臺中高等行政法院判決
105年度訴字第436號106年4月13日辯論終結原 告 陳章麟訴訟代理人 李秉鈞 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 王素芬上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月18日台財法字第10513945390號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告新代表人陳明承受訴訟（見本院卷第56頁），於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國（下同）99年度出售所有坐落臺中市○○區市○○○路○○號10樓之2房屋（下稱系爭房屋），於99年度綜合所得稅結算申報，按房屋評定現值之13％申報財產交易所得新臺幣（下同）731,848元，經被告發函輔導，自行補報財產交易所得7,391,767元，補繳稅額2,234,934元及利息67,343元。嗣後被告核定財產交易所得為14,028,200元，歸戶核定其99年度綜合所得總額14,054,783元，補徵稅額2,314,827元。原告不服，就財產交易所得，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告所申報買賣契約成立後所發生之解（違）約損失9,443,587元係所得稅法第9條財產交易損失文義所涵攝之範圍：
⒈按所得稅法有關財產交易所得及財產交易損失之立法解釋
係規定於第9條，其「係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」依文義解釋，凡納稅義務人因買賣或交換而造成所持有之財產發生之增益或損失即屬之。申言之，即須以納稅義務人所持有之各種財產發生增益或損失，且其持有該財產並非以營利活動為目的，而該財產增益或損失之發生與買賣或交換契約之成立具有因果關係為其構成要件。揆諸原告所申報買賣契約成立後所發生之解（違）約損失，即具備所持有之財產發生損失，且其持有該財產並非以營利活動為目的，而該財產損失之發生與買賣契約之成立具有因果關係等要件，顯已滿足有關財產交易損失立法解釋之構成要件。
⒉茲就原告所申報買賣契約成立後所發生之解（違）約損失
與所得稅法第9條財產交易損失構成要件之合致性析述如下：
⑴原告所持有之財產已發生損失：所謂財產，參酌遺產及
贈與稅法第4條第1項規定，係指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。民法上所謂財產權，係指具有經濟利益而得為交易之標的，其範圍甚廣，包含債權、物權、準物權及無體財產權等。查系爭解（違）約損失係原告97年5月19日及同年6月10日與國泰建設股份有限公司（下稱國泰公司）簽訂購買案名「森林觀道」A棟14樓、E棟14樓、A棟25樓加26樓之房屋計3戶後所發生之解（違）約損失。原告與國泰公司簽訂買賣契約後，依約繳納款項時係取得「預售房地權利」，為有財產價值之權利，屬財產權之範疇，原告解（違）約自造成其所持有之「預售房地權利」財產發生損失。即使認為原告所損失者為違約金，則金錢係屬於動產而為財產權之範疇，故仍為財產發生損失。
⑵原告持有該財產並非以經常買進、賣出之營利活動為目
的：按所得稅法第9條所謂「納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有」係表示納稅義務人持有該財產之目的並非作為營利活動之用。蓋納稅義務人持有某財產之目的如係作為經常買進、賣出之用，已屬營利活動，其因此產生之所得係屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得而非財產交易所得。故「納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有」即表示其持有係因營利活動以外之目的，包含投資及自住之用等。而經常買進、賣出乃描述營利活動之特徵，作為與投資及自用等之區別。查原告並未經常買進、賣出房地，故非以從事房地買賣之營利活動為業。其與國泰公司簽訂購買案名「森林觀道」A棟14樓、E棟14樓、A棟25樓加26樓房屋之目的係作為投資或自住之用，因之符合「並非為經常買進、賣出之營利活動而持有」該財產之要件。
⑶原告所持有之財產因買賣而發生損失：查買賣或交換係
民法債編各論所規定之典型契約，其意義分別規定於民法第345條及第398條。稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。交換，即民法所稱之互易，係當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權之契約，其準用關於買賣之規定。按買賣僅有出賣與買受之二個債權法上之意思表示，不發生物權移轉之效力，故為債權契約，不得對抗第三人。因之，買賣契約之效力僅生負擔行為之效果，不生處分行為之效果，故出賣人亦不以具處分權為必要。而互易亦為債權契約，故互易契約訂立時，不生物之所有權移轉之效果，須由互易契約當事人為移轉所有權之物權行為，始發生所有權變動之效果。互易契約既為債權契約，故不以互易契約當事人具所有權或處分權為必要。鑒於買賣與交換契約均屬債權契約，故所得稅法第9條所謂「持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」應解為持有之各種財產發生增益或損失係肇因於買賣或交換債權契約之成立即屬之。況買賣契約成立後所發生之解（違）約損失與買賣契約之成立有不可分之關係，若無買賣契約之成立，則無解（違）約損失之可言，兩者具備原因結果之關係。故買賣契約成立後所發生之解（違）約損失應屬於財產交易損失之範圍。
㈡財產交易損失之構成不要求對財產有先買進後再行賣出之行為：
⒈依法條之結構分析，對財產先買進後再行賣出並非財產交易損失之構成要件：
⑴按經常買進、賣出意謂買賣活動之頻繁，為買賣業之特
色，故經常買進、賣出係描述營利活動之特徵，非謂財產交易損失之構成需對財產有先買進後再行賣出之行為。
⑵次按所謂「買進、賣出」亦僅能針對買賣而言，然構成
財產交易損失之原因行為除買賣外尚有交換，如買賣須有「買進、賣出」，那交換照理亦應有「換入、換出」，惟條文並未述及「換入、換出」之字眼，顯見對財產先買進後再行賣出並非財產交易損失之構成要件。
⒉查所得稅法規相關條文規範，財產交易所得或損失之構成亦不限於先買進後再行賣出：
⑴按所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得：凡財產及
權利因交易而取得之所得：「……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」即表示財產或權利原取得之原因係來自於繼承或贈與而非買入，依此，財產交易所得或損失之構成並無所謂買進行為。
⑵次按所得稅法施行細則第9條：「本法第9條所稱交換，
包括政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償。」而政府依法給價徵收及財產受意外災害而獲得賠償並無換出之行為。如該財產或權利原取得之原因係來自於繼承或贈與而非換入，則該交換所導致之財產交易損失並無具備「換入、換出」之事實。足見「換入、換出」並非因交換而發生財產交易損失所必需具備之條件。同理可知，因買賣所導致之財產交易損失亦無需具備「買進、賣出」之條件。
⑶依上述條文規定可知「換入、換出」或「買進、賣出」
並非財產交易損失之構成要件，亦即造成財產交易損失之原因並不侷限於「買進、賣出」或「換入、換出」之事實。
⒊就買賣或交換契約之本質而論，所謂「因買賣或交換而發
生之增益或損失」應不限於「買進、賣出」或「換入、換出」所導致之增益或損失：
⑴如上所述，買賣與交換契約均屬債權契約，僅生負擔行
為之效果，買賣契約成立後，發生解（違）約情事而導致財產發生損失，仍係基於買賣契約有效成立為前提，並非獨立於買賣契約而存在，故屬因買賣而發生損失。⑵基於債權契約之相對性，民法所謂買賣係指存在買賣雙
方之當事人，並非指先買入後再行賣出，「買進、賣出」實係包括兩個買賣契約，亦與民法買賣之定義有間。⑶況交易係一連串之動態過程，先買入後再行賣出固可能
發生財產之增益或損失，然依條文字義「因買賣……而發生……損失」並未排除其他發生損失之可能。故被告所謂買賣契約成立後所發生「系爭違約金並非財產交易所生之損失」並非妥適。
㈢所得稅法第14條第1項第7類之規範僅係有關財產交易所得如
何計算之例示規定，尚無法涵蓋所有財產交易所得之類型，更非有關財產交易所得及財產交易損失之立法解釋：
⒈按文義解釋係透過法規範所使用之文字予以解析，以正確
理解法律之意涵。如法規本身已有立法定義，則應依立法定義加以理解。此為成文法國家維護法安定性及保障人民信賴之當然事理。而所得稅法有關財產交易所得及財產交易損失之立法解釋係規定於第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」查原告所申報買賣契約成立後所發生之解（違）約損失9,443,587元係所得稅法第9條財產交易損失文義所涵攝之範圍，已符合立法定義，並無疑義。
⒉再者，如依被告所言，將所得稅法第14條第1項第7類之規
範做為財產交易所得認定之依據，理應足以適用於所有財產交易所得之類型，然揆諸所得稅法施行細則第9條將財產受意外災害而獲得賠償之事件作為財產交易所得（或財產交易損失）之類型即無法適用該條之規定。蓋財產受意外災害而獲得之賠償並非交易時之成交價額，無法依該規定以計算財產交易所得，顯見所得稅法第14條第1項第7類之規範僅係有關財產交易所得如何計算之例示規定，因其無法涵蓋所有財產交易所得之類型。
⒊又查有關財產交易損失之計算，依所得稅法第17條第1項
第2款第3目之規定係準用同法第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定，惟準用與適用不同，僅在性質容許之範圍內方得類推適用，故財產交易損失不應限縮解釋為需有交易之成交價額始屬之：
⑴按財產交易損失之計算，如有交易之成交價額，當然應
將其列入計算；如無交易之成交價額時，則不強求有之（得以之為零），此為適應實際情形之當然之理，亦始符合準用之旨。
⑵次按所得稅法第14條第1項第7類之規範僅係有關財產交
易所得如何計算之例示規定，已如前述。故即便財產交易損失之計算有所準用，並非全然否定無交易之成交價額而有損失之情事發生。實不應硬性依該規範內容予以直接適用，並因而限縮所得稅法第9條有關財產交易損失之立法解釋，導致削足適履之憾。
⑶再按所得稅法中有關損失之規定中，無交易之成交價額
者恆有之。查所得稅法第17條第1項第2款第2目之4之災害損失即無交易之成交價額，但無礙其為損失之事實。㈣主管機關財政部基於公平正義之維護，藉由類推適用方式以
擴大財產交易損失之適用範疇，然被告卻於本案將財產交易損失文義作極度嚴格之限縮，除造成稅法解釋適用體系之紊亂外，更形成不公平之課稅結果：
⒈政府依法給價徵收及財產受意外災害而獲得賠償本不符合
所得稅法第9條關於財產交易所得及財產交易損失之文義規定，主管機關財政部卻於所得稅法施行細則第9條將其類推適用交換之規定以擴大對於財產損失之保護，其目的無非基於課稅公平正義之維護：
⑴查政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償所
導致財產發生增益或損失尚非所得稅法第9條之文義所能涵括：
①按徵收係政府為公益之需，基於公權力之行使，依法
定程序，對特定私有財產給予相當補償，而強制取得其所有權之行為。其性質與買賣有別，係屬原始取得，其實施並不以所有權人之同意為前提，而係國家基於公法上關係單方意思表示之行政行為，為行政處分之一種。而意外災害係出於意料之外而發生之災害，乃是一種非計畫性並干擾正常活動進行之事件所造成之災害。
②查政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償
所導致財產發生增益或損失並非基於買賣或交換之原因事實，故不符合所得稅法第9條之文義規範，自無法適用財產交易所得或財產交易損失之規定。
⑵然主管機關財政部卻於所得稅法施行細則第9條規定：
「本法第9條所稱交換，包括政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償。」因本規定已逾法律解釋方法之範疇，應屬於類推適用之方式，目的在維護租稅之公平正義①按法律解釋不可背離一般文字可能之意涵，否則即非
解釋，而屬法律漏洞補充之問題。類推適用係法律有（明顯）漏洞時，填補法律漏洞之方式，必限於法律無明文規定，始有類推適用之問題。然於稅法上之類推適用必須基於租稅公平正義之維護始得為之，方不失其正當性之基礎。
②查政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償
而導致財產發生增益或損失並非基於買賣或交換之原因事實，原與財產交易所得或財產交易損失無涉。主管機關所以類推適用交換之規定，顯係認為其具有保護之必要而法律又存在漏洞，非如此不足以維護租稅之公平正義。
⒉買賣契約成立後所發生之解（違）約損失原係符合所得稅
法第9條關於財產交易損失之定義，被告卻對財產交易損失文義予以嚴格限縮解釋而將其排除於財產交易損失範圍之外，此舉實忽略該交易事實於稅法上之實質意涵，違背課稅之公平正義：
⑴按買賣契約成立後所發生之解（違）約損失係從事於財
產交易後所發生之損失，自屬財產交易損失：蓋交易乃一連串之動態過程，自簽訂買賣或交換契約始，交易進行過程中均有發生損失之可能，並非僅有依約履行方足以造成財產損失之結果。買賣契約成立後所發生之解（違）約損失乃從事於財產交易後所發生之損失，係因買賣契約成立後雙方互負義務之結果，自屬財產交易損失。
⑵次按被告對於財產交易損失之狹義見解係忽略契約之相
對性，不當限縮財產交易損失之範圍：查我國民法債編第二章各種之債中，所列之有名契約，即不僅買賣或互易；除此而外，尚有其他有名、無名或混合契約，並非僅有一種契約。而原告所申報之解（違）約損失，其解（違）約係針對原先所締結之買賣契約，而非買賣契約以外之租賃或承攬契約等，難謂與買賣契約無關之另一獨立事件。被告所謂：「……該解（違）約金係導因於買入財產而中間發生債務不履行之情事，以致須對賣方負擔違約責任，並非出售財產或交換所生之損失，……」，除對財產交易損失之文義予以狹義限縮外，並就交易一連串之動態過程予以切割觀察，致將源於買賣之原因事實所發生之解（違）約損失予以排除在財產交易損失之外，係忽略解（違）約損失與買賣契約之關聯，不當限縮財產交易損失之範圍。
⑶再按被告對於財產交易損失之狹義見解係忽略該交易事實於稅法上之實質意涵，違背課稅之公平正義：
①按適用法律時就法律概念之解釋，應就整體以觀，並
探究相關法律規範間之關聯性，以防見樹不見林，冀避免斷章取義而造成誤失。財產交易損失字義上係包含買賣契約成立後所發生之解（違）約損失，乃符合一般人之通念及交易之整體歷程。被告將源於買賣之原因事實所發生之解（違）約損失予以排除在財產交易損失之外，有斷章取義之嫌，此舉與一般人之通念及交易之整體歷程不合，實破壞人民對法律之信賴。
②次按「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依
各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496號解釋著有明文。被告將源於買賣之原因事實所發生之解（違）約損失予以排除在財產交易損失之外，即有虛增課稅所得情事，其做法未能衡酌該損失於經濟上之意義，明顯違背實質課稅之公平原則。
⒊將非規範對象予以納入保護，卻將規範對象排除於保護之
外，非但造成稅法解釋適用體系之紊亂外，更形成不公平之課稅結果：
⑴按文義解釋係依據法律條文之文字意義予以解釋，以闡
明該法律條文所要傳達之概念意涵，其易為一般人所探知與理解，故文義解釋恆先於論理解釋。惟實際解釋法律過程中，當文義解釋不足以確定法律條文之真正意涵時，方可採論理解釋，依據邏輯推理之原則，以探求法律之精神。而類推適用則屬法解釋論之問題，不免影響法律安定性，故除非法律存在漏洞或矛盾立法，適用及解釋法律之機關方有以類推適用方式進行漏洞填補之可能。
⑵主管機關財政部基於公平正義之維護，而於所得稅法施
行細則第9條將政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償類推適用交換之規定，顯然認為法律存在漏洞而進行漏洞之填補，欲藉由類推適用以擴大財產交易損失之適用範疇；然被告卻與其背道而馳，於本案對財產交易損失文義作極度嚴格之限縮，將買賣契約成立後所發生之解（違）約損失排除於財產交易損失之外。兩相對照下，顯有輕重失衡之現象。其做法之歧異非但造成稅法解釋適用體系之紊亂外，更形成不公平之課稅結果。
㈤將買賣契約成立後所發生之解（違）約損失認定為財產交易
損失係符合課稅之公平正義，亦屬有效確保稅源之正確解釋，茲舉例以說明之：
⒈釋例：設納稅義務人甲並非為經常買進、賣出之營利活動
而持有一筆投資資金1億元（財產），與乙建商締結買賣契約買入價格1億元之A預售房地，並繳款1千萬元後，適逢房地不景氣，預期完工後出售僅能收回8千萬元。此時洽有其他建商丙推出B預售房地價格為9千萬元，由於物超所值，預期完工後得以1億2千萬元售出。甲為避免投資損失，乃理性選擇與乙建商解除買賣契約，並損失所繳1千萬元後，復向建商丙購入價格為9千萬元之B預售房地。B預售房地完工後果以1億2千萬元售出。實際上，甲從事於財產交易之所得僅為2千萬元；如依被告之見解，解（違）約損失1千萬元不能列為財產交易損失，故甲應課稅之財產交易所得為3千萬元，乃平白虛增了1千萬元。
⒉釋例之檢討：
⑴就實質課稅之公平原則言：暫不論買賣契約成立後所發
生之解（違）約損失是否為財產交易損失之內容，納稅義務人甲進行一連串交易所實現之所得僅為2千萬元；然依被告之見解，卻應依3千萬元予以課稅，乃平白虛增了課稅所得1千萬元，造成無所得仍予課稅之情事。
其未能核實課稅明顯牴觸實質課稅之公平原則。
⑵就經濟上之意義言：前述解（違）約損失1千萬元，係
從事財產交易過程所發生之損失，乃納稅義務人甲為避免投資損失，基於理性選擇之投資決定所產生，為財產交易之必要損失，並非與財產交易無關之獨立事件所導致。
⑶就租稅上之效果言：如無解（違）約損失1千萬元之犧
牲在前，則無3千萬元之所得實現於後，兩者具有相當之果關係。故甲為避免投資損失所犧牲之解（違）約損失1千萬元，同時裨益了應課稅之財產交易所得。
⒊綜上，衡酌買賣契約成立後所發生之解（違）約損失於經
濟上之意義及實質課稅之公平原則暨裨益稅收之效果，將其認定為財產交易損失之內容自屬正確妥適。
㈥就維護稅收之觀點言，與將政府依法給價徵收及財產受意外
災害而獲得賠償類推適用交換之規定相較，買賣契約成立後所發生之解（違）約損失更具有保護之必要：
⒈將政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償類推適用交換之規定僅有造成稅基減少之效果：
⑴按所得稅法施行細則第9條將政府依法給價徵收，及財
產受意外災害而獲得賠償類推適用交換之規定，其實益在於有損失時得列報為財產交易損失：蓋我國綜合所得稅係採分類綜合所得稅制，政府依法給價徵收及財產受意外災害而獲得賠償而有所得時，尚有所得稅法第14條第1項第10類之其他所得為課稅依據，惟產生損失時，則無相關得列為損失之規定。故所得稅法施行細則第9條將政府依法給價徵收，及財產受意外災害而獲得賠償類推適用交換之規定，其實益在於有損失時得列報為財產交易損失，進而造成稅基減少之效果。
⑵主管機關財政部類推適用之目的在於擴大對財產權之保
護：因政府依法給價徵收及財產受意外災害而獲得賠償通常並非產生所得之活動，故主管機關財政部將其類推適用交換之規定主要應係考量現行所得稅法規定對於財產權之保護顯有不足，進而認為對財產權之保護應重於稅收之徵起。
⒉承認買賣契約成立後所發生之解（違）約損失作為財產交易損失之內容則有確保長短期稅收之作用：
⑴就短期而言，承認買賣契約成立後所發生之解（違）約
損失作為財產交易損失之內容，則個人得透過解（違）約以避免投資損失，連帶增加財產交易所得（課稅所得）以充裕稅收：如上例所示，甲係為避免投資損失而理性選擇與乙建商解約並損失所繳1千萬元後，復投資於B預售房地後售出而實現3千萬元之財產交易所得（實際上所得僅為2千萬元）；如甲不選擇與乙建商解除買賣契約，而繼續投資A預售房地，則於完工後出售，將有2千萬元之財產交易損失。如否准解（違）約損失作為財產交易損失之內容，勢必干擾納稅義務人甲之理性決定，當其面臨究應繼續履約而坐待損失之擴大或應理性選擇停損而解約卻必須多負擔稅負之困境時將難以抉擇。如其囿於稅負之考量而決定繼續履約時，國稅局固將承認其2千萬元之財產交易損失，但也喪失了對可能產生之財產交易所得之課稅機會。故否准解（違）約損失作為財產交易損失之內容猶如殺雞取卵，對整體稅收之增加並無所裨益。
⑵就長期而言，承認買賣契約成立後所發生之解（違）約
損失作為財產交易損失之內容可健全並活絡市場機制，並確保稅源：否准解（違）約損失作為財產交易損失之內容無異限制納稅義務人解約權之行使，將造成納稅義務人投資房地時多所顧忌，其所引起之寒蟬效應可能導致房地產投資市場之萎縮。當房地產交易萎縮時，必然導致財產交易所得減少，稅收自亦隨之短缺。承認買賣契約成立後所發生之解（違）約損失作為財產交易損失之內容則可健全並活絡市場機制，因而確保稅源。
⒊綜上，承認買賣契約成立後所發生之解（違）約損失作為
財產交易損失之內容對長短期稅收均有正面之效益。就財政觀點而言，其較之將政府依法給價徵收及財產受意外災害而獲得賠償類推適用交換之規定，更有保護之必要。
㈦否認買賣契約成立後所發生之解（違）約損失作為財產交易損失之內容，其違法之處如下：
⒈違反量能課稅原則與平等原則：量能課稅原則要求個人之
稅捐負擔，應按照納稅義務人所能給付稅捐之能力予以衡量。量能課稅原則乃是基於憲法第7條平等權之要求，其量能指標包括所得、財產及消費。量能課稅原則不僅是稅法建制之基本原則之一，也可作為稅法客觀目的解釋之主要參考原則，以實現稅法上徵納雙方之利益均衡。將解（違）約損失予以排除在財產交易損失之範圍外，等同不承認該損失，此舉將高估納稅義務人財產交易之實際所得，不當增加其稅捐負擔，違反量能課稅原則與平等原則自不待言。
⒉違反租稅公平原則：我國大法官解釋已確立租稅公平原則
係為租稅法之基本原則。租稅公平原則，要求稅收對相同能力之負稅者應給予相同之課稅，能力不同者應給予不同之課稅，係平等原則在稅法上之具體表現。換言之，平等課稅即指依其經濟上負擔能力而為差別之課稅，故量能課稅原則乃成為租稅公平原則之內容。為實現租稅公平原則，不僅稅法規定之內容，應符合量能課稅之公平原則；並且於稅法之解釋適用上，亦應貫徹量能課稅之精神，衡酌稅法規定之經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。被告否准解（違）約損失作為財產交易損失之內容係虛增納稅義務人之所得，造成對相同能力之負稅者給予不同之課稅，能力不同者卻給予相同之課稅之不合理現象，實已違反租稅公平原則。
⒊違反租稅中立性原則：所謂租稅中立性原則意指課稅應儘
量減少對市場價格機能之干擾，以免妨礙資源最佳配置之達成。承認財產交易損失，卻否准解（違）約損失得作為財產交易損失之內容，無異強制納稅義務人一旦有財產交易契約之成立，僅得依約履行，而不得解約。此於所交易之財產呈現下跌趨勢時，納稅義務人勢必面臨應繼續履約而坐待損失之擴大或應理性選擇停損而解約卻必須多負擔稅負之困境，因之否准解（違）約損失作為財產交易損失之內容無異干擾納稅義務人之理性選擇而妨礙資源最佳配置之達成，違反租稅中立性原則。
⒋干預憲法所保障之契約自由基本權：按「契約自由為個人
自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。」係司法院釋字第576號等多號解釋所明釋。否准解（違）約損失作為財產交易損失之內容，將使同係源於買賣關係所造成之損失，因其交易有無完成而異其損失之認定，形同限制解約權之行使，嚴重干預契約自由之基本權。此舉勢必干擾納稅義務人之理性決定，令其無法及時採取適當之措施以避免投資損失。衡諸國家就個人之財產交易所得予以課稅，係對個人投資之成果加以分享，而國家究非投資者本身，並不直接負擔投資之損失，限制解約權之行使足以影響個人理性之投資決定，無異係參與投資決策，參與投資決策卻不直接承擔投資損失，顯非妥適。
⒌侵害憲法第15條所保障之財產權：司法院釋字第400號解
釋曾闡示：「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」其乃揭示就既有之財產狀態為使用、收益及處分之自由，係屬「財產權」保障形態之一。否准解（違）約損失作為財產交易損失之內容，即是限制個人欲認列財產交易損失僅能依約完成交易而不得解除契約，干預個人依財產之存續狀態行使其自由處分之權能，影響人民行使財產上之權利，實屬侵害憲法第15條對人民財產權之保障。
㈧綜上，原告所申報之解（違）約損失係符合所得稅法第9條
有關財產交易損失之立法定義。被告見解未能衡酌買賣契約成立後所發生之解（違）約損失於經濟上之意義及實質課稅之公平原則，復無暨裨益稅收之效果，並牴觸憲法上之重要原則及侵害憲法所保障之基本權，其違法之處乃至為灼然等情。並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠原告96年9月14日以137,357,669元【房屋55,447,669元＋土
地81,910,000元（均含6個車位）】向寶急開發股份有限公司（以下簡稱寶急公司；房屋部分）及范國光（土地部分）購買建案名稱「寶輝國家花園」A棟10樓乙戶預售屋，並將該屋分為2戶即系爭房屋及10樓之1於99年3月17日登記取得該房地所有權。原告於99年9月30日以總價101,500,000元與訴外人胡伯毅簽訂出售系爭房屋及其坐落基地（含3個車位）買賣契約，原告99年度綜合所得稅結算申報，按財政部訂定標準列報系爭房屋之財產交易所得731,848元（房屋評定現值5,629,600元13％）。嗣經被告以102年10月2日中區國稅二字第0000000000B號函，輔導原告依買賣實際成交價額減除成本及費用之餘額，於文到10日內補報繳系爭房屋之財產交易所得，原告於102年10月14日補報系爭房屋之財產交易所得7,391,767元並補繳稅額2,234,934元及加計利息67,343元。因其出售時未劃分房屋及土地價款，初查乃依前揭財政部令釋規定，以系爭房地賣出總價與買進總價之差額，減除相關必要費用後，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例核計，核定系爭房屋之財產交易所得14,329,462元歸課綜合所得總額。原告不服，申請復查，經被告重行審酌結果，更正核定系爭房屋之財產交易所得14,028,200元【〔賣出總價101,500,000元-買進總價69,392,051元（原購買房地總價137,357,669元系爭房地登記時房屋評定現值及公告土地現值11,915,066元/（系爭房地登記時房屋評定現值及公告土地現值11,915,066元＋10樓之1之房地登記時房屋評定現值及公告土地現值11,670,138元）-相關必要費用2,587,327元（仲介費2,030,000元＋履約保證費30,450元＋購買時之代書費、規費及印花稅等86,258元＋出售時之代書費2,000元＋契稅341,910元＋外水電及天然氣裝置費等96,709元）〕出售時之房屋評定現值5,629,600元/（出售時之房屋評定現值5,629,600元+公告土地現值6,216,566元）】。原告主張⒈其於被告102年調查時，已提示相關交易資料供核，並依指示計算之財產交易所得補報繳在案。被告否准認列其購買其他預售屋解（違）約損失9,443,587元，再行補徵稅額，有違誠信原則。⒉依所得稅法第9條、遺產及贈與稅法第4條第1項規範意旨，因買賣過程所發生之解（違）約損失，係源於買賣之原因事實，若無買賣契約之成立，則無解（違）約損失可言。故解（違）約損失之造成與買賣契約有不可切割之關係，應屬財產交易損失之範圍。被告將解（違）約損失排除在財產交易損失之範圍外，即不當限縮財產交易損失之範圍，增加課稅所得及稅負，增加法律所無之限制，及無異強迫欲認列損失僅能依約完成交易而不得解除契約，其結果將使財產於市場價格下跌時無法選擇解（違）約以降低損失，造成財產大幅減損，干預契約自由原則云云。經被告復查決定略以，⒈查原告96年9月14日以137,357,669元【房屋55,447,669元＋土地81,910,000元（均含6個車位）】向寶急公司（房屋部分）及范國光（土地部分）購買建案名稱「寶輝國家花園」A棟10樓乙戶預售屋，並將該屋分為2戶即系爭房屋及10樓之1於99年3月17日登記取得該房地所有權。原告於99年9月30日以總價101,500,000元將系爭房屋及其坐落基地（含3個車位）出售與訴外人胡伯毅，有原告購買房屋及土地預定買賣契約書（原處分卷1，第58頁至第61頁及第53頁至第55頁）、增購車位協議書（原處分卷1，第57頁及第52頁）、工程變更計價單（原處分卷1，第56頁）、寶急公司及范國光出具不動產買賣收受價款明細表（原處分卷1，第62頁至第63頁）、原告出售系爭房地不動產買賣契約書（原處分卷1，第64頁至第69頁）、土地建物及異動索引查詢（原處分卷1，第27頁至第37頁）資料可稽。⒉依前揭所得稅法規定，財產交易所得或損失之認定，係以財產出售時之成交價額，減除原始取得成本及必要費用後之餘額，餘額為正數為所得；餘額為負數即為損失。⒊原告主張解（違）約損失9,443,587元，屬財產交易損失，應自系爭財產交易所得中減除乙節，查原告所主張解（違）約損失係原告97年5月19日及同年6月10日與國泰公司簽訂購買案名「森林觀道」A棟14樓、E棟14樓、A棟25樓加26樓之房屋計3戶，其未依約繳款，解（違）約金額。依提示國泰公司存證信函，記載原告已繳訂購金、簽約金、第一期及第二期款分別計1,780,000元、1,760,000元及3,360,000元，另提示國泰公司98年3月28日開立記載沒收預收款之發票金額分別為656,171元、648,799元及1,238,617元，合計9,443,587元（原處分卷1，第12頁至第23頁）。該解（違）約金既係原告因解除前揭「森林觀道」大樓之預售屋而生，非屬原告出售系爭房屋所支付之成本或費用，自不得作為系爭房屋之財產交易所得減項。又該解（違）約金係導因於買入財產而中間發生債務不履行之情事，以致須對賣方負擔違約責任，並非出售財產或交換所生之損失，非屬所得稅法第9條規定之財產交易損失，亦無財產交易損失特別扣除額規定之適用。從而，被告依前揭規定，核算原告系爭房屋之財產交易所得14,028,200元，歸課綜合所得稅並無不合。⒋原告主張其於被告調查時，已提示相關交易資料供核，並依指示計算之財產交易所得補報繳，卻否准認列解（違）約損失9,443,587元，再行補徵稅額，有違誠信原則乙節，查被告係就原告提示其主觀認定屬系爭房屋收入、成本或相關費用資料，協助其計算補報繳之財產交易所得，尚非被告核定之財產交易所得。至有關解（違）約損失9,443,587元否准認列乙節，已論駁如前述，原告主張容有誤解，乃予維持。
原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
㈡另依所得稅法第9條規定，財產交易所得或損失之認定，係
以財產出售時之成交價額，減除原始取得成本及必要費用後之餘額。餘額為正數為所得；餘額為負數即為損失。原告主張解（違）約損失9,443,587元，係原告因解除前揭向國泰公司購買案名「森林觀道」大樓之預售屋而生，非屬原告出售系爭房屋所支付之成本或費用，自不得作為系爭房屋之財產交易所得減項。又該解（違）約金係導因於買入財產而中間發生債務不履行之情事，以致須對賣方負擔違約責任，並非出售財產或交換所生之損失，非屬所得稅法第9條規定之財產交易損失，亦無行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目之1財產交易損失特別扣除額規定之適用。從而，被告依首揭規定，核算原告系爭房屋之財產交易所得14,028,200元，歸課綜合所得總額洵無不合，尚無增加法律所無之限制及干預契約自由原則。
㈢綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭違約損失9,446,587元是否為所得稅法第9條財產交易損失認定之範圍？被告所為補稅處分是否適法？經查：
㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第七類：
財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額……㈢特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。」為行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及第17條第1項第2款第3目之1所明定。次按「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」、「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」為財政部83年1月26日台財稅第000000000號函及101年8月3日台財稅字第10100568250號令（下稱83年函及101年令）釋在案。核此2則函令均係財政部基於主管權責，就法規適用所為之闡示，尚與法律之本旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得予以援用。
㈡經查，原告96年9月14日以137,357,669元【房屋55,447,669
元＋土地81,910,000元（均含6個車位）】向寶急公司（房屋部分）及范國光（土地部分）購買建案名稱「寶輝國家花園」A棟10樓乙戶預售屋，並將該屋分為2戶即系爭房屋及10樓之1，並於99年3月17日登記取得該房地所有權。嗣原告於99年9月30日以總價101,500,000元與訴外人胡伯毅簽訂出售系爭房屋及其坐落基地（含3個車位）買賣契約，並於99年度綜合所得稅結算申報，按房屋評定現值之13％申報系爭房屋之財產交易所得731,848元（房屋評定現值5,629,600元13％）。經被告於102年10月2日以中區國稅二字第0000000000B號函，輔導原告依買賣實際成交價額減除成本及費用之餘額補報繳系爭房屋之財產交易所得，原告於102年10月14日補報系爭房屋之財產交易所得7,391,767元並補繳稅額2,234,934元及加計利息67,343元。因其出售時未劃分房屋及土地價款，被告乃依前揭財政部令釋規定，以系爭房地賣出總價與買進總價之差額，減除相關必要費用後，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例核計，核定系爭房屋之財產交易所得為14,329,462元歸課綜合所得總額。原告不服，申請復查，經被告重行審酌結果，更正核定系爭房屋之財產交易所得14,028,200元【〔賣出總價101,500,000元-買進總價69,392,051元（原購買房地總價137,357,669元系爭房地登記時房屋評定現值及公告土地現值11,915,066元/（系爭房地登記時房屋評定現值及公告土地現值11,915,066元＋10樓之1之房地登記時房屋評定現值及公告土地現值11,670,138元）－相關必要費用2,587,327元（仲介費2,030,000元＋履約保證費30,450元＋購買時之代書費、規費及印花稅等86,258元＋出售時之代書費2,000元＋契稅341,910元＋外水電及天然氣裝置費等96,709元）〕出售時之房屋評定現值5,629,600元/（出售時之房屋評定現值5,629,600元＋公告土地現值6,216,566元）】，併課原告99年度綜合所得總額14,054,783元，補徵應納稅額2,314,827元。原告不服，就財產交易所得申請復查及訴願，均遭駁回，有原告購買系爭房地之房屋及土地預定買賣契約書、增購車位協議書、工程變更計價單、寶急公司及范國光出具之不動產買賣收受價款明細表、原告出售系爭房地不動產買賣契約書、土地建物及異動索引查詢、系爭房屋財產交易損益計算表、公告土地現值及公告地價、國稅地方稅查調作業（房屋評定現值查核）、不動產買賣收受價款明細表、不動產買賣價金履約保證專戶收支明細表、代書服務費收入統一發票影本、登記規費明細、外水電統一發票影本、房屋稅繳款書、契稅查詢資料、印花稅查詢、被告105年7月12日中區國稅法二字第1050008406號復查決定書、財政部105年10月18日台財法字第10513945390號訴願決定書等件資料附原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷1第27頁至第37頁、第41頁、第43頁、第45頁至第69頁、第76頁至第83頁、第89頁至第90頁、第149頁至第157頁、本院卷第24頁至第31頁），上開事實堪信為真實。而被告係以原告96年9月14日以137,357,669元向寶急公司（房屋部分）及范國光（土地部分）購買建案名稱「寶輝國家花園」A棟10樓乙戶預售屋，並將該屋分為2戶即系爭房屋及10樓之1於99年3月17日登記取得該房地所有權後。於99年9月30日以總價101,500,000元與訴外人胡伯毅簽訂出售系爭房屋及其坐落基地（含3個車位）買賣契約，然原告99年度綜合所得稅結算申報，係按財政部訂定標準列報系爭房屋之財產交易所得731,848元（房屋評定現值5,629,600元13％）。被告乃以102年10月2日中區國稅二字第0000000000B號函，輔導原告依買賣實際成交價額減除成本及費用之餘額，於文到10日內補報繳系爭房屋之財產交易所得，原告於102年10月14日補報系爭房屋之財產交易所得7,391,767元並補繳稅額2,234,934元及加計利息67,343元。因其出售時並未劃分房屋及土地價款，乃依前揭財政部令釋規定，以系爭房地賣出總價與買進總價之差額，減除相關必要費用後，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例核計，核定系爭房屋之財產交易所得為14,329,462元予以歸課綜合所得總額。原告不服，申請復查，主張其於被告102年調查時，已提示相關交易資料供核，並依指示計算之財產交易所得補報繳在案。被告否准認列其購買其他預售屋解（違）約損失9,443,587元，再行補徵稅額，有違誠信原則，亦不符所得稅法第9條、遺產及贈與稅法第4條第1項規範意旨云云，被告復查決定以：依前揭所得稅法規定，財產交易所得或損失之認定，係以財產出售時之成交價額，減除原始取得成本及必要費用後之餘額，餘額為正數為所得；餘額為負數即為損失。而原告所主張解（違）約損失係原告97年5月19日及同年6月10日與國泰公司簽訂購買案名「森林觀道」A棟14樓、E棟14樓、A棟25樓加26樓之房屋計3戶，其未依約繳款，解（違）約金額。依提示國泰公司存證信函，記載原告已繳訂購金、簽約金、第一期及第二期款分別計1,780,000元、1,760,000元及3,360,000元，另提示國泰公司98年3月28日開立記載沒收預收款之發票金額分別為656,171元、648,799元及1,238,617元，合計9,443,587元（見原處分卷1第12頁至第23頁）。該解（違）約金既係原告因解除前揭「森林觀道」大樓之預售屋而生，非屬原告出售系爭房屋所支付之成本或費用，自不得作為系爭房屋之財產交易所得減項。又該解（違）約金係導因於買入財產而中間發生債務不履行之情事，以致須對賣方負擔違約責任，並非出售財產或交換所生之損失，非屬所得稅法第9條規定之財產交易損失，亦無財產交易損失特別扣除額規定之適用。而駁回原告復查申請，經被告依前揭規定重行審酌結果，更正核定系爭房屋之財產交易所得14,028,200元，併課原告99年度綜合所得總額為14,054,783元而歸課綜合所得稅，補徵應納稅額2,314,827元。揆諸上開規定及財政部83年1月26日台財稅第000000000號函及101年8月3日台財稅字第10100568250號令（即83年函及101年令）釋意旨，原處分及復查決定並無誤。
㈢原告起訴仍執其所申報買賣契約成立後所發生之解（違）約
損失9,443,587元係所得稅法第9條財產交易損失文義所涵攝之範圍，與該條構成要件合致；財產交易損失之構成不要求對財產有先買後賣之行為；被告將解（違）約損失排除於財產損失之外，不僅違法且不公平而為主張。惟查：
⒈依所得稅法第9條規定，財產交易所得或損失之認定，係
以財產出售時之成交價額，減除原始取得成本及必要費用後之餘額。餘額為正數為所得；餘額為負數即為損失。次按「財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，其原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。又財產交易所得之計算，係以各別財產計算財產交易所得，並於同法第17條第1項第2款第3目之1規定，倘有財產交易損失發生時，應依該條規定列為特別扣除額作為財產交易所得之減項。準此，財產交易所得或損失的認定，是以出售時的成交價額，減去原始取得之成本和一切改良費用後的餘額。餘額為正數為所得；餘額為負數即為損失。
⒉原告96年9月14日以137,357,669元【房屋55,447,669元＋
土地81,910,000元（均含6個車位）】向寶急公司（房屋部分）及范國光（土地部分）購買建案名稱「寶輝國家花園」A棟10樓乙戶預售屋，並將該屋分為2戶即系爭房屋及10樓之1於99年3月17日登記取得該房地所有權。原告於99年9月30日以總價101,500,000元將系爭房屋及其坐落基地（含3個車位）出售與訴外人胡伯毅等情，已詳如前述，依首揭所得稅法規定，財產交易所得或損失之認定，係以財產出售時之成交價額，減除原始取得成本及必要費用後之餘額，餘額為正數為所得；餘額為負數即為損失。
⒊查原告所主張解（違）約損失9,443,587元，係原告97年5
月19日及同年6月10日與國泰公司簽訂購買案名「森林觀道」A棟14樓、E棟14樓、A棟25樓加26樓之房屋計3戶，其未依約繳款，解（違）約金額。依提示國泰公司存證信函，記載原告已繳訂購金、簽約金、第一期及第二期款分別計1,780,000元、1,760,000元及3,360,000元，另提示國泰公司98年3月28日開立記載沒收預收款之發票金額分別為656,171元、648,799元及1,238,617元，合計9,443,587元，有國泰公司統一發票、郵局存證信函影本附原處分卷1第12頁至第23頁可稽。該解（違）約金既係原告因解除前揭「森林觀道」大樓之預售屋而生，非屬原告出售系爭房屋所支付之成本或費用，自不得作為系爭房屋之財產交易所得減項。又該解（違）約金係導因於買入財產而中間發生債務不履行之情事，以致須對賣方負擔違約責任，並非出售財產或交換所生之損失，非屬所得稅法第9條規定之財產交易損失，亦無財產交易損失特別扣除額規定之適用。被告所為否准扣除解（違）約損失9,443,587元，尚無增加法律所無之限制及干預契約自由原則，亦無侵害原告所稱之人民財產權之保障且無違法及不公平情事，原告此部分主張並無可採。
六、綜上所述，原告所訴，並非可採，本件原處分核算原告99年度財產交易所得為14,028,200元，併課當年度綜合所得總額14,054,783元，補徵應納稅額2,314,827元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 27 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 5 月 5 日
書記官 李 孟 純