臺中高等行政法院判決
105年度訴字第430號106年3月8日辯論終結原 告 周樑昌訴訟代理人 吳榮昌律師複 代理人 賴盈孜律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林雅菁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月14日台財法字第10513946950號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧珍，並經變更後之代表人蔡碧珍聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）7,564,054元，被告所屬沙鹿稽徵所以原告捐贈予臺中市政府○○○市○區○○○段○○○○○○○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，原告遂於98年8月31日申請更正按系爭捐贈土地公告現值之16％申報列舉捐贈扣除額1,210,248元（7,564,054元×16％），經被告所屬沙鹿稽徵所准予更正，核定綜合所得總額16,931,718元，綜合所得淨額14,862,534元，補徵應納稅額2,539,946元（下稱原核定）。原告不服，就土地捐贈扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，分別經本院101年度訴字第79號判決（下稱前確定判決）及最高行政法院101年度裁字第1863號裁定（下稱前確定裁定）駁回而告確定。原告以上開判決及裁定所適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3日函）及97年1月30日台財稅字第09704510530號令，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院於101年11月21日作成釋字第705號解釋，原告乃本於行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，經本院101年度再字第42號判決（下稱再審判決）：「本院101年度訴字第79號判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」由被告依據相關規定確實核定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分。嗣經被告以105年6月2日中區國稅法二字第1050006928號重核復查決定仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願遞經財政部105年10月14日台財法字第10513946950號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件應以贈與時之公告土地現值為準：
⒈所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，惟稅捐稽徵
法為稅法之基本法，任何租稅之課徵皆應以稅捐稽徵法之規定為原則，由稅捐稽徵法第1條規定之意旨可知，稅捐之稽徵應為行政一體之表現，在法律文義相同且皆為稅法的領域，即應適用其他相關法律之規定。則依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，是人民捐贈土地予政府，依上開2條文之規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。
⒉又所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17
條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此闕漏，故於後法（即遺贈稅法及土地稅法）中訂有詳細規定。其中62年2月6日制定公布之遺贈稅法第10條第2項規定，僅於84年1月13日修訂成第3項，惟內容並無改變，已明文土地時價以公告土地現值為準，且上開所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目與遺贈稅法第10條第2項皆係於同一會期，同一批立法委員所一同制定的法律，應係立法時有意規定於2個稅法，本應相互配合解釋適用；而土地稅法第30條之1係於78年10月30日修正公布，此2規定正好填補所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之闕漏，自應與所得稅法搭配適用。又財政部認為上開2條文規定以土地公告現值認定土地捐贈價值，有使財政稅收流失之疑慮，惟此乃現行法律之規定，若財政部認為不合理亦應積極推動修法，實不應以違法之行政處分達成擴充稅收之目的。故重核復查決定有違法律優位原則，應予撤銷。
㈡實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化重核復查決定：
⒈有關實質課稅原則的適用，應在不違反租稅法定主義的前
提下為之，即實質課稅原則應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，否則即屬違法。故本件關於人民捐贈土地予政府之價值計算基準，遺贈稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款既已明文規定應以贈與土地之公告現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義之解釋。
⒉依大法官釋字第565號解釋理由書：「為增進公共利益，
依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第七條規定所不許。」由此知租稅優惠係有正當理由的合理差別待遇，與平等原則尚無違背。故所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定即係為鼓勵人民對政府捐贈所設之租稅優惠，乃有正當理由之差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範圍，解釋及適用法律之機關自應予以遵守。雖所得稅法未明文規定捐贈予政府之土地價值如何計算，但遺贈稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文應以公告土地現值為準，故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人依法律所定之租稅優惠措施所享之權利，不得逕以系爭函釋訂定列舉扣除額之標準；否則違反租稅法定主義下法安定性及可預測性之要求。
⒊參照最高行政法院100年判字第497號判決意旨，本件既關
於如何計算捐贈土地之價值有實際上之困難，故核實認定並不符合稽徵經濟原則，故於前開法律明文規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低稽徵成本，被告即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則。重核復查決定未以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，即屬明顯違法。
㈢重核復查決定未考量政府所得之利益，非本於立法意旨所為之釋示，與租稅法定主義有違：
⒈按都市計劃法第49條規定，就公共設施保留地而言，其市
價低於公告現值係因公共設施保留地無法自由運用，然其將來被徵收時，政府必須以相鄰土地之公告現值徵收，且可能依公告現值加4成徵收，故公共設施保留地之價值，不能僅以目前的市價來衡量。且公共設施保留地之市價低落並非捐地抵稅之納稅義務人刻意造成，係因大多數的公共設施保留地經都市計劃被規劃成公共設施保留地後，政府的徵收時間往往遙遙無期，使公共設施保留地之所有權人既無法自由運用又等不到政府編列預算徵收，故土地所有權人寧可以低價出售換取現金。
⒉按司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於因公益而
特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，故對於公共設施保留地及道路用地，政府有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府財政吃緊，無法編列預算全面徵收，故公共設施保留地及道路用地之徵收補償已成為棘手之問題。
⒊人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一個解決的方式
，且納稅義務人依公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40％計算，國家最多僅減少公告現值40％的稅收，但政府卻可省去以公告現值100％至140％徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失且反獲有利益。
⒋故所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，配合遺贈稅
法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上誘因，係立法機關所為合理的差別待遇尚無違憲問題，然重核復查決定抹煞立法者用心良苦之租稅優惠立法目的，顯有法規適用之違法。
㈣重核復查決定違反信賴保護原則、行政自我拘束原則及平等原則：
⒈92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依前開2
法捐地節稅，稅務機關皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，此已形成人民之信賴基礎，行政機關亦應就此行政慣例自我拘束，且財政部台北市國稅局亦有印製「節稅秘笈」。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，除非法律有所變更，稅務機關不得任意變更核定基準，否則即有違行政自我拘束原則及信賴保護原則。本件被告未依行之有年之行政慣例以捐贈土地之公告現值計算土地捐贈列舉扣除額，重核復查決定顯有違反行政自我拘束原則及信賴保護原則之瑕疵。
⒉次按司法院釋字第682、694號解釋意旨及行政程序法第4
條、第6條規定，於憲法第7條法律平等之要求下，租稅之課徵與減免之優惠，自應受平等原則之拘束，然被告在法律未作修改的情況下，擅自認定土地捐贈應依土地取得成本減除，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作不合理之差別待遇，不僅有違行政自我拘束原則及信賴保護原則，亦明顯違反平等原則。被告對於92年前後相同事物性質之捐地節稅案件，其認定扣除額之標準有異，此差別待遇本身並無法律依據，未有合理化之理由，故重核復查決定違背行政慣例之自我拘束效力及信賴保護原則，亦違反憲法第7條及之平等原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
四、被告則以：㈠原告原提示捐贈土地價值之證明，難認屬實，且主張之捐贈
土地價值7,564,054元亦悖於常理，而原告迄未舉證證明系爭土地之確實取得成本，則被告自得依查得資料核算系爭土地在捐贈時點之客觀價值，以核定其捐贈金額。故被告參照所查得捐贈年度實際市場交易金額（96年10月之交易價格620,000元），核算系爭土地在96年12月捐贈時點之客觀價值為620,000元，重核系爭土地捐贈扣除額為620,000元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核復查決定維持原核定土地捐贈扣除額1,210,248元，尚無不合。
㈡且依實務見解可知，縱過去稅捐稽徵機關之核課方式有所不
同，亦難謂現今作法有違平等原則。又土地稅法第30條之1第1款與遺贈稅法第10條第3項，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算所為之規定。土地稅法、遺產及贈與稅法與所得稅法，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相互間尚無可比附援引適用，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定。
㈢又被告以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利
價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及國家稅收損失，財政部乃以92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，縱使其函令制定之核實標準違反法律保留原則，但其對錯誤舊有量化標準法規範宣示不再適用，仍屬合法，故稅捐機關對93年1月1日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往錯誤法律見解拘束之正當性。而當事人亦不再有「依錯誤法律見解」主張平等原則或行政自我拘束原則之餘地。又本件原告刻意在捐贈土地之買賣契約書上填載公告現值之不實買賣價金，試圖製造捐贈額等於買入價格之核實外觀，難謂其有信賴基礎之存在，自無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並經本院調閱前確定判決、前確定裁定及再審判決卷宗，復有系爭土地查詢資料（包含地籍圖及異動索引資料，原處分卷一第636至646頁）、原告同意書（同卷第72頁）、系爭土地買賣契約書及支票影本（同卷第74至82頁）、系爭土地贈與所有權移轉契約及臺中市政府同意受贈函文（同卷第83至86頁）、原核定（同卷第156至158頁）、復查決定（同卷第159至166頁）、前確定判決（同卷第266至295頁）、前確定裁定（同卷第311至314頁）、再審判決（同卷第427至447頁）、白金隆匯款申請書及存提款憑證（同卷第565至581頁）、廖勇翔郵局帳戶明細表（同卷第561至564頁）、原告交易明細表（同卷第539至560頁）、白金隆匯款廖勇翔郵局帳戶紀錄（同卷第577至578頁）、白金隆中信帳戶交易明細表（同卷第586至588頁）、臺中市政府函復96年度私有既成道路招標資料（同卷第592至596頁）、徐惠玲及賴湘濱等系爭土地買賣契約書（同卷第604至606頁）、廖勇翔98年5月22日及104年8月25日說明書（同卷第620至622頁）、白金隆105年3月29日說明書（同卷第628頁）、原告律師104年7月27日函復（同卷第633至634頁）、節稅秘笈（本院卷第24至25頁）、重核復查決定（同卷第12至16頁）及訴願決定（同卷第17至23頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告主張系爭土地列舉扣除額之計算，依稅捐稽徵法第1條規定，應按遺贈稅法第10條及土地稅法第3條之1第1款規定，以捐贈時之系爭土地公告現值為準，是否有理由？原告主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，原處分是否有違行政自我拘束原則、信賴保護原則及平等原則？
六、本院判斷如下：㈠按有關課處稅捐之要件、期間或其他事項，屬課稅之實體範
疇，原則上以行為時之法律為憑，此為「實體從舊」原則。準此，本件原告96年度綜合所得稅結算申報就系爭土地捐贈列舉扣除額計算爭執之依據，自以行為時即原告申報96年度綜合所得稅時所得稅法規定為憑，合先敘明。另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1所規定，上開規定之增訂，僅係就該條文增訂前之司法院釋字第420、438、460、496、500、597、620、625號等解釋中已揭櫫「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之」之實質課稅原則予以明文規定，是實質課稅原則於本件自應加以適用。故行為時即95年6月14日修正所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」上開規定就捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，並未規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，則個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，始與所得稅法規定意旨相符，並未增加法律所無之限制，亦與租稅法定主義及實質課稅原則無違。
㈡又按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月
18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」為司法院釋字第705號解釋文所明釋。經查，本件原核課處分所依據之財政部92年6月3日函實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定。其二，揭示證明土地取得成本之證據方法。其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。上開司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日函違憲部分，僅係就該函令關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算」部分違憲，即財政部92年6月3日函違憲者僅限於第三部分「未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額」之情形；至於第一部分所指已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未經司法院解釋宣告違憲。又個人以土地捐贈政府，如能提示原始購買土地之成本並經查核屬實者，依上開規定，當按實際支付金額核認；如未能提示相關成本資料，自應按土地交易之市場公平市價（即將土地變現可獲得之約當現金數額）認定。另成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，推計與土地交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。再者，列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐贈時點之客觀價值為準。理論上判斷「客觀價格」之最佳指標應為「市場成交價格」，然而捐贈本為無償之移轉，實然面上即不可能在捐贈時點有所捐贈土地之市場交易價格存在。因此必須循尋求其他次佳指標來決定。次佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格」，但這個參考基準，會隨著前次交易時點距離本次捐贈時點之距離，而逐漸耗減（理由是時差越久，經濟情事發生變化之可能性越大，會因此使捐贈土地在捐贈時點之客觀價值與歷史交易價格產生重大變異）。如果前次歷史交易價格距離太遠，不具參考基準價值時，再次佳指標即為地理位置、土地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格。若實際使用及規範管制狀況很難建立「一對一」式之類比，採取同區段之平均值，亦是適當之標準（最高行政法院102年度判字第644號判決意旨參照）。準此，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，如個人能提具土地取得成本確實證據者，稽徵機關應依該等證據核實認定捐贈列舉扣除額；若個人未能提具取得土地成本之確實證據者，稽徵機關應依個案土地交易之市場公平市價，客觀認定土地取得成本，據以核算捐贈列舉扣除額。
㈢原告主張系爭土地列舉扣除額之計算，依稅捐稽徵法第1條
規定，應按遺贈稅法第10條及土地稅法第3條之1第1款規定，以捐贈時之系爭土地公告現值為準云云。惟查，對於個人購地捐贈，申報綜所稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，昔日稅捐稽徵實務依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜所稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。又所得稅法與遺贈稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，且本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法或土地稅法。直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的不同。是所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。從而，申報綜所稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本作為列報之基礎，尚難逕依公告現值認定為其捐贈成本。是原告主張綜合所得稅捐贈土地扣除額，應參照遺贈稅法第10條暨土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時之公告土地現值計算云云，尚非有據。
㈣原告主張向訴外人白金隆購買系爭土地所給付價金為11,981
,827元（即系爭土地公告現值之100％），並提出買賣契約及支票影本為憑。惟經被告查證結果如下：
⒈系爭土地係訴外人賴湘濱及賴坤德等2人於96年2月間因繼
承分割取得，渠等於同年2月2日訂約以公告現值之4.96％即375,000元（375,000元/7,564,054元）出售與訴外人徐惠玲，徐惠玲於同年4月間以公告現值之7.93％即600,000元（600,000元/7,564,054元）出售與訴外人廖勇翔，廖勇翔於同年10月間以公告現值之8.2％即620,000元（620,000元/7,564,054元）出售與白金隆，白金隆於同年11月間以公告現值之100％即7,564,054元出售與原告，原告於同年12月間將系爭土地捐贈與臺中市政府，有賴湘濱及賴坤德等2人與徐惠玲之買賣契約書、白金隆與原告之買賣契約書、土地建物查詢資料、地籍圖查詢資料、異動索引查詢資料、廖勇翔98年5月22日及104年8月25日說明書附卷可稽。
⒉原告雖提示於96年10月26日、11月8日及14日計開立支票3
紙合計7,564,054元與白金隆，主張其取得系爭土地之成本為公告現值全額7,564,054元（174平方公尺×34,621元+55平方公尺×28,000元，原處分卷一第67頁及第71頁）。惟查，原告之帳戶資金來源計有3,630,000元係現金存入，而白金隆之銀行帳戶經兌領上開支票後6個月內，陸續以60萬元至90萬元之小額現金方式，合計提領6,550,000元，被告查核情形如下：
⑴被告報經財政部核准查調案相關人之銀行帳戶，查得白
金隆之中國信託商業銀行股份有限公司0000000000000000帳號帳戶（下稱白金隆中信帳戶）於96年9月1日及同年10月9日分別匯款310,000元、合計620,000元至廖勇翔中華郵政股份有限公司帳戶（下稱廖勇翔郵局帳戶），有白金隆匯款廖勇翔郵局帳戶紀錄及廖勇翔郵局帳戶明細表附卷可稽，顯見白金隆確實以620,000元購入系爭土地。雖原告交付白金隆支票分別於96年10月26日、同年11月8日及11月14日兌領存入白金隆中信帳戶2,284,054元、3,020,000元及2,260,000元，合計7,564,054元，惟該帳戶自96年12月至97年間陸續分次提領現金60萬元至90萬元不等金額，迄至98年1月止該帳戶餘額僅有2百餘元，且查該帳戶後續亦無任何交易紀錄，經白金隆105年3月29日出具說明書表示，其以620,000元向廖勇翔購買系爭土地，旋即以7,564,054元出售與原告一事，經查確屬事實等語，惟未能合理解釋何以系爭土地於短短1個月間以飆漲12倍之價額出售與原告，且白金隆多次上開自中信帳戶小額提領現金，有藉以規避資金流向調查之情，是原告所提示取得系爭土地成本之資金支付證明，難認屬實。
⑵系爭土地地目為「道」，使用狀況為道路用地，用途已
受限制，無論其是否為都市計畫內土地，因所有權人對土地已無從自由使用收益，是其市場交易價格依一般客觀交易行情自遠低於其公告現值。又衡諸系爭土地之價值，於96年度2月至10月期間尚無特別因素致價格有重大變動，且白金隆為一具備專業知識及素養之地政士，對96年度系爭土地係道路用地之交易行情，理應有相當之認知，其96年10月間以系爭土地公告現值8.2％之金額向廖勇翔購入，同年11月間旋即以系爭土地公告現值100％之價額7,564,054元出售與原告，顯有違常情及經驗法則。況原告96年度綜合所得稅邊際稅率為40％，計算系爭列舉土地捐贈扣除額所節省之稅負利益為3,025,621元（7,564,054元×40％），其所稱以系爭土地公告現值7,564,054元為取得成本，顯悖於一般常情，有違經驗法則。
⑶再查，原告94年度亦有類同之3筆購地捐贈，以不實交
易價格之買賣契約附於94年度綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，藉以逃漏稅款3,916,340元之偽造文書案件，依臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官97年度偵字第395號緩起訴處分書略以，原告受訴外人巫國想招攬，基於逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向訴外人王振甫等人購買坐落臺北市淡水區土地，明知實際取得金額僅約土地公告現值20％，非土地買賣契約書上所登載之金額，卻利用多方循環買賣方式，虛偽安排資金流程，於不到1年時間多次轉手逐步墊高土地成本，卻由巫國想及地政士或所指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款為土地公告現值之100％，而將土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並以登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額17,380,953元，以此方式逃漏稅款達3,916,340元，足生損害於國家之稅收，有澎湖地檢署檢察官97年度偵字第395號緩起訴處分書（同卷第536至第538頁）附卷可稽。又依同案澎湖地檢署訊問筆錄略以，王振甫稱其94年度出售臺北縣淡水區土地與原告，係巫國想表示需要百分之百之資金流向，遂配合巫國想，其出售土地與原告並未收到任何錢，只是負責匯入及匯出款項；訴外人林時毅表示其以契約價金20％之成本購買土地，再以100％價金賣給原告，同時以賣出之款項購買另外1筆土地，再將土地捐贈政府以節稅，其支付及收取100％價金，都有完整之資金流向；訴外人蔡鳳霞亦稱出售臺北縣淡水區土地與原告，係以契約書上價金之20％出售土地與原告，原告依照契約金額100％匯款，再由代書退還與原告等語。
而原告原於該案澎湖地檢署97年1月16日訊問筆錄仍執稱94年間買賣土地實際交易金額即為契約書上所載價金1,700多萬元，且無事後退還款項；迄97年5月27日澎湖地檢署檢察官再次訊問原告，並告知出售人即蔡鳳霞說購買土地實際支付金額為契約價金之20％時，原告始改稱3次買賣大約都是20％幾的成本等語，並經澎湖地檢署檢察官以原告涉及使用業務登記不實文書罪及詐術逃漏稅，向財團法人犯罪被害人保護協會台灣澎湖分會支付20萬元，獲緩起訴處分在案，有原告97年1月16日、4月22日、5月27日訊問筆錄及王振甫、林時毅及蔡鳳霞君等3人同年4月22日訊問筆錄（同卷第529頁至第535頁）在卷可考。另巫國想於93至94年間因連續幫助原告及其他高所得者招攬購地節稅，以不正當方法逃漏稅捐等違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號刑事判決處以罪刑在案，亦有該刑事判決（同卷第87至118頁）附卷可稽。
⑷再查，原告與本件類同之95年度綜合所得稅案件，於列
舉扣除額項下列報其於95年間捐贈坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地（持分3/24）予彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額新台幣11,981,827元，經被告核定以其列報捐贈土地，涉有不實列報捐贈扣除額之情事，函請原告提示相關資料備詢，原告同意按土地公告現值之16％計算捐贈價值，乃核定土地捐贈扣除額1,917,092元，綜合所得總額25,195,682元，綜合所得淨額22,223,368元，補徵應納稅額4,025,894元，原告歷經行政訴訟駁回確定、聲請司法院解釋經作成705號解釋、復提起再審之訴經本院判決訴願決定及原處分即復查決定均撤銷，由被告另為適法之處分後，經被告依職權調查證據並請原告提示取得上開持分土地知確實證明文件，惟原告迄未提供，被告乃作成重核復查決定仍維持原核定，原告不服，循序提起本件訴訟，業經本院106年2月23日以105年度訴字第429號判決原告之訴駁回在案（本院卷第74至第85頁），有該判決附卷可稽。
⑸綜上事證，可知白金隆購入系爭土地之成本為620,000
元，自其購入至出售系爭土地與原告僅短短1個月間，其出售與原告之交易金額為7,564,054元，劇增約12倍，此類不實契約之交付價金與實際交易金額差距甚大，如非知悉內情或有人居間操作，應難以掌控巨額款項之運用。而原告於94年間已知利用低價購入捐贈土地，再以捐贈土地之公告現值金額訂立土地買賣契約，並按契約價金交付資金，再以多方交叉買賣或資金挪移之非常態資金移轉方式，掩飾、隱瞞實際負擔之土地成本，以不實交易之買賣契約書附於綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，藉以逃漏稅捐，已如前述，是原告應當熟悉道路用地之交易行情，並有購地捐贈節稅之經驗，當知捐贈土地最多僅能節省實際支付成本或客觀交易行情40％之所得稅負，難認其有以公告現值金額購買土地捐贈節稅之可能。又系爭土地之公告現值金額達實際交易行情10倍以上，原告卻願意按公告現值金額開立支票交付予白金隆，並無懼於對方可能將鉅款據為己有之風險，益證雙方資金往來記錄，顯非單純之土地交易。觀之原告數年度購地捐贈而逃漏稅捐之模式，顯見本件系爭捐贈土地之交易形式，亦係渠等配合製作之資金流程，藉以墊高原告取得系爭土地之成本，具有以不實金額購地捐贈而逃漏稅捐之目的，則原告與白金隆所訂立買賣契約、付款流程紀錄及白金隆105年3月29日回復被告之說明書所稱其96年11月間將系爭土地轉售原告，係依照雙方契約付款條件收款，土地交易價格均依照交易當時之政府核定之公告現值買賣等證據，皆為雙方為掩飾、隱瞞實際負擔之土地成本，所為虛偽不實之事證，已不足以為本件捐贈土地扣除額之認定依據。
⒊據上，原告前開提示取得系爭土地成本之資金支付證明雖
具形式流程，然與客觀市場交易價格相較，顯非合理，實難認該等資金支付證明為確實。
㈤況查，被告為釐清原告96年11月間購買系爭土地之實際成本
，以104年7月17日函請原告提示取得系爭土地確實成本之證明文件供核，原告僅委託律師於同年7月27日函復以系爭土地之買賣契約書、支付證明之支票已提供等，迄未提供足以證明取得系爭土地之確實成本文件供核。從而，被告參照所查得捐贈年度實際市場交易金額（96年10月之交易價格620,000元），核算系爭土地在96年12月捐贈時點之客觀價值為620,000元，重核系爭土地捐贈扣除額為620,000元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核復查決定維持原核定土地捐贈扣除額1,210,248元，揆諸前開規定及說明，尚無不合，本件重核復查決定應予維持。
㈥原告復主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟
對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，有違行政自我拘束原則、信賴保護原則及平等原則云云。惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」為最高行政法院93年判字第1392號判例意旨所明揭。蓋綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺贈稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨原告已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。而被告以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及國家稅收損失，財政部乃以92年6月3日函釋自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟其函令標準違反法律保留原則，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲不予援用，故稅捐機關對93年1月1日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往見解拘束之正當性。是原告主張應優先適用遺贈稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無足採。
㈦綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而被告以重核復查
決定否准原告申請，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 29 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 29 日
書記官 黃 靜 華