臺中高等行政法院判決
105年度訴字第419號106年5月31日辯論終結原 告 長義營造有限公司代 表 人 曹寶仁訴訟代理人 黃明看 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 張興東上列當事人間退還稅款事件，原告不服財政部中華民國105年10月7日台財法字第10513947010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧珍，並經變更後之代表人蔡碧珍聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國96年3月至98年8月間購買貨物及勞務，經被告查獲未依規定取得進項憑證，按查明認定之總額新臺幣(下同)8,339,785元處5％罰鍰416,989元，原告不服，申請復查經被告以102年2月4日中區國稅法一字第1020001617號復查決定（下稱原復查決定）維持原核定。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院103年度訴字第84號判決（下稱本院原確定判決）以重新計算原告未依規定取得進項憑證金額應為8,339,690元，乃判決「復查決定及訴願決定關於原告未依規定取得進項憑證，處罰鍰416,989元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。」原告不服，提起上訴經最高行政法院104年度判字第469號判決（下稱最高行前確定判決）駁回上訴而告確定，被告爰依本院原確定判決意旨，以104年6月4日中區國稅法一字第1040007458號重核復查決定（下稱重核復查決定）減除其中匯款手續費95元（100元÷1.05），重行核算未依規定取得進項憑證金額為8,339,690元，追減罰鍰5元；原告仍不服，提起訴願經財政部104年10月6日台財訴字第10413952160號訴願決定（下稱財政部104年10月6日訴願決定）駁回，原告未再提起行政訴訟而告確定。其後，原告主張該期間營利事業所得稅結算申報，亦應增列相關進貨成本，依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定，另於104年8月3日、8月24日、9月11日、9月15日及10月8日申請退還96至98年度溢繳營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額，經被告所屬員林稽徵所審理結果，以105年2月19日中區國稅員林營所字第1050800664號函（下稱原處分），否准其退稅之申請。原告猶不服，提起訴願遞經財政部以105年10月7日台財法字第00000000000訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠被告前以原告96年1月至98年8月間購買貨物及勞務，有未依
規定取得進項憑證之情形，按查明認定之總額8,339,785元處5％罰鍰416,989元。原告不服，循序經本院前確定判決，將原復查決定撤銷，由被告另為處分，被告依判決意旨，減除其中匯款手續費95元（100元+1.05），重行核算未依規定取得進項憑證金額8,339,690元，追減罰鍰5元，原告不服，提起訴願經財政部104年10月6日訴願決定駁回，原告未再提起行政訴訟，已告確定。被告既認原告有進貨事實未依規定取得進項憑證金額8,339,690元，則被告在核定系爭期間之各年度營利事業所得稅時，即應增列相關進貨成本，重新計算核定原告各年度營利事業所得稅，惟被告未增加原告各該年度之進貨成本8,339,690元重新計算各該年度之營利事業所得稅，顯然被告確有計算錯誤，致原告溢繳稅款之情。
㈡被告若發現人民虛增進貨成本，必然將進貨成本剔除，發現
漏報銷貨收入亦必然增加銷貨收入，嗣後重新予以計算補稅並處罰鍰；則本件被告查得原告有進貨事實未依規定取得進項憑證金額8,339,690元，已對原告予以補徵營業稅與處罰鍰，原告依法繳納完畢在案；惟對於被告查得原告於系爭期間增加之進貨成本8,339,690元，卻未重新計算原告於系爭期間，應正確繳納之96至98年度溢繳營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額。被告既認定原告有進貨事實未依規定取得進項憑證8,339,785元之事實已確定，顯然肯定原告有進貨成本8,339,690元未予以計入銷貨成本，未於營利事業所得稅申報時增加進貨成本，相對應原告系爭期間之成本即應該增加8,339,690元，純益自然就減少8,339,690元，即發生原告溢繳營利事業所得稅，準此，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，可以請求退還96年至98年度溢繳之營利事業所得稅。
㈢再者，就被告所認定原告有進貨成本8,339,690元部分，依
重核復查決定及財政部104年10月6日訴願決定計算各年度溢繳營利事業所得稅之明細如下：
⒈依財政部104年10月6日訴願決定理由四㈠部分，即同訴願
決定書第4頁倒數第8行以下，被告認定原告97年度進貨743,647元，依當時營利事業所得稅率25％計算，則溢繳營利事業所得稅185,911元（743,647元×25％＝185,911元）。
⒉依同訴願決定書理由四㈡部分，即同訴願決定書第5頁第1
0行以下，被告認定原告97年度進貨1,021,104元，依當時營利事業所得稅率25％計算，則溢繳營利事業所得稅255,276元（1,021,104元×25％＝255,276元）。
⒊依同訴願決定理由四㈢部分，即同訴願決定書第5頁倒數
第5行以下至第6頁第1行以下，被告認定原告98年度進貨351,523元，依當時營利事業所得稅率25％計算，則溢繳營利事業所得稅87,880元（351,523元×25％＝87,880元）。
⒋依同訴願決定理由四㈣部分，即同訴願決定書第6頁倒數
第9行以下至第7頁第1行以下，被告認定原告98年度進貨6,223,416元，依當時營利事業所得稅率25％計算，則溢繳營利事業所得稅1,555,854元（6,223,416元×25％＝l,555,854元）。
⒌綜上，原告溢繳之營利事業所得稅共計2,084,921元（185
,911元＋255,276元＋87,880元＋1,555,854元＝2,084,921元）等情。
㈣被告增列系爭進貨成本即未依規定取得進項憑證金額8,339,
690元後，倘因資料欠缺無法勾稽查核，應依所得稅法第83條規定，就相關工程按同業利潤標準核定退還稅款等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應作成退還原告溢繳之96年至98年度營利事業所得稅2,084,921元之行政處分。
四、被告則以：㈠原告申請退還96至98年度溢繳營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額部分：
⒈原告申請退還96至98年度溢繳營利事業所得稅及未分配盈
餘加徵稅額，前經被告所屬員林稽徵所於104年8月17日及同年9月25日分別以中區國稅員林營所字第1040803874號書函及第0000000000號書函，請原告敘明申請依據及提示相關資料，原告僅敘明依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定提出申請，未具體證明原核定究竟係稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤。嗣於本件106年2月14日準備程序庭，原告始聲稱乃因稅捐稽徵機關計算錯誤，爰依據稅捐稽徵法第28條第2項規定提出申請等語。
⒉原告96至98年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業
成本14,419,567元、54,526,382元及41,916,737元，原經被告所屬員林稽徵所分別核定營業成本14,419,567元、51,713,449元及41，916,737元。嗣被告所屬員林稽徵所查獲其96年度無進貨事實取具不實統一發票銷售額1,535,237元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報營業成本1,535,237元，及98年度進貨折讓未出具進貨折讓證明單，虛報營業成本142,857元，乃重行核定96及98年度營業成本12,884,330元及41,773,880元，均已告確定在案。自系爭各會計年結束日起至被告所屬員林稽徵所核定之日（96年度第1次核定日期：98年4月1日，第2次核定日期：101年4月23日；97年度核定日期：99年11月30日；98年度第1次核定日期：100年1月10日，第2次核定日期：103年3月3日）止，上開期間原告並未就其原申報資料有所異議，亦未主張其尚有未列報之進貨成本進而申請更正系爭年度之營業成本，被告所屬員林稽徵所依原告申報資料及查得資料予以核定系爭年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額，尚無計算錯誤之情事，亦無適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，原告主張顯不足採。
㈡原告又主張被告既查獲原告有未依規定取得進項憑證之情形
，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第38條規定，自應逕行調增系爭年度之營業成本部分：
⒈本件系爭未依規定取得進項憑證部分，原告主張應增列其
系爭各年度之營業成本，應由納稅義務人即原告負擔舉證及申請更正糸爭年度營業成本之責任。故原告是否有此筆減項存在、其多寡處於真偽不明及系爭各年度增列該未依規定取得進項憑證對營業成本影響數額仍有未明之情況時，被告自無從逕行認定並予以調增營業成本。
⒉本件原告雖有未依規定取得進頊憑證8,339,785元之事實
，惟其可於辦理系爭各年度營利事業所得稅結算申報時，列入申報，或於結算申報後發現漏未列報系爭進貨成本時，申請更正系爭各年度之營業成本（含期初存料、進料、進料退出、進料折讓、進料費用、期末存料、在建人工、工程費用、期初在建工程及期末在建工程等會計項目金額），再由被告所屬員林稽徵所依所得稅法及查核準則相關規定予以核定，尚非謂稽徵機關應主動依查核準則第38條第1頊規定，逕行核增其營業成本，蓋系爭各年度營利事業所得稅結算申報，增列該未依規定取得進項憑證對營業成本之影響數額仍有未明，稽徵機關無從逕行認定並予以調增營業成本。
㈢就受命法官106年2月14日準備程序庭諭令原告於1個月內提
出系爭年度之帳簿及進銷項原始憑證等資料，供被告查明系爭未依規定取得之進頊憑證，有無列入各該年度營利事業所得稅或未分配盈餘申報部分：
⒈被告依原告106年3月3日提示之資料，查核論述如下：
依原告106年2月3日之行政訴訟準備狀，原告主張溢繳稅款2,084,921元為97至98年度營利事業所得稅，其96年度營利事業所得稅及96至98年度未分配盈餘加徵稅額，並無溢繳稅款之情事。是本件縱原告確有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，應僅限於97至98年度營利事業所得稅有無因其未列報系爭未依規定取得進項憑證之進貨成本致溢繳稅款而應予退還，合先陳明。
⒉次依原告106年3月3日提示之97至98年度會計憑證、總分
類帳、工程成本及收入分析表等資料，系爭未依規定取得進項憑證金額，原告97年度營利事業所得稅結算申報，營業成本已列報750,829元，其餘金額7,588,956元（8,339,785元－750,829元）因原告未提示工程合約、在建工程明細帳、施工日報表、未完工程成本分析表、材料耗用明細表及材料明細帳等資料，無法勾稽查核原告97及98年度營利事業所得稅結算申報之營業成本有無列報該7,588,956元，縱原結算申報未列報7,588,956元，倘系爭進項憑證補列成本後，是否會發生異常超耗？均仍需原告提示工程合約、在建工程明細帳、施工日報表、未完工程成本分析表、材料耗用明細表及材料明細帳等資料，依查核準則第58條第1項、第2項及第59條等相關規定之方式與所列報收入相互勾稽後，方能釐清原告有無因短計系爭進項憑證而致溢繳稅款情事。
⒊本件原告未能提示前開影響成本分析資料供核，縱使依原
告106年2月14日準備程序庭主張增列系爭進貨成本後，倘因資料欠缺無法勾稽查核，應依所得稅法第83條規定，就案關工程按同業利潤標準核定退還稅款，然原告並未敘明系爭進貨成本應增列至何項工程，爰就原告97年度申報核定之營業收入淨額57,470,325元，按未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99）同業利潤標準毛利率19％，核算營業毛利10,919,361元，減除已核定之營業費用及損失總額1,543,086元，加計申報核定非營業收入總額45,978元，及減除非營業損失及費用總額0元，核算全年所得額9,422,253元，及98年度申報核定之營業收入淨額44,503,442元，按未分類其他土木工程業同業利潤標準毛利率19％，核算營業毛利8,455,653元，減除申報核定之營業費用及損失總額1,460,605元，加計申報核定非營業收入總額11,720元，及減除非營業損失及費用總額4,857元，核算全年所得額7,001,911元，均高於被告所屬員林稽徵所原核定其97及98年度之全年所得額4,259,768元及1,275,820元，仍無原告所稱有溢繳稅款之情事等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並經本院調閱本院及最高行前確定判決卷宗，復有本院前確定判決（本院卷第28至53頁）、重核復查決定（同卷第84至87頁）、財政部104年10月6日訴願決定（同卷第23至27頁）、原告96至98年度帳證經被告簽收證明書（同卷第105頁）、原告97及98年度營利事業所得稅結算申報書（同卷第137至138頁）、原告96至98年度營利事業所得稅申報核定通知書及96、98年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（同卷第11
4、120、121頁）、原告96至98年度營業成本明細表及期末存貨明細表（同卷第122至124頁）、原告97年度總分類帳（同卷第126、128頁）、原告97年8月31日轉帳傳票（同卷第127頁）、97及98年度營造業同業利潤標準表（同卷第129頁）、原告歷次向被告員林稽徵所申請退稅書函及被告所屬員林稽徵所回覆書函（原處分卷第229至240頁、第122至126頁）、原處分（同卷第217至218頁）及訴願決定（本院卷第12至14頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定是否可請求退還96至98年度溢繳營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額，被告以原告未盡舉證責任而否准原告退稅請求之原處分，是否有誤？
六、本院判斷如下：㈠按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢
繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。……。」為稅捐稽徵法第28條第1項至第3項所明定。上開「錯誤溢繳稅款」退稅之規定，其中第1項須以「納稅義務人自行『適用法令錯誤』或『計算錯誤』致溢繳稅款」，第2項須以「稅捐稽徵機關『適用法令錯誤』、『計算錯誤』或『其他可歸責於政府機關之錯誤』，致溢繳稅款」為前提；而所謂「計算錯誤」，指「數字上」之計算錯誤；稱「適用法令錯誤」，係指「本於確定之事實」所為適用法令有牴觸現行法令、或違反有效之解釋判例而言，亦即認定事實錯誤，致適用法令錯誤之情形，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤（最高行政法院103年度判字第231號、104年度判字第546號、104年度判字第748號、105年度判字第296號判決意旨及同院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。
㈡次按稽徵機關對於人民課以稅捐，固須就稅捐債權成立之構
成要件負證明責任，惟如稅捐稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人之經濟活動，已盡其舉證責任；當事人如否認此客觀經濟活動，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課以納稅義務人申報及配合調查之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。蓋稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，應課予納稅義務人租稅稽徵上之協力義務（包括保存憑證、設帳記載、辦理申報、接受調查、提示文據等義務）。若納稅義務人違反協力義務，雖不因此免除稽徵機關之職權調查或舉證義務，然如納稅義務人就其掌握範圍之課稅資料不予提出，致稽徵機關無從調查課稅事實者，自得因此減輕稽徵機關闡明事實之義務及所負擔之證明程度。至納稅義務人申請退還溢付稅額，係屬租稅免除或減輕事實，如因納稅義務人協力不足或欠缺，致事實真偽不明時，因該事實之相關證據均在納稅義務人管領範圍內，自應由納稅義務人負舉證責任甚明（最高行政法院105年度判字第307號判決意旨可資參照）。
㈢再按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳
簿：……三、營建業：1.日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。2.總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。3.在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。4.施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。5.其他必要之補助帳簿。」、「營利事業總機構以外之其他固定營業場所採獨立會計制度者，應依第2條、第3條規定設置帳簿，其未採獨立會計制度者，應按其業別設置左列帳簿……三、營建業：1.零用金（或週轉金）登記簿。2.在建工程明細帳。3.施工日報表」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳簿憑證辦法）第2條第3款及第4條第3款所規定。復按「（第1項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。（第2項）製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為查核準則第58條第1項、第2項及第59條所規定。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定。」為財政部83年2月16日台財稅第000000000號函所明釋。
㈣據上，納稅義務人為應設置帳簿之營利事業，依稅捐稽徵法
第28條第2項請求稽徵機關退還溢繳營利事業所得稅款，就有關溢繳稅款存在之事實，營利事業應負提示相關帳簿憑證（例如日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、各工程之施工日報表、發包工程合約、採購合約及工程成本分析表等）之協力義務，供稽徵機關審查核認，稽徵機關依該條項職權調查並盡舉證義務後，認定並無納稅義務人所主張退稅事實，或納稅義務人未盡協力義務，就其掌握範圍之課稅資料不予提出，致稽徵機關無從調查是否有退稅事實者，即得因此減輕稽徵機關闡明事實之義務及所負擔之證明程度；且因退稅事實之相關證據均在納稅義務人管領範圍內，自應歸由納稅義務人負舉證責任。若納稅義務人仍未盡舉證責任，以證明其所主張退稅事實為真，即應由其承擔事實不明之不利益，而不得逕依同條項規定，請求稽徵機關退還溢付稅款。
㈤本件原告係經營未分類其他土木工程業，經被告依據彰化地
檢署通報資料，查獲原告於96年3月至98年8月間承攬臺南縣○○鄉○○○○道出入口停留點設施工程，向啟揚工程行、佳福預拌混凝土股份有限公司、昇龍景緻有限公司及萬霖園藝工程設計有限公司進貨，未依規定取得進項憑證金額合計8,339,785元，經被告依稅捐稽徵法第44條第1項規定，以查明認定之總額8,339,785元裁處5％罰鍰計416,989元。原告不服，循序提起行政訴訟，前經本院前確定判決以被告核定原告未依規定取得憑證金額時，誤將97年5月8日及97年10月29日2筆原告予啟揚工程行匯款金額手續費各50元計100元列入計算，致核定未取得憑證金額多計95元（計算式：100元÷1.05），經重新計算原告於上開期間進貨未依規定取得進項憑證為8,339,690元，被告按8,339,785元之裁處上開罰鍰有誤等情，而判決上開裁處罰鍰416,989元部分撤銷，並經最高行政法院前確定判決維持確定在案。被告乃依據原確定判決意旨，作成重核復查決定，減除其中匯款手續費95元，重行核算未依規定取得進項憑證金額為8,339,690元，追減罰鍰5元。原告不服，提起訴願經財政部104年10月6日訴願決定駁回乃告確定。嗣原告於104年8月3日、8月24日、9月11日、9月15日及10月8日先後依同法第28條第2項、第3項規定，向被告所屬員林稽徵所申請退還96至98年度溢繳營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額，惟原告僅於上開書函說明前確定判決及被告已認定原告於96年1月至98年8月間進貨未依規定取得進項憑證計8,339,785元之事實，進貨成本既已經證明增加，純益自然減少，被告員林稽徵所應逕行調整，並查明退還上開期間原告溢繳稅款云云，惟未提示相關證明資料，經被告所屬員林稽徵所先後以104年8月17日中區國稅員林營所字第1040803874號函、104年9月25日中區國稅員林營所字第1041808367號函請原告提示相關證明資料以供審查認定，惟原告迄未提示，被告所屬員林稽徵所乃以原處分否准原告之申請，原告提起訴願仍經訴願決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有相關資料附卷可稽（相關資料及出處，參見五、），堪信為真實，揆諸前開規定及說明，原處分並無違誤。
㈥惟原告仍執前詞，主張被告既認定原告有進貨事實未依規定
取得進項憑證8,339,690元之事實已確定，顯然肯定原告有進貨成本8,339,690元未入帳，未於營利事業所得稅申報時列為進貨成本，相對應原告之成本即應增加8,339,690元，純益自然就減少8,339,690元，原告依法即可請求退還96至98年度溢繳營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額，被告應逕行調整，並查明退還稅款云云。經查：
⒈本件經前確定判決確定之原告進貨未依規定取得進項憑證
總額8,339,690元事實部分，係被告依職權調查核算而來，並非原告提示該等年度相關帳簿表冊等證據後，被告據該等原告提示證據而調查核定，則上開已確定事實部分，係被告依職權調查核對剔除合於法規之進項憑證後，剩餘未依規定取得進項憑證或取得之進項憑證不合法律規定之總額8,339,690元即屬原告未入帳之進貨成本。原告既請求退稅，則原告就其96至98年度是否有因短計進項憑證8,339,690元而致溢繳營利事業所得稅款情事，自負有提示各該年度帳簿憑證及成本計算表冊之協力義務，並經被告勾稽後，方能真正釐清原告有無因短計系爭進項憑證而致溢繳稅款情事。然原告前經被告所屬員林稽徵所2次函請提示相關證明資料，迄未提示；且查，經被告所屬員林稽徵所以原處分否准原告退稅之申請後，於訴願程序進行中，被告復以105年4月14日中區國稅一字第1050004107號函請所屬員林稽徵所本諸職權重新查明認定，被告所屬員林稽徵所再以105年4月19日中區員林營所字第1051802277號函請原告於文到7日內提示相關證明資料等語，惟原告仍迄未提示，揆諸前開規定及說明，原告就是否有其所稱上開退稅事實，即應負客觀舉證責任，以實其說。次查，原告於本件行政訴訟準備狀中就請求退還溢繳96至98年度營利事業所得稅款2,084,921元所陳之依據，係財政部104年10月6日訴願決定理由四、㈠至㈣記載原告97及98年度進貨未依規定取得進項憑證金額分別為743,647元、1,021,104元、351,523元、6,223,416元，原告再自行以當時營利事業所得稅率25％計算加總後，得出溢繳營利事業所得稅2,084,921元【（43,647元＋1,021,104元＋351,523元＋6,223,416元）×25％】云云。然查，上開財政部104年10月6日訴願決定理由四、㈠至㈣所記載原告97及98年度各該進貨未依規定取得進項憑證金額，僅係重述本院前確定判決所認定之事實㈤部分，上開事實㈤部分核乃經本院前確定判決所確定之事實，則各該進貨未依規定取得進項憑證之金額，亦非被告或訴願決定重新核定之金額，故原告就上開已確定進貨未依規定取得進項憑證總額8,339,690元部分，究有無退稅事由存在，仍應依前開所述，提示相關證明資料，以證明其所主張未取得進項憑證部分係屬哪一工程之必要成本，及其工程相對收入認列之年度等情。惟原告仍未盡舉證責任，以證明其所主張退稅事實為真，揆諸前開規定及說明，即應由原告承擔退稅事實不明之不利益，原告自不得逕依同條項規定，請求被告退還上開年度溢付營利事業所得稅款。
⒉原告固稱被告得自行查明並調整後退還原告溢繳稅款云云
。惟按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、產業創新條例、中小企業發展條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、房地合一課徵所得稅申報作業要點、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為所得稅法第24條第1項前段、第71條第1項前段及查核準則第2條第2項所明定。故稽徵機關於接到營利事業之結算申報書後，應依上開規定核定營利事業所得額及應納稅額。又查核準則第4章乃就銷貨成本之查核予以規範，該章第1節第38條第1項規定：「進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者，稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本。」亦即營利事業依所得稅法規定辦理結算申報後，稽徵機關依職權調查審核其列報營業收入、營業成本、營業費用等所得額構成項目時，倘調查發現其列報之進貨或進料有未取得憑證或未將取得憑證保存之情事，始應依同項規定，按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本，尚非凡進貨、進料未取得憑證，稽徵機關即應主動依同項規定，逕行核增其進貨成本。蓋營業成本係計算納稅義務人所得之減項，屬於權利發生後之消滅事由，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，且於會計實務上，營造業之營業成本=〔（期初存料+進料淨額－期末存料）+在建人工+工程費用+期初在建工程－期末在建工程〕，亦即當期進貨或進料成本並非一定全數轉列當期營業成本，納稅義務人實際進貨或進料成本多少？期初存貨（料）及期末存貨（料）多少？自應由營利事業負擔證明責任及依法列報營業成本之組成項目（即期初存料、進料、進料退出、進料折讓、進料費用、期末存料、在建人工、工程費用、期初在建工程及期末在建工程）後，由稽徵機關依法核定。經查，原告雖有未依規定取得進項憑證8,339,785元之事實，惟其可於辦理系爭各年度營利事業所得稅結算申報時，列入申報，或於結算申報後發現漏未列報系爭進貨成本時，申請更正系爭各年度之營業成本，再由被告所屬員林稽徵所依所得稅法及查核準則相關規定予以核定，尚非稽徵機關應主動依查核準則第38條第1項規定，逕行核增其營業成本，蓋原告前開各年度營利事業所得稅結算申報，增列各該未依規定取得進項憑證對營業成本之影響數額仍有未明，被告仍無從逕行認定並予以調增營業成本，進而逕為退還溢繳稅款，是原告上開所稱，要無可採。⒊再查，本件經受命法官106年2月14日準備程序中命原告於
1個月內提出前開年度之帳簿及進銷項原始憑證等資料，供被告查明系爭未依規定取得之進項憑證，有無列入各該年度營利事業所得稅或未分配盈餘申報等情，惟原告於106年3月3日提出96至98年度會計憑證、總分類帳、工程成本及收入分析表及營利事業所得稅結算申報書等予被告，經被告審查後，被告於106年3月13日補充答辯書及106年4月18日準備程序即陳述略以：⑴本件縱原告確有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，應僅限於97至98年度營利事業所得稅有無因其未列報系爭未依規定取得進項憑證之進貨成本致溢繳稅款而應予退還（此部分未據原告爭執，故不另論述）；⑵原告97年度營利事業所得稅結算申報，營業成本已列報750,829元，其餘金額7,588,956元（8,339,785元－750,829元），因原告未提示工程合約、在建工程明細帳、施工日報表、未完工程成本分析表、材料耗用明細表及材料明細帳等資料，無法勾稽查核原告97及98年度營利事業所得稅結算申報之營業成本有無列報該7,588,956元，縱原結算申報未列報7,588,956元，倘系爭進項憑證補列成本後，是否會發生異常超耗？均仍需原告上開相關資料，依查核準則第58條第1項、第2項及第59條等相關規定之方式與所列報收入相互勾稽後，方能釐清原告有無因短計系爭進項憑證而致溢繳稅款情事等語（同卷第112至117頁、第143至144頁）。然查，原告至本件言詞辯論終結前，仍未補據提示上開資料，供被告查核勾稽，僅仍執前詞主張被告應予退稅云云，準此，原告仍未能提出詳實齊全之相關帳簿資料供核，其僅提出部分帳簿資料之效果，形同完全未盡協力義務，實與未提出任何資料無異，依前開規定及說明，被告仍無從逕自確認前開年度是否有短計系爭進項憑證而致溢繳稅款情事。
⒋至原告稱被告增列系爭進貨成本（即系爭未依規定取得進
項憑證金額8,339,690元）後，倘因資料欠缺無法勾稽查核，應依所得稅法第83條規定，就相關工程按同業利潤標準核定退還稅款云云。然查，原告仍未敘明系爭進貨成本應增列至何項工程，經被告於106年3月13日補充答辯書，就原告97年度申報核定之營業收入淨額57,470,325元，按未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99）同業利潤標準毛利率19％，核算營業毛利10,919,361元，減除已核定之營業費用及損失總額1,543,086元，加計申報核定非營業收入總額45,978元，及減除非營業損失及費用總額0元，核算全年所得額9,422,253元，及98年度申報核定之營業收入淨額44,503,442元，按未分類其他土木工程業同業利潤標準毛利率19％，核算營業毛利8,455,653元，減除申報核定之營業費用及損失總額1,460,605元，加計申報核定非營業收入總額11,720元，及減除非營業損失及費用總額4,857元，核算全年所得額7,001,911元，經查均高於被告所屬員林稽徵所原核定其97及98年度之全年所得額4,259,768元及1,275,820元，故仍無原告所稱有溢繳稅款情事。據上，原告請求被告應退還原告溢繳之96年至98年度營利事業所得稅2,084,921元，未盡提示帳證文據之協力義務供被告查核，且就是否有系爭退稅事實，亦未盡客觀舉證責任，被告自無法逕行核認系爭退稅事實之存在，並退還原告所請之稅款，且被告縱依同業利潤標準核算97及98年度全年所得額，均高於原核定之全年所得額，是仍無原告所稱有溢繳稅款情事，是本件尚難認被告有稅捐稽徵法第28條第2項所示因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤，致原告溢繳前開年度營利事業所得稅款之情形，原告請求被告應退還原告溢繳之96年至98年度營利事業所得稅2,084,921元，自無理由。
七、綜上所述，原告所訴均非可採，被告以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還營利事業所得稅款，揆諸前開規定及說明，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告作成退還96年至98年度營利事業所得稅2,084,921元之處分，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核均與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 21 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 21 日
書記官 黃 靜 華