臺中高等行政法院判決
105年度訴字第50號105年8月4日辯論終結原 告 龍雲國際有限公司代 表 人 黃代珩被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 張純美
吳宣霆上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限……」本件原告起訴聲明：「法務部執行署臺中分署98年度營所稅執專字第159956號強制執行應予暫鍰，於重新核定稅額後，再進行執行程序。」嗣後具狀追加被告法務部行政執行署臺中分署、並且追加、變更聲明：「⑴被告應將原告所欠稅款及其歷次移送執行及已收取之明細扣減後之最高金額條列。其中罰鍰、滯納金及利息高達576,346元，應予減少。⑵原執行程序中限制原告負責人出境之處分應予解除。」（民國105年6月27日準備書狀參照）。原告另又具狀撤回前開追加之被告及聲明（105年7月5日呈報狀參照）。末於本件言詞辯論程序中，原告主張聲明請求行政執行署臺中分署98年度營所稅執專字第159956號強制執行應予撤銷，於重新核定稅額後，再進行執行程序。原告起訴聲明主張「暫緩」執行程序，嗣後言詞變更「撤銷」執行程序，乃係表明債務人異議訴訟之本質，自應准許。
二、事實概要：原告因滯欠93年度營利事業所得稅（下稱系爭93年營所稅）等，前經被告所屬民權稽徵所依稅捐稽徵法第39條規定於98年10月29日移送執行署臺中分署98年度營所稅執專字第00000000號行政執行事件執行中。原告主張其系爭93年營所稅案件因96年修法不應再予執行，及執行署臺中分署業已扣取相當金額，惟執行命令之金額仍未減少，原行政執行程序應予撤銷，於重新核定稅額後，再進行執行程序，遂提起本件債務人異議之訴。
三、本件原告主張：㈠被告所屬民權稽徵所移送系爭93年度營所稅執行案，業經執
行署臺中分署強制執行原告帳戶收取款項，惟收取之款項只清償上揭案件，卻不清償原告另積欠被告所屬東山稽徵所之小額欠稅，致增加罰鍰及滯納金。被告曲解財政部賦稅署96年8月30日台稅六發字第09604539650號函意旨，該函主旨為「滯納同一移送機關之多項稅捐執行案應依法稅捐受清償順序抵繳」，惟被告所屬民權稽徵所與東山稽徵所並非同一移送機關，故清償順序應按移送時間，不能一直清償民權稽徵所，東山稽徵所卻未受償。原告於104年11月18日函請執行署臺中分署將收取金額先清償東山稽徵所，然民權稽徵所仍優先取償。又本案執行案件除國稅外，尚包括勞保費、勞退費及健保費，此為義務人員工切身利益及生活所必需者，被告在執行收取時應否考量其合理之收付順序。
㈡系爭93年營所稅事件，是否屬於96年修法後應不予再行追繳
之部分？為何98年再次提出執行追繳？是否逾追繳期限？被告就執行時間點、執行內容及收取金額清償明細等說明清楚。且執行總額中包括多筆勞退費，原告已繳納勞保局出具之所有勞退欠費，此金額是否應自執行總額中扣除？故被告或執行署臺中分署須重新核定欠稅金額。原告多次請執行署臺中分署給予明細，均未取得。
㈢另原告請求財政部解除對原告負責人限制出境之處分，經財
政部104年11月26日函復稱已於104年1月21日解除限制出境，惟原告負責人現仍被限制出境，顯有違法，且已限制出境6年，然其限制出境之理由及條件已有改變，原告並無逃避稅責及無正當理由拒不到說明之情況，原告於104年11月18日、105年5月31日及6月8日分別以公司函、申請書及司法革新生命尊嚴維護協會函向被告請求解除，均未獲回復。
㈣被告核定原告93年營所稅，本稅653,381元，依滯納金最高
百分之十五計算，含滯納金後稅額為653,381×1.15%=751,3
88.15。其利息以年利率百分之二計算自98年8月26日起至105年2月25日止為6.5年，利息為653,381×0.02×6.5年=84,9
39.53元，是本稅加滯納金及利息為836,327.68元。執行署臺中分署已執行取得192,215+80,318=272,533元。故原告滯欠被告所屬民權稽徵所金額應為836,327.68-272,533=563,7
94.68元，顯然與被告計算稅額有所出入。㈤依據被告所屬東山稽徵所104年11月13日原告欠稅查復表，
其中營業稅編號尾號6801與0961為本稅及罰款，兩筆皆為99,880元，除滯納金22,364元外，還再罰鍰99,880元。如果原告被執行之192,215元能清償東山稽徵所，就可避免許多罰款及滯納金。行政機關所為之行政行為應考量相對人之利益，做出有利於相對人之處分，稅捐機關對稅金執行取得之金額沖抵順序應做有利於原告之考量。原告正進行恢復公司登記之行政訴訟（104年度簡字第138號），並未向法院申請清算尚在營運中。被告本案之滯納金、利息及罰鍰竟高達57萬，此非關本稅，請求在情理上減少該項金額。原告若能恢復登記繼續營業，即無進入清算必要等情，聲明請求判決：「⑴法務部執行署臺中分署98年度營所稅執專字第159956號強制執行應予撤銷，於重新核定稅額後，再進行執行程序。⑵訴訟費用由被告負擔。」
四、被告則以：㈠按「行政訴訟繫屬中，行政法院認為原處分或決定之執行，
將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，得依職權或依聲請裁定停止執行。但於公益有重大影響，或原告之訴在法律上顯無理由者，不得為之。」「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金﹔逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限……本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。」分別為行政訴訟法第116條第2項及稅捐稽徵法第20條、第21條、第22條第1款、第23條第1項、第5項前段、第39條第1項前段所明定。次按「納稅義務人滯納同一移送機關之多件欠稅執行案件分配所得款項不敷抵繳全部積欠時，應先抵繳執行費用、次抵繳本稅、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰；納稅義務人滯欠多項稅捐時，應依法按稅捐受清償之順序抵繳，並參照民法相關規定，如有多筆同一順位受清償之稅捐時，以先到期之稅捐先行抵繳，徵期相等者，按稅捐比例抵充其一部分，至未獲清償之稅捐，仍應依法清理。」為財政部賦稅署96年8月30日台稅六發字第09604539650號函（下稱賦稅署96年8月30日函）所明釋。
㈡原告93年營所稅行政執行事件，係依營業淨利率依法核定發
單補徵之稅款，系爭稅款於98年8月11日郵寄送達，並由原告代表人黃代珩簽收。因系爭稅款已逾限繳日期98年8月25日未繳納，業告確定，爰於98年10月29日移送執行署臺中分署行政執行。原告係自86年3月10日變更營業所在地遷入民權稽徵所，復於95年11月7日變更營業所在地遷入東山稽徵所，100年6月30日查報擅自歇業他遷不明，101年11月20日經臺中市政府（前為經濟部中部辦公室）以經授中字第1013421964號函廢止登記在案。
㈢系爭稅款經執行署臺中分署核發執行命令後，自99年6月10
日起至105年2月26日止，計扣押收取入帳19筆款項，金額合計192,215元，該扣押收取之款項，悉依前開函釋抵繳，洵無不合。原告訴稱，執行署臺中分署於歷次強制執行原告帳戶直接多次收取予民權稽徵所，致東山稽徵所小額欠稅不得塗銷，而反增罰鍰及滯納金。然查原告欠稅情形，原告所稱之小額欠稅，應係每筆管理代號第8位「R」之罰鍰部分，該部分係屬財務罰鍰，均不另加計滯納金及滯納利息，如先予解繳罰鍰，將增加各稅滯納利息（參所得稅法第120條及營業稅法第50條規定），徒增原告稅捐負擔。至逾期繳納稅捐，依法應加徵之滯納金，至多按滯納數額加徵15%，此有財政部82年1月5日台財稅第000000000號函釋可參。是已扣押收取之款項解繳至系爭稅款即執行署臺中分署98年度營所稅執專字第00000000號行政執行案號，原告認有增加罰鍰及滯納金負擔乙節，容有誤解。
㈣系爭稅款之開徵情形，原告93年營所稅係於94年5月31日完
成結算申報，依前揭規定，該年度核課期間屆滿日期為99年5月31日；系爭稅款經民權稽徵所依所得稅法第83條規定核定稅額，於98年8月11日發單補徵郵寄送達予原告，並於98年10月29日移送執行署臺中分署執行，核非屬96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，揆諸前揭規定予以行政執行，尚無不合。原告因滯欠已確定之93年營所稅，截至105年3月21日止，尚滯欠屬民權稽徵所531,378元，滯欠東山稽徵所計9筆，金額合計1,398,787元，原告滯欠國稅共計1,930,165元，原告主張滯欠民權稽徵所金額應為563,794元，容有誤解。
㈤另查系爭稅款經送達後，原告並未依稅捐稽徵法第35條規定
申請復查，而告確定，於行政執行程序中，亦未就系爭稅款表示異議。另原告訴請暫緩強制執行之事實及理由，顯係對行政執行過程產生疑義，然執行署臺中分署之執行，係扣押收取原告之存款債權及工程保固金，並無發生難於回復之損害，自無停止執行之必要。再者，執行署臺中分署執行中之勞工退休金及對原告限制出境部分，均非被告所能置喙，原告據以提起行政訴訟，委無可採。
㈥被告自102年1月1日起配合行政院組織改造，更名為「財政
部中區國稅局」，並制定「財政部中區國稅局處務規程」設立派出單位（稽徵所），掌理所轄地區國稅稽徵業務，此有被告機關處務規程可參。原告稱所滯欠多項稅捐之移送機關，應為被告機關，被告所屬民權稽徵所及東山稽徵所則為派出單位，從而民權稽徵所依受償順序辦理抵繳事宜，尚無不合。
㈦原告應自動申報繳納之營業稅及因漏報東山稽徵所核定補徵
之營業稅，該等稅款因逾期未自行繳納稅款，應依營業稅法第50條規定加徵滯納金，並移送行政執行，核無不合。至於裁處之罰鍰，則係原告涉有漏報稅捐且未自動向稅捐稽徵機關補報所漏稅款，東山稽徵所遂依營業稅法第51條規定就短漏報銷售額按規定稅率計算稅額，並按所漏稅額處1倍罰鍰，亦無不合。是民權稽徵所將已扣押收取之案款，依賦稅署96年8月30日函解繳稅款，洵無違誤。至於被告移送執行之多筆稅款順位配置，已於欠稅查詢情形表，依限繳（展延）日期及執行日期之先後依序列示等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告提起本件債務人異議之訴，是否有理？
六、經查：㈠按「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發
生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。」「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。
」強制執行法第14條第1項、行政執行法第26條定有明文。
所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混同、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立，或類此之情形，始足當之。至所稱妨礙債權人請求之事由，則係指使依執行名義所命之給付，罹於不能行使之障礙而言（最高法院94年台上671號判決可資參照）。㈡復按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日
按滯納數額加徵百分之一滯納金﹔逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限……本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。」分別為稅捐稽徵法第20條、第21條、第22條第1款、第23條第1項、第5項前段、第39條第1項前段所明定。次按「納稅義務人滯納同一移送機關之多件欠稅執行案件分配所得款項不敷抵繳全部積欠時，應先抵繳執行費用、次抵繳本稅、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰；納稅義務人滯欠多項稅捐時，應依法按稅捐受清償之順序抵繳，並參照民法相關規定，如有多筆同一順位受清償之稅捐時，以先到期之稅捐先行抵繳，徵期相等者，按稅捐比例抵充其一部分，至未獲清償之稅捐，仍應依法清理。」財政部賦稅署96年8月30日台稅六發字第09604539650號函釋意旨參照。㈢查原告93年度營利事業所得稅，被告所屬民權稽徵所係依營
業淨利率核定發單補徵之稅款，系爭稅款於98年8月11日郵寄送達，並由原告代表人黃代珩簽收，本稅653,381元，繳納期間98年8月16日至98年8月25日止，此有該稅額繳款書及收件回執在卷可稽（本院卷第35頁）。因系爭稅款已逾繳納日期98年8月25日未繳納，原告亦未申請復查而告確定，被告爰於98年10月29日移送執行署臺中分署行政執行（98年度營所稅執專字第159956號），亦有被告移送書附執行署臺中分署卷可憑。又原告係自86年3月10日變更營業所在地遷入民權稽徵所，復於95年11月7日變更營業所在地遷入東山稽徵所，嗣因原告98年度、99年度營利事業所得稅及98年、99年營業稅等均有欠繳稅款情事，經被告所屬東山稽徵所陸續移送執行署臺中分署併案執行，計原告欠稅金額達2,009,356元，此有原告欠稅查詢情形表可參（本院卷第29-30頁），嗣於言詞辯論期日被告陳明原告尚欠1,896,335元。
㈣原告主張目前營業稅籍為東山稽徵所，歷年欠稅主要在東山
稽徵所，執行署臺中分署於歷次強制執行原告帳戶後，直接多次收取予民權稽徵所以抵繳其欠稅，致東山稽徵所不得逐項塗銷，而反增罰鍰及滯納金，或應優先清償健保費、勞保費。系爭稅款之執行追繳時間點及執行內容，應詳細說明云云。惟查：
1.按「對於一人負擔數宗債務而其給付之種類相同者，如清償人所提出之給付，不足清償全部債額時，由清償人於清償時，指定其應抵充之債務。」「清償人不為前條之指定者，依左列之規定，定其應抵充之債務：一、債務已屆清償期者，儘先抵充。二、債務均已屆清償期或均未屆清償期者，以債務之擔保最少者，儘先抵充；擔保相等者，以債務人因清償而獲益最多者，儘先抵充；獲益相等者，以先到期之債務，儘先抵充。三、獲益及清償期均相等者，各按比例，抵充其一部。」「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本；其依前二條之規定抵充債務者亦同。」為民法第321條、第322條、第323條所明定，財政部賦稅署96年8月30日台稅六發字第09604539650號函釋亦同此意旨。民法第321條固規定清償人所提出之給付，不足清償全部債額時，得由清償人於清償時，指定其應抵充之債務，惟此債務之抵充，若涉及公法上租稅之課徵，因租稅之課徵性質上屬已成立租稅債務之確認，並原則上係以該租稅債務成立時為事實認定及法律適用之基準時點，是因抵充順序而衍生之租稅債務，應認該抵充順序之變更，原則上至遲應於清償人給付時為之，否則不僅有違租稅債務之本質，更因易滋生租稅規避空間，而與租稅公平原則有違（最高行政法院102年度判字第541號判決參照）。
2.本件原告數次申請將執行取得款項，優先清償被告所屬東山稽徵所之稅款，惟原告並非自行清償給付，而係遭受行政執行，自難適用上開民法規定由清償人指定抵充之規定。上揭款項係被告移送行政執行，由執行機關取得，為免公法上租稅債權罹於時效而有害公益，被告依據財政部賦稅署上揭函文意旨，先行抵充最早到期之93年度營利事業所得稅，自屬適法。至於原告主張歷次執行金額並未清償東山稽徵所小額欠稅，反而增加罰鍰及滯納金云云。然依原告欠稅查詢表顯示（本院卷第42頁），原告所稱小額欠稅應係每筆管理代號第8位「R」之罰鍰，該部分係屬財務罰鍰，依所得稅法第120條及營業稅法第50條規定，不另加計滯納金及滯納利息。
倘若先行解繳罰鍰，反而增加其他欠稅之滯納利息，顯然更不利於原告。從而，被告將行政執行署臺中分署執行取得之272,533元優先抵充本稅，於法並無不合。原告所述，顯無足採。
㈤又原告因滯欠已確定之93年度營利事業所得稅，本稅金額65
3,381元、滯納金98,007元（653,381×15%=98,007）。截至105年3月21日止，已納本稅272,533元（計扣押收取入帳20筆款項，金額合計272,533元），有原告繳納明細表、徵銷明細清單附卷可稽（本院卷第43、73頁），尚滯欠380,848元、滯納金98,007元，滯納利息52,523元，計滯欠被告所屬民權稽徵所531,378元。另原告滯欠被告所屬東山稽徵所計9筆，金額合計1,398,787元。是原告滯欠被告共計1,930,165元，業經被告提出計算說明（本院卷第112頁）。原告主張滯欠民權稽徵所金額應為563,794元，核與事證不符。至於原告主張已遭扣取5萬元及8萬元，惟行政執行署臺中分署104年11月2日及11月23日執行命令所列金額仍為217萬元等語。經查臺灣銀行臺中分行104年11月3日函復行政執行署臺中分署已扣押帳戶餘額49,634元，並於104年12月9日開立支票解送至臺中分署，而苗栗縣政府於104年11月10日函復臺中分署已扣押工程款80,318元，並於105年2月5日開立支票解送至臺中分署，此有各該函文及支票附執行卷可稽。該2筆款項金額即為原告繳納明細表序號1（發票人臺灣銀行臺中分行、繳納日期105年2月19日、已納本稅49,634元）及徵銷明細清單所載80,318元（繳納日期105年3月25日），均在收取入帳20筆款項內，上開兩筆金額清償日期均在執行命令發文日期之後，原告所述顯屬誤解，並無可採。
㈥原告復稱93年營所稅事件，是否屬96年修法後應不予再行追
繳一節，按行政執行法於96年3月21日修正（同年5月1日施行）第7條規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。第1項所稱已開始執行，如已移送執行機關者，係指下列情形之一：一、通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。二、已開始調查程序。第3項規定，於本法中華民國96年3月5日修正之條文施行前移送執行尚未終結之事件，亦適用之。」復按首揭稅捐稽徵法第22條、第23條規定，稅捐之徵收期間為5年，並自納稅義務人申報日起算，原告93年營所稅於94年5月31日完成結算申報，該年度核課期間屆滿日期為99年5月31日。系爭稅款經被告所屬民權稽徵所依所得稅法第83條規定核定稅額，並於98年8月11日發單補徵郵寄送達原告，並未逾核課期間。被告於98年10月29日移送執行署臺中分署執行，並非96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，亦未逾越執行時效，原告上揭主張，於法不符。
㈦綜上，被告核算之本金、滯納金、滯納利息，尚屬無誤，亦
無逾核課期間或執行期間。本件原告並無法舉證證明在行政執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，其提起本件債務人異議之訴，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 張 升 星以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
書記官 林 昱 妏