臺中高等行政法院判決
105年度訴字第91號105年7月21日辯論終結原 告 陳秀楨即益生通信企業社訴訟代理人 張鴻欣 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 劉偉國上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月12日臺財法字第10413971330號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）76,274,677元、營業淨利虧損12,414,497元及全年所得額虧損12,559,081元，經被告所屬苗栗分局以其帳證資料無法勾稽查核，乃按同業利潤標準淨利率11％核定營業淨利8,390,214元及全年所得額8,245,630元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠租稅以核實課稅為原則，僅限無法調查時，始得推計課稅。
本件原告已依法提示帳冊資料，被告仍以未提示帳冊為由，擅自以推計方式核定其成本及費用，其核定自屬違法：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條第1項定有明文。
⒉次按「得實額課稅者即不得為推計課稅，原審本件就上訴
人之同一銷售事項先採實額課稅後採推計課稅，先後不一，已有未合。」、「廠商有否申報承攬相關工程，被告可依職權調閱有關報稅資料核對，上開廠商如已申報，可否以渠等嗣後停、歇業等由，即謂該工程承攬書不實，非無疑問。況承攬契約之成立，非以書面為要件，外包廠商如已申報，苟無具體事證證明申報不實，似亦無均不予採認之理。被告未予查明，並說明理由，逕認全部外包工程費用均不足採認，似嫌率斷」，以上有最高行政法院95年度判字第1218號判決、最高行政法院92年度判字第328號判決，可供參酌，足見稅捐稽徵以核實課稅為原則，推計課稅為例外。稽徵機關僅在納稅人未盡協力義務、未依法提示帳冊資料，且調查不能或花費過鉅時，始得以推計方式課稅。倘納稅人已依法提示帳冊資料，或調查仍有可能時，自不得率爾為之。
⒊查，本件原告已於法定期限內申報98年度之營利事業所得
稅，並提供資產負債表、損益表、營業成本明細表、進貨銷貨明細表等各項資料予被告查核，且已於被告調查時到被告說明，或函覆被告之函文，以上有原告之營利事業所得稅申報書、資產負債表、損益表、進銷明細表、被告之談話紀錄及原告回復被告之函文在卷可稽，足見原告已善盡提示帳簿文據之義務，且本件並非不能核實課稅者。孰料，被告卻一再命原告提出原告早已提供之資料，且以「未提示」資料為由，將原告之各項成本費用均以「推計」之方式核定；致原告當年度明明有虧損1,241萬餘元，卻遭被告逕行以同業利潤標準淨利率11％為標準，核定其有營業淨利8,390,214元，致原告恐因此無端增加營利事業所得稅負擔約165萬元（計算式：全年所得額8,245,630當時之營所稅稅率20％＝1,649,126）。被告無視原告提供之帳冊資料，擅自以推計課稅方式核定原告之營業成本費用，實屬恣意，且大幅增加原告本不應有之租稅負擔，嚴重侵害原告之財產權。
⒋次查，原告不但早已提供前述各項資料予被告，且業已於
回復被告之函文中，強調早已將被告要求之各項資料送達（參原證3原告回復被告函，原處分卷一可閱覽卷第36頁）。被告一方面無法具體指明原告有何資料未提供，一方面又執意以原告未提供資料為由，逕行以推計課稅方式核定原告之成本及費用，其所為顯與前揭所得稅法第83條第1項、最高行政法院95年度判字第1218號判決、最高行政法院92年度判字第328號判決之意旨有悖。原核定違法，無端增加原告本不應有之營利事業所得稅負擔，侵害原告之財產權至鉅，自應予以撤銷。
⒌被告之答辯狀對原告此一主張未予回應。故被告究係依據
哪一法條，在原告已依法提呈帳冊資料（包括營利事業所得稅申報書、資產負債表、損益表、進銷明細表、被告之談話紀錄及原告回復被告之函文）之情形下，仍採推計課稅方式核定原告之成本費用？令人費解。被告既無法說明原告有何資料未提供，又擅自以原告未提供資料為由推計其成本費用，致原告之營利事業所得稅負擔大幅提高，自非適法。
㈡原告花費7,548萬餘元購買儲值卡作為促銷門號之贈品。該
贈品依法應於贈出時先「視為銷貨」計入銷貨收入，再於報稅時列入營業收入調節欄項下減除。被告不許原告減除，自屬違法：
⒈按所得稅法第80條第5項授權訂定之「營利事業所得稅查
核準則」（下稱查核準則）第15條之1明文規定：「營利事業依加值型及非加值型營業稅法第3條第3項之規定，視為銷售貨物之銷售額，依下列規定辦理：一、以產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供自用，或以上項貨物無償移轉他人所有，並按時價作為銷售額者，仍按其產製、進口或購買之實際成本為準，轉列資產或費用，免按時價列帳；辦理當期所得稅結算申報時，應將該項開立統一發票之銷售額於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除。」足見營利事業為促銷等目的而提供贈品予客戶時，此種贈品雖非銷貨收入或營業收入，然為了稅務處理之便利，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項應先「視為銷售」計入銷貨收入中，而後再於報稅時，依查核準則第15條之1之規定，將之列入營業收入調節欄項下予以減除（因為贈品贈出時本未產生收入，僅是暫時先視為銷售列入收入，故應於報稅時調減回來，以免虛增收入及稅負）。
⒉次按財政部75年12月29日臺財稅第0000000號函亦明文揭
示：「營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人，依營業稅法第3條第3項第1款後段規定，應視為銷售開立統一發票，為簡化作業，凡屬下列供本業及附屬業務使用之贈送樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品、及依合約規定售後服務免費換修零件者，所贈送之物品及免費換修之零件，除應設帳記載外，可免開立統一發票。」足見營利事業對於此種搭贈之贈品，僅須設帳記載即足，無須開立統一發票。
⒊查，本件原告於98年確有花費75,486,900元向威昌國際有
限公司（下稱威昌公司）購買儲值卡作為促銷手機門號之贈品，此有威昌公司回復被告函、威昌公司售予原告之儲值卡總表、各月發票明細（參原處分卷一可閱覽卷第207頁至第221頁）在卷可稽。原告在被告查核之初，即已提出上述法條依據及財政部函令，對被告詳加說明（參原處分卷一可閱覽卷第23頁至第24頁）。被告卻無故否准原告將系爭金額列入營業收入調節欄項下減除，其核定已違反前揭查核準則、財政部函令，應予撤銷。
㈢原告購買儲值卡作為促銷門號之贈品。該贈品費用具廣告性
質，故縱不列入營業收入調節欄之減項，亦得列入「廣告費」作為營業費用的一項。被告無故不許原告列入，其核定自屬違法：
⒈按查核準則第78條明文規定，營利事業購買贈品贈予客戶
時，倘有廣告、行銷之性質，且已取得購買贈品時之統一發票或合法憑證，則得列入廣告費用，作為營業費用之一項。
⒉被告雖辯稱贈品應印有贈品不得銷售字樣，且應於銷貨發
票加蓋贈品贈訖戳記，並編製贈品支出日報表云云。惟按稅捐稽徵法第12條之1明文規定租稅事項應以「經濟事實關係」實質認定，不拘泥於文字或形式，是僅需確有贈與、廣告之事實即足，贈品上有無印有贈品不得銷售字樣等等，應非所問。至於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記云云，依前揭財政部75年12月29日台財稅第0000000號函規定，營利事業銷貨附送贈品，毋庸開立統一發票至明。贈送贈品時，既毋庸如一般銷貨開立銷貨發票，又如何於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記？足見被告所辯實非合理。是被告所辯實屬無稽，並不足採。其否准原告將系爭金額（即75,486,900元）列入廣告費，應屬違法無疑。
⒊再者，查核準則第78條既謂廣告費包括「其他具有廣告
性質之各項費用」，又謂「其他具有廣告性質之各項費用，應取得統一發票或合法憑證，並檢附載有活動名稱及營利事業名稱之相關廣告或促銷證明文件」，足見所得稅法上所稱之廣告費用，凡具有廣告性質之各項費用均屬之；又營利事業申報所得稅時，僅須取得統一發票等交易憑證，及廣告或促銷證明文件，證明該企業社確有系爭支出，且該支出確實是作為廣告或促銷商品服務之用，即得依法列支廣告費用，作為營業費用之一項。
⒋經查，本件原告確有於98年花費75,486,900元向威昌公司
購買儲值卡作為促銷台灣大哥大手機門號之贈品並取得威昌公司開立之統一發票，此有威昌公司回復被告函、威昌公司售予原告之儲值卡總表、各月發票明細在卷可稽（參原處分卷一可閱覽卷第207頁至第221頁）。且原告購買上開儲值卡，確係為了促銷台灣大哥大門號之用，此亦有原告於98年度刊登之廣告為憑。故系爭金額（即75,486,900元）依前揭查核準則之規定，自得列入廣告費用。被告恣意否准原告列支，且未說明為何本件不適用查核準則第78條第1項第13款及第2項第13款有關其他具有廣告性質之各項費用之規定，顯屬違法。
⒌被告雖又辯稱原告促銷台灣大哥大股份有限公司（下稱台
灣大哥大公司）之門號，不應贈送其他公司之儲值卡；系爭儲值卡支出非屬合理必要，不許減除云云。惟查，原告於本件發生時（即98年度），為台灣大哥大公司之特約服務中心。依原告與台灣大哥大公司所訂契約第2條第4項，原告有每月應代為促銷台灣大哥大門號之最低數量限制（即業績目標）；倘未達到該業績目標，台灣大哥大公司得終止契約。當時台灣大哥大公司之門號尚非普及，原告要促銷該公司門號、達到規定之業績目標，實屬不易。故原告方推出「辦理台灣大哥大門號，即贈送電信業者儲值卡」之促銷活動，自費購買電信業者儲值卡，作為消費者辦理台灣大哥大門號之贈品，並讓消費者自行選擇要哪一家電信業者之儲值卡。而多數消費者選擇中華電信，原告方依據消費者之選擇，購買中華電信之儲值卡作為此一促銷活動之贈品。此一促銷活動完全合情、合理、合法，也合乎原告與台灣大哥大公司間所定之特約服務中心契約書，且與當今社會中一般民間業者贈送贈品之經驗法則相符。是被告恣意以其主觀判斷，否准原告列支廣告費，實無足採。
⒍綜上，被告所為之原核定，乃係對原告之商業決策施加法
律所無之限制，已嚴重侵害原告之人格權及營業自由權；且被告恣意否准原告列支廣告費，致原告之營利事業所得稅負擔鉅增165萬元，更已嚴重損害原告之財產權。此種作為實無足採。
㈣聲請鈞院函詢中正大學財經法律系之黃俊杰教授，請求其出
具鑑定意見，以釐清應否准予原告將購買系爭儲值卡之支出扣除。
㈤綜上所述，被告恣意以推計課稅方式核定原告之成本費用，
且否准原告將系爭儲值卡金額75,486,900元列入營業收入調節欄項下減除，或列入廣告費，實屬違法無疑。且被告所辯皆於法無據，乃係其本於其主觀，恣意對原告施加法律所無之限制，侵害原告之營業自由權、人格權及財產權等情。並聲明求為判決⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告係台灣大哥大公司之特約服務中心業者，98年度營利事
業所得稅結算申報，列報營業收入淨額76,274,677元、營業淨利虧損12,414,497元及全年所得額虧損12,559,081元，經被告所屬苗栗分局核定營業收入淨額76,274,677元，並以其提示帳證資料不齊全，無法勾稽，遂按行動電話零售業（行業代號：4832-13）同業利潤標準淨利率11％核定原告98年度營業淨利8,390,214元，加計非營業收入178元及減除非營業損失144,762元，核定全年所得額8,245,630元。原告主張其依規定申請更正，並將帳冊等相關資料送至被告所屬苗栗分局備查，惟該分局未針對帳冊內容依法查核，仍按同業利潤標準淨利率核定所得額，現已提示帳證資料，應重啟查核機制，又其因作業疏失，98年度營利事業所得稅申報時誤植行業代號，應將行業改為委託代銷，並依委託代銷之概念，將儲值卡之支出列於營收調節欄減項，且其係依查核準則第92條第4款規定之精神，以95％作為儲值卡使用數量之依據云云。申經被告復查決定以，⒈查原告98年度營利事業所得稅列報營業收入淨額76,274,677元，並經被告所屬苗栗分局核定在案，嗣原告雖申請更正為18,635,678元，並主張其差異數57,638,999元係委託代銷而申請應自損益表營業收入調節欄減除；惟查原告原列報之營業收入76,274,677元中，經核其收入包含源自台灣大哥大公司60,670,440元、其他手機零售商15,085,457元及一般消費者購買手機零件等518,780元。其中原告主張源自台灣大哥大公司收入60,670,440元中有57,638,999元係委託代銷應予調節減除部分，經被告所屬苗栗分局於103年7月7日以中區國稅苗栗營所字第1030053733號函，請台灣大哥大公司說明98年度給付原告款項之性質，嗣經該公司於103年8月5日以台信會字第1030003149號函復略以「原告係本公司授權辦理相關電信業務之特約服務中心業者，依雙方特約服務中心契約書第4條第1項『乙方代辦本業務，甲方應支付乙方合理之報酬……』，本公司係依合約約定，給付前揭相關業務報酬予原告並認列佣金支出」，是台灣大哥大公司所認列之佣金支出，依其契約所載，係因原告辦理新申裝電信服務、維繫專案服務及代收電信資費手續費等業務，所須支付予原告之報酬，按商業會計處理準則第29條規定「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入……」，則原告因經常營業行為而產生之收入，自應屬營業收入，是原告源自台灣大哥大公司收入60,670,440元應列報為營業收入，至為明確。⒉至原告主張為拉抬業績而贈送儲值卡之支出75,486,900元（含稅）原列報營業成本應轉列於營收調節欄減項乙節，經查台灣大哥大公司與原告簽訂之特約服務中心契約書六、㈢、1約定「特約服務中心之行銷策略及廣告宣傳等，均由甲方統一規劃」，被告遂於103年10月3日以中區國稅法一字第1030013934號函，請台灣大哥大公司查明98年度是否有為增加業績，而有贈送儲值卡與客戶之促銷活動，嗣經該公司於103年11月10日以台信營字第1030004936號函復，該公司於98年度並無贈送預付儲值卡予客戶之促銷方案。另被告為查明原告購買之儲值卡內容，於103年10月3日以中區國稅法一字第1030013931號函，請儲值卡供應商威昌公司湖口分公司查明其98年度銷售與原告之儲值卡係何家通訊業者，嗣經該分公司於103年10月7日以威昌國際字第0000000號函，檢送儲值卡交易總表及各月份交易發票明細供核，經核原告98年度自該分公司購買之儲值卡金額計75,486,900元（含稅），其中屬中華電信及遠傳電信業者之儲值卡分別有66,351,700元及25,300元，是焉有台灣大哥大公司之特約服務中心之業者為拉抬業績而贈送其他家通訊業者之儲值卡，顯有矛盾；至其餘屬台灣大哥大電信業者之儲值卡雖有9,109,900元，惟該年度並無贈送儲值卡之促銷活動，業經台灣大哥大公司說明在案，況原告亦未能提供促銷活動贈送儲值卡對象明細資料供核，原告主張顯不足採。⒊另被告就原告於103年11月19日提示之帳簿憑證查核，其帳載之營業收入淨額76,274,677元，並無原告主張應於調節欄減除之情事，已如前述，則其營業收入淨額仍應維持76,274,677元。至其營業成本及費用部分，因原告買賣手機及零件部分仍未能提示進銷存明細表及完備帳載供核，致成本費用仍無法勾稽，是收入部分有關手機及零件買賣計15,604,237元（15,085,457元＋518,780元），按行動電話零售業（行業代號：4832-13）同業利潤標準淨利率11％核定營業淨利為1,716,466元。另有關源自台灣大哥大公司收入60,670,440元部分，經核台灣大哥大公司提供之統一發票扣抵聯共23紙，其品名記載均為「佣金收入」，因其列報營業成本儲值卡支出與其收入未能勾稽查核，應按商品經紀業-代銷商（行業代號：4510-12）同業利潤標準淨利率32％核定營業淨利19,414,540元，則本年度之營業淨利應為21,131,006元，惟基於不利益變更禁止原則，是原核定營業淨利8,390,214元及全年所得額8,245,630元，遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部持與被告相同之論見予以駁回。
㈡原告起訴主張對於贈送儲值卡之支出75,486,900元，原列報
於營業成本項下，請求轉正為「廣告費」科目，並依據查核準則第78條規定予以認列云云。惟查，依所得稅法第24條第1項之立法意旨，營利事業所得計算之各項成本及費用應以合理且必要者為限，始得自收入總額中予以減除。又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。」為最高行政法院71年判字第1242號著有判例。換言之，營利事業應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式，始為公允。本件系爭儲值卡之支出究應列報於營業成本，亦或原告主張轉列為廣告費科目，於稅法上各有規定，是平等原則仍必需受合法適用法律之限制，尚難以有實際支付之事實，即當然應於收入總額中減除。查本件原告雖主張將系爭儲值卡支出轉正為廣告費科目，惟經核系爭儲值卡明細，其中屬中華電信業者有66,351,700元，屬遠傳電信業者有25,300元，則原告既主張為促銷台灣大哥大公司門號而贈送儲值卡，因各家電信業者之儲值卡均有其專屬性，豈會贈送競爭對象之儲值卡，且中華電信及遠傳電信業者之儲值卡本就無法儲值於台灣大哥大門號而使用，該中華電信及遠傳電信之儲值卡支出，顯非合理及必要之支出，縱使其已取具發票憑證，亦與前揭所得稅法及最高行政法院判例規定不符，自無法據以核認。至原告主張應轉正於廣告費科目乙節，經查依據查核準則第78條規定，銷貨附贈物品或商品餽贈，應印有贈品不得銷售字樣，且應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表，憑以認定，惟原告迄未能依該規定提示相關表報及憑證供核，亦與該規定不符，其主張尚難採據。綜上，本件原告主張不足採，已如前述，且經核原告所提供之進銷明細表，商品明細、數量及金額等均付之闕如，無法勾稽，是被告分別按行動電話零售業（行業代號：4832-13）及商品經紀業-代銷商（行業代號：4510-12）同業利潤標準淨利率核定98年度之營業淨利應為21,131,006元，惟基於不利益變更禁止原則，遂維持原核定營業淨利8,390,214元及全年所得額8,245,630元，並無不合。原告上述主張均無可採。
㈢綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告98年度所列之儲值卡金額75,486,900元，其性質為何？可否列為營業收入之調節欄減項？抑或可列為「廣告費」項目予以核實認定？原告所提供之98年度帳證資料，是否足以供被告查核？被告以該儲值卡支出非屬合理及必要支出，且未提供相關表報及憑證供核，而逕依所得稅法第83條規定，依同業利潤標準予以推計核定原告98年度營業淨利以及所得額，是否適法？經查：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及所得稅法施行細則第81條第1項所明定。次按「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：……㈦贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。……二、廣告費之原始憑證如下……㈥購入樣品、物品作為贈送者，應以統一發票或普通收據為憑。……。㈧銷貨附贈物品，應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表，憑以認定。……給付獎金、獎品或贈品，應有贈送紀錄及具領人真實姓名、地址及簽名或蓋章之收據。」為查核準則第78條第1款第7目及第2款第6目前段、第8目前段及第11目所規定。又「營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人，依營業稅法第3條第3項第1款後段規定，應視為銷售開立統一發票，為簡化作業，凡屬下列供本業及附屬業務使用之贈送樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品、及依合約規定售後服務免費換修零件者，所贈送之物品及免費換修之零件，除應設帳記載外，可免開立統一發票。」亦經財政部75年12月29日臺財稅字第0000000號函釋在案。核此函釋係財政部基於主管權責所為補充性釋示，與法律規定與原則，尚無違背，行政法院於審理個案時，自得予以援用。
㈡本件原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨
額76,274,677元、營業淨利虧損12,414,497元及全年所得額虧損12,559,081元，被告初查以原告所提示之帳證資料不全，無法勾稽為由，遂按行動電話零售業（行業代號：4832-13）同業利潤標準淨利率11％核定營業淨利8,390,214元，加計非營業收入178元及減除非營業損失144,762元，核定全年所得額8,245,630元。原告不服申請復查，經被告作成復查決定略以：⒈原告98年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額76,274,677元，經被告核定在案，嗣申請更正營業收入淨額為18,635,678元，並主張差異數57,638,999元係委託代銷性質，應自損益表營業收入調節欄減除等；惟查原告原列報營業收入76,274,677元，包含源自台灣大哥大公司60,670,440元、其他手機零售商15,085,457元及一般消費者購買手機零件等518,780元。原告主張台灣大哥大公司收入60,670,440元中，57,638,999元係委託代銷，應予調節減除，經被告以103年7月7日中區國稅苗栗營所字第1030053733號函請台灣大哥大公司說明，經該公司以103年8月5日台信會字第1030003149號函復略以：「原告係本公司授權辦理相關電信業務之特約服務中心業者，依雙方特約服務中心契約書第4條第1項『乙方代辦本業務，甲方應支付乙方合理之報酬……』，本公司係依合約約定，給付前揭相關業務報酬予原告並認列佣金支出」等語，是台灣大哥大公司已認列之佣金支出，依其契約所載，係原告辦理新申裝電信服務、維繫專案服務及代收電信資費手續費等業務，台灣大哥大公司所須支付予原告之報酬，按商業會計處理準則第29條規定：「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入……」則原告因經常營業行為而產生之收入，自應屬營業收入，是原告取自台灣大哥大公司收入60,670,440元，應列報為營業收入。⒉原告主張為拉抬業績而贈送儲值卡之支出75,486,900元（含稅）原列報營業成本，應轉正列於營業收入調節欄減項乙節：依台灣大哥大公司與原告簽訂之特約服務中心契約書六、㈢、1約定「特約服務中心之行銷策略及廣告宣傳等，均由甲方統一規劃、管理」，被告以103年10月3日中區國稅法一字第1030013934號函請台灣大哥大公司查明98年度是否有為增加業績，而有贈送儲值卡與客戶之促銷活動，經該公司以103年11月10日台信營字第1030004936號函復，該公司於98年度並無贈送預付儲值卡予客戶之促銷方案。另被告為查明原告購買之儲值卡內容，以103年10月3日中區國稅法一字第1030013931號函請儲值卡供應商威昌公司湖口分公司，查明98年度銷售與原告之儲值卡係何家通訊業者，嗣經該分公司以103年10月7日威昌國際字第0000000號函檢送儲值卡交易總表及各月份交易發票明細供核，可證原告98年度購自該分公司之儲值卡金額計75,486,900元（含稅），屬中華電信及遠傳電信業者之儲值卡分別有66,351,700元及25,300元，焉有台灣大哥大公司之特約服務中心之業者為拉抬業績而贈送其他家通訊業者之儲值卡，是原告主張，顯有矛盾；至其餘屬台灣大哥大電信業者之儲值卡雖有9,109,900元，惟台灣大哥大公司於該年度並無贈送儲值卡之促銷活動，且原告亦未提示促銷活動贈送儲值卡對象明細等資料供核，是其主張顯不足採。⒊審查原告於103年11月19日提示之帳簿憑證，帳載營業收入淨額76,274,677元，並無所稱應於調節欄減除之情事，其營業收入淨額仍應維持76,274,677元。至其營業成本及費用部分，因原告買賣手機及零件部分仍未能提示進銷存明細表及完備帳載供核，致成本費用仍無法勾稽，是收入部分有關手機及零件買賣計15,604,237元（15,085,457元＋518,780元），應按行動電話零售業（行業代號：4832-13）同業利潤標準淨利率11％核定營業淨利為1,716,466元。另有關源自台灣大哥大公司收入60,670,440元部分，經核台灣大哥大公司提供之統一發票扣抵聯共23紙，其品名記載均為「佣金收入」，因其列報營業成本儲值卡支出與其收入未能勾稽查核，應按商品經紀業-代銷商（行業代號：4510-12）同業利潤標準淨利率32％核定營業淨利19,414,540元，則本年度之營業淨利應為21,131,006元，惟基於不利益變更禁止原則，是原核定營業淨利8,390,214元及全年所得額8,245,630元，應予維持等語，而駁回原告復查之申請。並經訴願決定予以維持等情，為兩造所不爭執，並有原告98年度營利事業所得稅結算申報書（更正前及更正後），被告所屬苗栗分局103年5月9日中區國稅苗栗綜所字第1030052572號函、被告所屬苗栗分局103年7月7日中區國稅苗栗營所字第1030053733號函、台灣大哥大公司103年8月5日台信會字第1030003149號函、特約服務中心契約書、統一發票23張、更正申請函、綜合所得稅更正申請書、被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告103年10月3日中區國稅法一字第1030013931號函、威昌公司湖口分公司103年10月7日威昌國際字第0000000號函、儲值卡交易總表及各月份交易發票明細、被告103年10月3日中區國稅法一字第1030013934號函、台灣大哥大公司103年11月10日台信營字第1030004936號函、原告103年11月19日復查申請書、被告104年1月29日中區國稅法一字第1040001518號復查決定書、及財政部105年1月12日臺財法字第10413971330號訴願決定書等件資料附原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷一第19頁、第22頁、第40頁至第73頁、第74頁至第81頁、第95頁、第106頁、第109頁、第110頁、第120頁、第207頁至第227頁、第252頁至第257頁、第262頁至第274頁、本院卷第14至18頁、第21頁至第28頁），堪予認定。而原告98年度營利事業所得稅結算申報，原於營業成本列報購買儲值卡支出75,486,900元（含稅），嗣申請更正將系爭購買儲值卡支出轉列於營業收入調節欄減項，經被告查核後，認應列營業收入，後原告所主張系爭儲值卡支出轉正於列於廣告費科目項下，被告以原告與台灣大哥大公司簽訂特約服務中心契約書，雙方約定於97年7月1日至98年7月31日止，由台灣大哥大公司授權原告經營「台灣大哥大特約服務中心」之各項服務與業務，原告雖主張為拉抬業績而有贈送儲值卡75,486,900元（含稅）之支出，惟依上開契約書六、㈢、1，雙方約定特約服務中心之行銷策略及廣告宣傳等，均由台灣大哥大公司統一規劃，且經被告函詢台灣大哥大公司結果，該公司於98年度並無贈送預付儲值卡予客戶之促銷方案。況被告函詢系爭儲值卡供應商威昌公司湖口分公司結果，系爭儲值卡75,486,900元之明細，其中屬中華電信業者有66,351,700元，屬遠傳電信業者有25,300元，依儲值卡於不同電信業者門號間無法通用之專屬性，原告焉有為促銷台灣大哥大公司門號而贈送其他電信業者儲值卡，被告認系爭儲值卡75,486,900元支出，顯非合理及必要之支出，尚非無據。原告購入系爭儲值卡縱使均取具有合法統一發票憑證，且其與台灣大哥大公司簽訂之契約書並未約定不能進行其他行銷廣告活動等，惟依查核準則第78條規定，銷貨附贈物品或商品餽贈，應印有贈品不得銷售字樣，且應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表，憑以認定，原告未能依該規定提示相關表報及憑證供核，而認原告主張應將系爭儲值卡支出轉正列於「廣告費」科目項下，亦難採據，乃按同業利潤標準淨利率11％核定營業淨利8,390,214元及全年所得額8,245,630元，揆諸上揭規定及財政部75年12月29日臺財稅字第0000000號函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。
㈢原告起訴主張，其購買7,548萬餘元儲值卡作為促銷門號之
贈品，已依財政部75年12月29日臺財稅字第0000000號函規定設帳記載，且可免開統一發票，帳務處理應可以列為營業收入調節欄減項，或者列為「廣告費」支出，原告已依法提示帳冊資料，被告仍以未提示帳冊為由，擅自以推計方式，用同業利潤標準核定成本及費用，自屬違法云云。惟查：
⒈原告係台灣大哥大公司之特約服務中心業者，其為促銷推
廣台灣大哥大公司之門號，於98年購買系爭儲值卡75,486,900元（含稅）作為贈送辦理門號之消費者之贈品，其中屬於中華電信、遠傳電信及台灣大哥大公司之儲值卡分別為66,351,700元、25,300元及9,109,900元（見原處分卷一第219頁），其性質應屬於「廣告費」支出，應符合查核準則第78條有關「廣告費」之帳證規定。本件系爭儲值卡係原告贈送辦理門號之消費者，而非贈與給開立銷售發票之對象台灣大哥大公司，該「贈品」廣告費之應取得憑證，應依上述查核準則第78條第1款第7目及第2款第6目前段與第11目之規定處理（被告及訴願決定主張應依查核準則第78條第2款第8目前段規定，尚有未恰）。即原告應取得購入系爭儲值卡之統一發票外，尚應在儲值卡上貼上「贈品不得銷售」字樣，並取得贈送對象之具領收據，以證明系爭儲值卡是否確實與本業或附屬業務營業性質有關。再依上述財政部75年12月29日臺財稅字第0000000號函規定，本件系爭儲值卡若確實用於原告本業及附屬業務使用，應設帳記載外，免開立銷售之統一發票。經查，本件原告係向威昌公司購買系爭儲值卡，雖取得統一發票，有威昌公司所出具之98年1月至12月銷售發票明細可憑（見原處分卷一第207頁至218頁），然並未提出贈送對象之具領收據供查，無法證明系爭儲值卡是否確實贈送給促銷對象之消費者，不符合查核準則第78條之規定。因系爭儲值卡金額鉅大，在無法確認其有多少比例是本業及其附屬業務之廣告費支出，若全數剔除，將不利於原告，被告依帳冊無法提供查核之原由，依據所得稅法第81條及所得稅法施行細則第83條規定，依同業利潤標準核定原告之營業淨利為11％（即核定營業成本及營業費用比率為89％），尚符合規定，原告主張應全數認列此筆廣告費支出，不能採推計方式核定，核無足採。
⒉至於原告主張系爭儲值卡之支出7548萬餘元，應可列為營
業收入調節欄項下減除乙節，然查，所謂列為營業收入調節欄減項之性質，係屬依法應開立統一發票，但不屬於營業收入之項目，例如代收代付開立統一發票數、預收款項等，然本件原告之營業收入76,274,677元，包含來自台灣大哥大公司60,670,440元、其他手機零售商15,085,457元及一般消費者購買手機零件等518,780元。被告所屬苗栗分局於103年7月7日以中區國稅苗栗營所字第1030053733號函，請台灣大哥大公司說明98年度給付原告款項之性質，嗣經該公司於103年8月5日以台信會字第1030003149號函復略以「原告係本公司授權辦理相關電信業務之特約服務中心業者，依雙方特約服務中心契約書第4條第1項『乙方代辦本業務，甲方應支付乙方合理之報酬……』，本公司係依合約約定，給付前揭相關業務報酬予原告並認列佣金支出」，是台灣大哥大公司所認列之佣金支出，依其契約所載，係因原告辦理新申裝電信服務、維繫專案服務及代收電信資費手續費等業務，所須支付予原告之報酬，則原告因經常營業行為而產生之收入，自應屬營業收入，是原告源自台灣大哥大公司收入60,670,440元應列報為營業收入，應無違誤。而系爭儲值卡支出應屬於「廣告費」性質，非屬於營業收入調節欄減項之性質，被告於復查時即駁回原告此項主張，並無違誤，原告於起訴時再次主張，亦核無可採。
㈣至於原告主張應送請鑑定乙節，經查，本件帳冊憑證並無不
明之情事，且本件案情已臻明確，被告法律之適用並無違誤，核無送請鑑定之必要。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分按同業利潤標準淨利率11％核定營業淨利8,390,214元及全年所得額8,245,630元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 11 日
書記官 李 孟 純