102年底帳載股東往來已減至0元，僅
能證明系爭資金之部分於借與該公司後，復又回流洪玉霜。原告配偶既有無償允受山羊公司貨款之事實，即構成所得稅法第4條第1項第17款但書之公司贈與要件，自應按實質受贈金額核定其他所得，與山羊公司營利事業所得稅併同其餘4帳戶核算漏報銷貨收入，再按同業利潤標準（毛利率、淨利率）計算漏報山羊公司之所得額，係屬二事，不得混為一談；又原告亦未提供前開其他所得之成本及必要費用之證明，原告主張代收貨款已返還公司、應減除成本及必要費用及重複課稅等節，委難採據。
⑷綜上，被告核定原告98至101年度其他所得24,036,299
元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，依首揭規定，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。
⒉原告98至101年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報
配偶洪玉霜取自山羊公司其他所得24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元，併同短報98年度配偶及受扶養親屬薪資所得201,515元及100年度受扶養親屬薪資及其他所得4,398元，98至101年度分別按所漏稅額8,809,173元、44,118,266元、13,963,677元及5,696,176元處罰鍰4,383,146元、22,059,133元、6,981,342元及2,848,088元。原告就漏報其他所得之罰鍰不服，經被告復查決定略以，查原告配偶98至101年度有取自山羊公司之其他所得24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元已如前述，98至101年度未依規定將前揭所得一併辦理申報，已違反法律上應負之義務，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，仍應處罰。惟98至100年度之其他所得既追減601,000元、1,648,000元及4,099,740元，重行核算漏稅額為8,568,773元、43,459,066元及12,323,781元，應依首揭規定按所漏稅額裁處罰鍰4,263,013元、21,729,533元及6,161,398元為由，將原處罰鍰4,383,146元、22,059,133元及6,981,342元分別追減120,133元、329,600元及819,944元，其餘復查駁回。
原告猶表不服，續提起訴願，經財政部訴願決定持相同論見駁回。
⒊原告起訴主張被告推定山羊公司漏銷，認定該公司贈與原
告配偶，係依據推計課稅處罰人民，有違證據法則云云。惟查，按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告配偶98至101年度有取自山羊公司之其他所得24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，事證明確，並無原告訴稱係依據推計課稅之情事，原告於辦理98至101年度綜合所得稅結算申報時，卻未據實列報，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應論罰。從而，被告依首揭規定，重行核算98、99及100年度所漏稅額8,568,773元、43,459,066元及12,323,781元，併同各該年度短報配偶及受扶養親屬薪資及其他所得，分別處罰鍰4,263,013元、21,729,533元及6,161,398元，復查決定分別追減120,133元、329,600元及819,944元，已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，原告所訴，委不足採。
㈢綜上所述，本件復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告配偶洪玉霜於98年至101年間，以遠東銀行臺北忠孝分行系爭帳戶存入山羊公司銷售之應收票據及匯款金額為何？是否為山羊公司對洪玉霜之贈與？被告認定98至101年度，山羊公司贈與給洪玉霜之金額（復查後）分別為24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，核定為原告其他所得，並分別加以補稅及裁罰之處分，金額是否適法？經查：
㈠有關補徵稅額部分：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：……17、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款及第14條第1項第10類所明定。又按「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」司法院釋字第537號解釋在案。再「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（最高行政法院36年判字第16號判例參照）。雖公司與個人間財產之移轉，固為私法自治範疇，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間係基於何原因移轉財產，相關事證均掌握於其手中，稽徵機關無從得知，故稽徵機關依法行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。就當事人取自公司贈與財產而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果。
⒉本件原告配偶洪玉霜係山羊公司之代表人，該公司係經營
特種車零件批發業，經被告查獲98至101年間銷售貨物，利用洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行系爭帳戶存入應收票據，嗣洪玉霜將部分款項以「股東往來」名義，轉回（借與）山羊公司，且有部分款項以其私人名義，投資國外股權證券、國外不動產及購買基金等，認定洪玉霜係無償取得山羊公司資產且有允受之意，按所得稅法第4條第1項第17款但書規定，核屬洪玉霜之其他所得，乃依系爭帳戶存入資金明細資料，核定原告配偶洪玉霜98、99、100、101年度其他所得24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元。原告不服申請復查，主張系爭帳戶存入之資金，部分為私人借款、私人往來代為投資、代收高燕公司及奇燕公司貨款等，原查將該等款項認定為山羊公司漏報之銷貨收入，應對課稅事實負舉證責任；系爭帳戶嗣提領現金放置保險櫃以返還前開私人借款，或提領現金返還山羊公司，洪玉霜為山羊公司唯一股東及負責人，該公司帳戶存入之現金均為其配偶存入，應予一併減除，且依該公司股東往來明細分類帳所載，截至102年12月31日之餘額為0元，洪玉霜已無借款給該公司；又所得稅法第24條之3規定，公司股東代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應計算公司利息收入課稅，不應核課原告配偶其他所得云云，經被告復查決定以：⑴按稅捐稽徵機關所處理之租稅案件多具複雜性，且有關課稅要件事實，係發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並無直接參與當事人間之私經濟活動，其所能掌握之當事人間之契約訂立、約定或資金流程等資料，自不若當事人，如當事人之主觀意思得由客觀上所存之各種事證及資料，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報等情，經相當之調查，如依經驗及論理法則，足資推認有贈與之成立者，即難指稽徵機關未盡舉證責任。⑵原告配偶洪玉霜系爭帳戶98至101年度存入山羊公司銷貨收入之票據及匯款金額合計分別為24,637,299元、114,765,029元、38,861,356元及26,716,802元，扣除99至101年度確屬借款金額2,100,000元、1,700,000元及9,800,000元，其餘存入系爭帳戶之款項合計24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元，嗣後雖有部分款項轉回山羊公司，係以「股東往來」方式借給公司，及洪玉霜以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，有遠東銀行交易明細表、傳票、支票、山羊公司總分類帳-股東往來等資料影本可稽，足證洪玉霜無償允受取得公司之資產且已自主支配運用，原告既主張系爭帳戶存入款項部分屬私人借款、私人往來代為投資及代收高燕公司、奇燕公司貨款等，並非銷貨收入，即應提供相關借據或收取、支付利息、實際從事投資及代收高燕公司、奇燕公司貨款等證明文件以實其說。⑶復查時被告分別於103年10月21日以中區國稅法二字第1030014754號及104年4月7日中區國稅法二字第1040004544號函請原告提供相關證明文件供核。就主張①同業及私人借款部分，依原告提供洪玉霜之存摺影本及還款清冊，經查洪玉霜均以現金方式提領，又未提示存入還款對象之帳戶資料，無法證明其資金去向確為還款；且被告查得存入系爭帳戶之支票均為山羊公司往來之同業或同業之親屬所開立，其中大部分款項業經渠等承認確向山羊公司或透過其他營業人向山羊公司進貨支付之貨款，有往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單、銀行客戶基本資料及部分往來廠商之承諾書影本可證，渠等開立支票交由洪玉霜存入系爭帳戶，其資金來源甚為明確，而洪玉霜返還借款之方式竟提領現金，又前開往來廠商分布全臺，未以匯款或開立支票方式返還而以現金還款，竟又未要求渠等開立收據，實有違事理，主張借貸尚難採據。②主張同業代收款項部分，經查山羊公司與高燕公司及奇燕公司同屬經營汽車零件批發業務，原告未提示該二公司銷貨及代收貨款之帳簿憑證等具體證明文件供核，存入洪玉霜系爭帳戶之資金尚難認定屬代收貨款。③主張山羊公司帳戶存入之現金係洪玉霜返還山羊公司之款項部分，經查原告並未提示自洪玉霜之自有帳戶提領現金存入山羊公司帳戶之證明，且山羊公司帳戶存入現金之事由應以該公司帳證為憑，原告未能提示傳票等具體事證供核，空言主張洪玉霜為公司唯一股東且為代表人，公司有現金存入自為其配偶存入返還公司，顯不足採。④主張自系爭帳戶轉帳返還山羊公司之款項部分，經查洪玉霜自98年起將屬山羊公司之銷貨收入存入其名下私有之系爭帳戶，山羊公司未依規定開立統一發票，於申報當期銷售額與稅額時漏報，以規避營業稅等稅捐，嗣洪玉霜雖曾提供部分資金與公司使用，惟依據該公司帳載，係以「股東往來」方式向洪玉霜借用，洪玉霜98年至101年間以公司債權人立場提供資金並持續借用及償還之狀態，並非無償將資金返還公司，與所得稅法第24條之3規定，公司之股東代收公司款項不於相當期間照繳公司，或挪用公司款項之情形不同，主張代收公司貨款已返還公司及應計算公司利息收入課稅顯係誤解。至原告主張山羊公司明細分類帳股東往來科目98年至101年度餘額分別為16,200,000元、89,960,000元、103,800,000元、62,000,000元，至102年12月31日為0元，主張洪玉霜已無借款給公司乙節，經查洪玉霜將存入系爭帳戶屬山羊公司之銷貨收入以「股東往來」方式借給公司外，並於98年至101年間以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金，有遠東銀行臺北忠孝分行交易明細表及傳票可證，迄101年12月31日洪玉霜仍有對山羊公司之債權62,000,000元，且原查係於102年4月3日以中區國稅二字第1020004196號函請山羊公司代表人即洪玉霜說明股東往來科目之資金流程證明文件，山羊公司明細分類帳股東往來科目於102年12月31日調整為0元，顯係被告調查後所為，主張亦不足採。⑤經就原告主張事由及事證核對相關資料結果，系爭帳戶於98年8月12日，98年11月2日、99年2月1日、99年10月29日、100年7月1日分別轉帳存入1,000元、50,000元、50,000元、100,000元、100,000元確屬山羊公司及洪玉霜帳戶間資金移轉，98年12月31日、99年6月30日、99年7月9日、99年11月30日退票550,000元、640,000元、640,000元、218,000元確屬退票金額，又洪玉霜女婿王世名於100年1月31日匯款3,749,740元及100年4月21日現金存入250,000元，前開款項尚難證明與山羊公司銷貨有關，應自原核定山羊公司贈與金額中減除。⑥綜上，原核定洪玉霜98年度取自山羊公司之其他所得24,637,299元，應予追減601,000元，變更核定24,036,299元；原核定洪玉霜99年度取自山羊公司之其他所得112,665,029元，應予追減1,648,000元，變更核定111,017,029元；原核定洪玉霜100年度取自山羊公司之其他所得37,161,356元，應予追減4,099,740元，變更核定33,061,616元。其餘部分原核定並無不合等由，復查予以維持。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定予以駁回等情，為兩造所不爭執，並有遠東銀行臺北忠孝分行交易明細表、傳票、支票、山羊公司總分類帳-股東往來、被告103年10月21日以中區國稅法二字第1030014754號函、104年4月7日中區國稅法二字第1040004544號、山羊公司往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單、銀行客戶基本資料、山羊公司部分往來廠商之承諾書、山羊公司明細分類帳（股東往來科目）、被告104年5月28日中區國稅法二字第1040006928號復查決定書、104年5月27日中區國稅法二字第1040006917號復查決定書、財政部104年12月1日臺財訴字第10413951280號訴願決定書、104年12月1日臺財訴字第10413951290號訴願決定書等件資料影本附原處分卷可稽。再山羊公司於98年至101年間銷售貨物，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計305,213,619元（98年57,913,161元、99年95,971,148元、100年111,039,523元、101年40,289,787元），經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額15,260,681元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨營業稅法第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額15,260,681元處1.5倍之罰鍰計22,891,021元。山羊公司不服，申請復查結果，獲追減營業稅額708,675元及罰鍰1,063,012元（即變更補徵營業稅額為14,552,006元、罰鍰為21,828,009元），山羊公司仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟亦經本院104年度訴字第428號判決駁回山羊公司之訴，亦有本院104年度訴字第428號判決附卷可參，上開事實足堪認定。是被告以原告之98、99、100、101年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報配偶洪玉霜取自山羊公司其他所得24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元，併同98年度及100年度短報受扶養親屬薪資所得及其他所得分別為201,515元、4,398元，歸戶核定98、99、100、101年度綜合所得總額26,289,248元、114,658,688元、38,310,635元及17,783,984元，應補稅額8,865,036元、44,184,081元、14,035,211元及5,760,300元，原告申請復查，獲追減98、99、100年度其他所得601,000元、1,648,000元、4,099,740元，揆諸前揭規定，原處分（復查決定）並無違誤。
⒊原告就此部分雖主張：⑴股東往來帳戶係資產負債表科目
，屬實帳戶，前一年度底之餘額即為下一年度期初餘額，不似損益表各科目係虛帳戶，每年年底須結清。山羊公司98至102年度股東往來科目年底餘額分別為16,200,000元、89,960,000元、103,800,000元、62,000,000元及0元，101年底餘額為62,000,000元，表示101年底洪玉霜只借款予山羊公司62,000,000元，該餘額較100年底減少41,800,000元，表示101年間山羊公司回流至洪玉霜帳戶之結果，至102年底餘額既為0元，表示洪玉霜已無借款給該公司，絕非如被告所稱98至101年度洪玉霜借款與山羊公司191,380,486元；又洪玉霜為山羊公司唯一股東，既認定股東往來貸方記帳係洪玉霜存入，則借方記帳一定係山羊公司還洪玉霜款項，被告只就貸方記帳情況考量，認定洪玉霜借給山羊公司款項情形，而未考量借方情況，有違事實。⑵被告認定山羊公司存入洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行帳戶，98至101年度分別為24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元，合計191,380,486元，然洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行帳戶，98年底只有2,892,492元，99年底只有799,519元，99年反減少2,092,973元，100年底帳戶為48,674,483元，其中有49,000,000元（100年12月22日19,000,000元，100年12月30日30,000,000元）係由山羊公司帳戶轉入，101年底餘額為15,171,776元，101年反減少33,502,707元，在洪玉霜已無其他大筆存款，亦無其他購置財產情況下，洪玉霜98至101年資產並無增加，被告認定山羊公司贈與191,380,486元，論事用法有考慮不周之處。⑶原告已提示其配偶洪玉霜私人借款、同業借款、代收代匯等存入及還款紀錄，大部分為私人及同業借款之資金調度與代收款，並無被告所言山羊公司贈與洪玉霜191,380,486元之情形，此由洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行存款無大幅增加，且洪玉霜98至101年間亦無購置不動產，便可得知。⑷山羊公司係經營特種車零件批發業（行業代號：4653-17，同業利潤標準毛利率為19％），被告認定山羊公司98至101年間贈與洪玉霜191,380,486元，係因漏報銷售額所致，則應有進貨成本155,018,193元〔191,380,486元(1－19％)〕，然山羊公司為國外特種車零件臺灣代理商，產品大部分為國外輸入，復經本國海關審查進口，何有155,018,193元之進貨可供銷售？且從山羊公司98至102年度資產負債表帳載存貨分別為34,169,602元、99,804,011元、105,441,394元、48,580,878元及0元，至102年度山羊公司已無存貨，被告認定山羊公司98至101年間利用洪玉霜遠東銀行臺北忠孝分行帳戶漏銷191,380,486元，且贈與洪玉霜該金額，顯有悖常理；且縱山羊公司有贈與洪玉霜情況，依所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，被告亦應以該行業同業利潤標準淨利率8％核定，方為適當。⑸再民法第406條規定贈與之條件，係一方無償給與，他方允受之契約而言，山羊公司與洪玉霜皆無贈與之合意，那來贈與？且公司法第15條規定公司資金除有業務往來融通之必要外，不得貸與股東或任何人，本案若如被告所言，山羊公司贈與洪玉霜所得，顯然已違反法令在先，贈與當然無效；又依公司法第53條規定可知，為防範公司資金被人挪用，訂立加算利息返還及賠償責任，被告如此作法，豈不違反法律規定，實有欠允當；況所得稅法第24條之3第1項前段亦規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司收入課稅。」故本案若如被告所言，洪玉霜有侵占山羊公司款項情況，係可用設算利息收入方式處理，一概以贈與處理，並無可信之處云云。然查：
⑴原告配偶洪玉霜系爭帳戶98至101年度存入山羊公司銷
貨收入之票據及匯款金額扣除各年度借款、山羊公司及洪玉霜帳戶間資金移轉及退票金額，其餘存入系爭帳戶之款項合計24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，均為山羊公司往來之同業或同業之親屬所開立之支票，此有支票影本附原處分卷可稽（見原處分卷得供閱覽一第1110頁至第1122頁），其大部分款項業經渠等承認確向山羊公司或透過其他營業人向山羊公司進貨而支付之貨款，此亦有往來廠商之營業稅籍資料、戶籍資料查詢清單、銀行客戶基本資料及部分往來廠商之承諾書影本附原處分卷可證（見原處分卷不得供閱覽一第1頁至第1108頁、不得供閱覽二第114頁至第216頁）。原告雖主張係同業及私人借款，然依原告所提出洪玉霜之存摺影本及還款清冊（見原處分卷得供閱覽一第1320頁至第1415頁，得供閱覽二第451頁至第519頁），查知原告配偶洪玉霜均係以現金方式提領，卻未提示存入還款對象之相關帳戶資料，自無法查證其資金去向確為還款，被告認存入系爭帳戶之款項為山羊公司之銷貨收入，並無違誤。
⑵又原告主張所謂「高燕代收款」係高燕公司直接將其銷
貨款項借給山羊公司而存入原告配偶洪玉霜所有遠東銀行臺北忠孝分行系爭帳戶乙節，查上開高燕公司借給山羊公司之金額鉅大，高燕公司本身亦須營運資金，當不致將鉅額銷貨款項借予山羊公司，且雙方間亦無任何借據、借、還款等相關資料或帳簿憑證供核，且於本院104年度訴字第428號審理時，山羊公司所提之高燕公司99年度民間借款分類帳及傳票，高燕公司既已向民間借款，焉有反將銷貨之款項借給山羊公司或原告之理，況該高燕公司所謂代收款之支票，亦無法證明係支付高燕公司銷貨之款項，原告此部分主張，並無可採。
⑶另查原告配偶洪玉霜將存入系爭帳戶之款項供其運用，
嗣後雖有部分款項轉回山羊公司，惟係以「股東往來」方式借給公司（見原處分卷得供閱覽一第794頁至第799頁），及洪玉霜以私人名義投資國外股權證券、不動產及購買基金（見原處分卷得供閱覽一第763頁至第775頁），有遠東銀行臺北忠孝分行交易明細表、傳票、支票、山羊公司總分類帳-股東往來等資料影本可稽，足證洪玉霜無償允受取得公司之資產且已自主支配運用。再依山羊公司帳載，洪玉霜係將前開原屬山羊公司之銷貨收入再以「股東往來」方式借給公司，於98年至99年間以公司債權人立場提供資金並持續借用及償還之狀態（見原處分卷得供閱覽一第794頁至第799頁），並無償將資金返還公司，與所得稅法第24條之3規定，公司之股東代收公司款項不於相當期間照繳公司，或挪用公司款項之情形不同，原告主張代收公司貨款已返還山羊公司及應計算公司利息收入課稅，原告此部分主張顯有誤解。
⑷再原告主張原告配偶自系爭帳戶雖匯款至越南，係為匯
出方便才以買屋及投資股票填寫，然原告配偶並未出境至越南，足見原告配偶未至越南置產及投資，原告配偶購置基金純屬捧場並未真正持有，嗣後亦將賣出之資金轉回山羊公司，足見原告配偶並無無償允受山羊公司之資金部分，查被告係以山羊公司之銷貨收入存入於原告配偶之系爭帳戶後，該款項全由原告配偶予以支配運用，由其提領現金，再以「股東往來」方式借予山羊公司，更以私人名義，投資國外股權證券、國外不動產及購買基金等，而認原告配偶洪玉霜已無償允受取得山羊公司之資產且已自主支配運用。而原告配偶有無赴越南或投資基金係屬捧場，亦不能推翻山羊公司將其銷貨收入存入原告配偶系爭帳戶後而由原告配偶予以支配運用之事實。
⑸至原告主張山羊公司102年底帳載股東往來已減至0元部
分，查此僅能證明系爭資金之部分於借與山羊公司後，復又回流於原告配偶洪玉霜。原告配偶洪玉霜既已無償允受山羊公司貨款而存入於系爭帳戶之情事，即構成所得稅法第4條第1項第17款但書之公司贈與要件，被告按實質受贈金額核定其他所得並無不合，核與山羊公司營利事業所得稅併同其餘4帳戶核算漏報銷貨收入，再按同業利潤標準（毛利率、淨利率）計算漏報山羊公司之所得額，係屬二事，自不得混為一談；況原告亦未提供前開其他所得之成本及必要費用之證明供核，原告主張代收貨款已返還山羊公司、應減除成本及必要費用及重複課稅等節，亦無足採。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。
⒉本件原告98至101年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲
漏報其配偶洪玉霜取自山羊公司其他所得24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元，併同短報98年度配偶及受扶養親屬薪資所得201,515元及100年度受扶養親屬薪資及其他所得4,398元，98至101年度分別按所漏稅額8,809,173元、44,118,266元、13,963,677元及5,696,176元處罰鍰4,383,146元、22,059,133元、6,981,342元及2,848,088元。原告就漏報其他所得之罰鍰不服，申請復查，經被告復查決定以，原告配偶98至101年度有取自山羊公司之其他所得24,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，已如前述，98至101年度未依規定將前揭所得一併辦理申報，已違反法律上應負之義務，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，仍應處罰。惟98至100年度之其他所得既追減601,000元、1,648,000元及4,099,740元，重行核算漏稅額為8,568,773元、43,459,066元及12,323,781元，應依首揭規定按所漏稅額裁處罰鍰4,263,013元、21,729,533元及6,161，398元為由，將原處罰鍰4,383,146元、22,059,133元及6,981,342元分別追減120,133元、329,600元及819,944元，其餘復查駁回。原告仍不服，續提起訴願，經財政部訴願決定，予以駁回。
⒊原告起訴主張，被告推定山羊公司有漏銷之情事，而認定
為山羊公司贈與原告配偶，係依據推計課稅處罰人民，有違證據法則云云。惟查：
⑴按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申
報制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
⑵本件原告配偶98至101年度有取自山羊公司之其他所得2
4,036,299元、111,017,029元、33,061,616元及16,916,802元，事證明確，並無原告訴稱係依據推計課稅之情事，原告於辦理98至101年度綜合所得稅結算申報時，卻未據實列報，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應論罰。
⑶從而，被告依上揭規定，重行核算98、99及100年度所
漏稅額8,568,773元、43,459,066元及12,323,781元，併同各該年度短報配偶及受扶養親屬薪資及其他所得，分別處罰鍰4,263,013元、21,729,533元及6,161,398元，復查決定分別追減120,133元、329,600元及819,944元，已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無推計課稅之情事，原告此部分所為主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件被告以原告98、99、10
0、101年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報配偶洪玉霜取自山羊公司其他所得24,637,299元、112,665,029元、37,161,356元及16,916,802元，併同98年度及100年度短報受扶養親屬薪資所得及其他所得分別為201,515元、4,398元，歸戶核定98、99、100、101年度綜合所得總額26,289,248元、114,658,688元、38,310,635元及17,783,984元，應補稅額8,865,036元、44,184,081元、14,035,211元及5,760,300元，並分別裁處罰鍰4,383,146元、22,059,133元、6,981,342元及2,848,088元。原告申請復查，獲追減98、99、100年度其他所得601,000元、1,648,000元、4,099,740元及罰鍰120,133元、329,600元、819,944元，所為處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請訴願決定及復查決定（即原處分）不利原告部分均撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 11 日
書記官 李 孟 純