臺中高等行政法院判決
106年度簡上字第10號上 訴 人 黃佳祥被 上 訴人 苗栗縣政府稅務局代 表 人 林明洋上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國105年12月19日臺灣苗栗地方法院105年度簡字第8號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、 緣門牌號碼苗栗縣○○市○○里0鄰○○000號房屋（坐落
頭份市○○段○○段○○○○○○○○○○○○號土地上，稅籍編號：00000000000，下稱系爭房屋），係以訴外人黃煥階、黃碧階、黃陞階、黃堂階名義取得苗栗縣政府建設局88栗建管頭字第151號使用執照，惟未辦理建物所有權第1次登記。嗣黃陞階死亡，因上訴人與陳貴枝、黃佳權及黃惠珍為黃陞階之繼承人，被上訴人遂將上訴人與陳貴枝、黃佳權、黃惠珍列為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，惟上訴人以系爭房屋為黃堂階個人興建，上訴人之被繼承人黃陞階並未共同起造系爭房屋，並非系爭房屋之所有權人，故上訴人無從因繼承之關係而取得系爭房屋所有權，系爭房屋並無所有權人不明之情形，更何況系爭房屋使用執照起造人欄之記載亦有瑕疵，不能單依使用執照之記載而將上訴人列為納稅義務人等情，分別於民國（下同）102年9月25日及102年10月8日向被上訴人竹南分局申請更正系爭房屋房屋稅之納稅義務人，經被上訴人竹南分局以102年12月6日苗稅竹字第1027020318號函否准申請，上訴人等4人不服，提起訴願，經苗栗縣政府以103年苗府訴字第8號訴願決定書駁回在案。嗣被上訴人竹南分局復於104年2月及4月，核發以上訴人與陳貴枝、黃佳權、黃惠珍等4人為納稅義務人之102年至104年房屋稅核定通知書。上訴人不服，再於104年3月11日、4月28日及7月15日，向被上訴人竹南分局申請更正系爭房屋102年、103年及104年房屋稅納稅義務人為黃堂階之繼承人張月桂，經被上訴人竹南分局以104年7月24日苗稅竹字第1046008795號函轉依復查程序辦理後，由被上訴人於104年9月30日以苗稅法字第1042018065號為復查駁回之決定。上訴人仍不服，再提起訴願，經苗栗縣政府於105年3月16日以104年苗府訴字第64號訴願決定書駁回其訴願，上訴人遂提起行政訴訟，經原審法院以105年度簡字第8號行政訴訟判決駁回其訴（下稱原判決），上訴人猶不服，復提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）原判決有違背專屬管轄之判決違背法令：⒈按「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行
政訴訟。」行政訴訟法第2條定有明文。次按「因契約涉訟者，如經當事人定有債務履行地，得由該履行地之法院管轄。」民事訴訟法第12條亦定有明文。
⒉本件黃堂階之繼承人張月桂97年向黃陞階之繼承人陳貴枝
及其他家族成員請求分擔系爭房屋興建費用，依民事訴訟法向臺灣苗栗地方法院提出給付工程款之民事訴訟，該民事案件由臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第31號判決確定。原判決謂：「依該判決事實及理由欄六、本院判斷：㈠、⒈⒉⒊⒋之說明，係認定系爭房屋使用執照上之黃陞階、黃碧階、黃煥階、黃堂階4人確有同意興建系爭公廳建物，並認定家族成員就系爭房屋興建事宜所成立而其內容載明『第2條：為向政府申請……原有公廳基地上改建公廳建築執照作業之簡便起見，暫以黃煥階、黃碧階、黃陞階、黃堂階4人名義為起造人，但改建造公廳之一切經費、雜費等均由前列六房平均負擔，其產權也均屬前列六房平均共有，亦即以房為單位，各房對新建公廳均有應有部分六分之一之所有權。日後不論何時，黃雲階、黃清階之繼承人得隨時以房為單位，要求登記其應有產權應有部分，原起造人及其繼承人均不得藉詞拒絕或刁難。』之協議書確屬真正。由此可見，相關事證顯示原告之被繼承人黃陞階或有同意系爭房屋之起造情形，而系爭房屋起造之費用，亦或有應由黃陞階共同分擔之問題。」等語，原判決所謂之「依該判決事實及理由欄」，係指臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第31號判決，其雖未指明所引用與黃陞階有關之協議書為何，然原判決所謂之協議書，顯係指86年12月11日協議書。⒊惟查，臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第
31號判決並未認為86年12月11日協議書黃陞階有同意分攤興建費用，查該判決以：「……第2條『為向政府申請……原有公廳基地上改建公廳建築執照作業之簡便起見，暫以黃煥階、黃碧階、黃陞階、黃堂階4人名義為起造人，但改建造公廳之一切經費、雜費等均由前列六房平均負擔，其產權也均屬前列六房平均共有，亦即以房為單位，各房對新建公廳均有應有部分六分之一之所有權。日後不論何時，黃雲階、黃清階之繼承人得隨時以房為單位，要求登記其應有產權應有部分，原起造人及其繼承人均不得藉詞拒絕或刁難。』第3條：『本改建公廳所需費用籌措、負擔、管理與使用，日後修繕等事項，另行協議之。』是該86年12月11日協議書明顯係六房為公廳興建後之產權達成平均共有之共識而已……」等語（臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第31號判決書第16頁第5行至第15行參照），至多認定86年12月11日協議書黃陞階有對公廳興建後之產權分配達成共識而已，並無本件原判決所謂「原告之被繼承人黃陞階或有同意系爭房屋之起造情形，而系爭房屋起造之費用，亦或有應由黃陞階共同分擔之問題」之民事判決理由。換言之，並無證據證明黃陞階同意分攤系爭房屋起造費用，甚至86年12月11日協議書第3條更明示本件家族成員對系爭房屋興建費用之籌措與負擔未有共識，則原判決上開黃陞階分攤系爭房屋起造費用之認定顯然越俎代庖而為民事之判斷，有違背專屬管轄之違法。從而，原判決以自己做成之民事認定，認為「被告尚難僅憑上開訴訟程序及本件行政救濟案件卷宗、訴願案件卷宗內相關事證，即認定系爭房屋係由黃堂階1人獨自原始起造完成。」原判決顯有違背專屬管轄之判決違背法令。
（二）原判決有不適用法規及判決不備理由之判決違背法令：⒈按「本法所稱建築物之起造人，為建造該建築物之申請人
。」建築法第12條第1項前段定有明文。建造執照僅係建築行政上之手續，並非取得所有權之法定證據，有最高行政法院78年度判字第274號判決要旨可資參照。是以，建造執照或使用執照上登載起造人，僅係行政機關管理建築之方法，並非財產權歸屬之證明。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」民法第1148條第1項定有明文。承上所述，建造執照或使用執照上登載起造人並非財產取得證明，自無民法繼承關係之適用。再者，建築法僅規定建造執照之起造人名義得予變更，並未規定使用執照之起造人名義亦得變更（同法第55條第1項第1款參照），有最高法院70年度臺上字第2918號判決要旨可資參酌。準此，建造執照與使用執照起造人之權利義務係專屬本人，建造執照之起造人僅得依建築法第55條第1項第1款規定向建築主管機關備案變更（非依民法繼承規定），使用執照之起造人則完全無法變更。又自己建築之房屋，縱未登記亦難謂不生取得所有權之效力，最高法院41年臺上字第1039號判例參照；最高法院85年度臺上字第100號民事判決要旨更指明：「因自己出資而建築之房屋，不待登記即原始取得其所有權，與該房屋行政上起造人名義之誰屬無關。」⒉黃堂階之繼承人張月桂於上開給付工程款民事訴訟中，提
出黃堂階興建系爭房屋之「付建屋費領款紀錄明細簿」等證物，以證明系爭房屋由其被繼承人黃堂階單獨出資興建，主張其有權依繼承及契約關係向其他家族成員請求工程款。該「付建屋費領款紀錄明細簿」分類詳盡，從整地、營建、水泥、鐵材、紅磚、砂石、水電工程、玻璃瓦等工程項目一應俱全，各工程項目之領款人均親自簽名領收工資及材料費，並留有聯絡電話及地址供查，大額付款若以支票方式支付，支付金額旁尚附記黃堂階之支票號碼及票期。上開證據經臺灣苗栗地方法院97年度重訴字第91號民事判決及臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第31號判決調查審理後，確認黃堂階係單獨出資興建系爭房屋之事實，自前揭97年度重訴字第91號民事判決之事實認定為：「原告之被繼承人黃堂階興建系爭建物，係基於其個人意思為之，系爭建物非依系爭協議書約定由六房共同興建。」可知系爭房屋係黃堂階自己出資興建，並無他人共同出資興建。本件原審105年11月21日開庭時，上訴人亦當庭遞交該「付建屋費領款紀錄明細簿」訴訟資料之影本，證明系爭房屋為黃堂階單獨出資興建，被上訴人並未爭執，有原審105年11月21日言詞辯論筆錄可稽。故被上訴人主張系爭房屋所有人為何，係屬納稅義務人所得支配範圍，稅捐機關難以掌握，與事實不符，其與原判決據以認為系爭房屋所有權人不明，顯為錯誤。
⒊依上開最高法院判例及判決要旨所示，自己出資興建而原
始取得房屋所有權，與其他人是否同意無涉，即黃堂階自己出資建築系爭房屋，與上訴人之被繼承人黃陞階是否同意並無關係，縱使上訴人之被繼承人黃陞階有同意系爭房屋之起造，亦不影響訴外人黃堂階自己出資建築而原始取得系爭房屋所有權。次按「買賣乃法律行為，基於買賣取得不動產之所有權，非經登記不生效力，與承攬之定作人原始取得工作物所有權之情形不同。至所謂工作物供給契約，即工作物全部材料由承攬人供給者，如當事人之意思重在工作物財產權之移轉時，仍不失為買賣之一種。」最高法院59年臺上字第1590號判例可參。原判決固認為上訴人之被繼承人黃陞階應分擔系爭房屋起造之費用，然依臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第31號判決所認定系爭房屋全部材料由黃堂階供給，及86年12月11日協議書六房有系爭房屋興建後之產權達成平均共有共識之事實，上訴人之被繼承人黃陞階與訴外人黃堂階間之契約即類似工作物供給契約，仍不失為買賣之一種，非經登記不生效力，在系爭房屋辦理建物第1次所有權登記之前，其產權由黃堂階原始取得，理所當然。則原審以上訴人之被繼承人黃陞階或有分擔起造費用法律行為之理由，認為被上訴人難認系爭房屋係由黃堂階1人獨自原始起造完成，顯有判決不適用法規之判決違背法令。
⒋況上訴人於原審105年11月21日言詞辯論時聲明：係以黃
堂階單獨出資興建系爭房屋之事實行為請求變更系爭房屋稅納稅義務人，並非依據民事訴訟標的之法律行為請求變更。然原判決卻認為該民事判決駁回張月桂對陳貴枝就分擔系爭房屋興建費用之請求，係以請求分擔費用之條件尚未成就為依據，難認系爭房屋即係黃堂階1人獨自原始起造系爭房屋，對於上訴人起訴理由及言詞辯論之聲明主張全不採用，未說明不採之理由及法律意見，原判決顯有判決不備理由之判決違背法令。
⒌退萬步言，縱認系爭房屋所有人不明，被上訴人依房屋稅
條例第4條第4項核課房屋稅納稅義務人為有理由，系爭房屋使用執照起造人記載為「黃煥階等4人」，上訴人否認黃陞階為起造人，亦否認系爭房屋新建申報書之真正。被上訴人所謂黃堂階補正之系爭房屋新建申報書，僅由黃堂階1人填寫，上訴人否認該申報書上之印文為黃陞階所有，亦否認該申報書為黃陞階生前所申報（黃陞階於系爭房屋興建期間均於外國治病，89年9月23日病逝於國外）。
被上訴人89年4月6日已經以現值核定通知書核定系爭房屋之應稅現值，並未要求補正系爭房屋新建申報書，納稅義務人無須重覆補正房屋新建申報書，該房屋新建申報書與89年4月6日現值核定通知書並無時間上之因果關係。該申報書係黃堂階於93年度房屋稅課徵後，為申請房屋稅分單而補正（分單須要提供應有部分資料），黃堂階為了順利申請房屋稅分單，利用被上訴人未與戶政系統連線之漏洞，隱瞞黃陞階已死亡之訊息，填寫黃陞階之年籍資料並擅刻黃陞階印文蓋章，以利被上訴人審核資料，但因有偽造文書之刑責，該申報書申請日期僅能為空白，否則黃堂階何以故意不填寫申請日期？而被上訴人收受該申報書時，不但「剛好」未注意申請日期為空白，亦「恰巧」漏未記錄該申報書之收件日期，顯有行政程序之疏失。該房屋新建申報書有證據及行政程序上重大明顯之瑕疵，自不得做為被上訴人核課系爭房屋稅之有利依據。
（三）茲就系爭房屋非家族公廳之事實，補充說明如下：⒈臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第31號判
決所謂之公廳，係指上訴人家族祭祀祖先之宗祠公廳。查系爭房屋由黃堂階出資興建完工後，係作為裕豐企業股份有限公司（下稱裕豐公司）營業之商業用途，裕豐公司於92年9月25日解散，黃堂階旋即於92年12月25日將系爭房屋出租予日商華大林組營造股份有限公司臺灣分公司作為辦公室使用，由黃堂階單獨收取租金利益。系爭房屋之用途完全與祭祀祖先無關，且由黃堂階1人決定使用方式與收益，可證系爭房屋並非上訴人家族祭祀祖先之宗祠公廳。
⒉次按「建築物使用類組及變更使用辦法」之分類，宗祠之
使用組別為E組「宗教、殯葬類」，然系爭房屋申請之房屋用途卻是「住宅H2」。依主管系爭房屋用途之苗栗縣政府工商發展處公文函示，系爭房屋為農業區建地目，係遵循「都市計畫法臺灣省施行細則」第30條規定核准新建住宅（H2）使用，不得變更作宗祠（E）使用，可知系爭房屋自申請建照之始，即非86年12月11日協議書所謂祭祀祖先之宗祠公廳。
⒊再者，興建房屋之正常流程，建築人須先取得房屋基地所
有權人同意，備齊土地使用同意書後再向建築主管機關申請建照，經建築管理機關核發建照後始能合法動工。101年度民事案件審理期間，黃堂階之繼承人具狀自陳86年12月11日簽訂協議書之後，家族才出具土地使用同意書，並委託建築師設計建造，經審閱房屋設計圖3個月後，始向苗栗縣政府建管科申請建照。假設上訴人家族86年12月11日有協議申請公廳建造，上開陳述與申請建照流程之經驗法則相符，應認為真正。惟系爭房屋之土地使用同意書出具日期為86年10月1日，早於86年12月11日之協議日期，若認系爭房屋之土地使用同意書即為公廳之土地使用同意書，顯與正常土地所有權人先達成協議再出具同意書之順序不符。且依該案原告所述公廳之申請流程，公廳建造之申請日期應於87年4月之後，然系爭房屋申請建造之日期為86年11月17日，不但早於87年4月，更早於上述協議書日期，衡諸經驗法則，系爭房屋之建造自非86年12月11日協議書所欲申請之公廳建造，益證以住宅用途興建之系爭房屋，並非宗祠用途之祭祖公廳。
⒋又94年5月28日家族會議紀錄並未寫明系爭房屋為公廳，
亦未附有任何系爭房屋之興建費用明細，上訴人與其他家族成員均否認系爭房屋為公廳。黃堂階於興建系爭房屋之同一時期，另於旁側之住宅區新建房屋可合法做家族之宗祠公廳（94年5月28日家族會議之開會地點即為另棟住宅區房屋，並非於系爭房屋開會），縱然臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第31號判決認為上訴人家族間有分攤祭祖公廳興建費用之協議，僅有另棟住宅區房屋可合法作為祭祀祖先之宗祠公廳，上訴人自無分攤系爭房屋費用之義務。況臺灣高等法院臺中分院101年度建上更
（二）字第31號判決並非確認系爭房屋為上訴人家族公廳之確認判決，亦非分攤系爭房屋興建費用之給付判決，且該判決認為分攤公廳興建費用之條件未成就。被上訴人與原判決不察，逕認94年5月28日家族會議紀錄所謂之公廳興建費用即為系爭房屋之興建費用，顯有錯誤。
（四）綜上所述，原判決於被上訴人未提出相關證據佐證及未依職權調查任何事證下，竟僅以民事判決認定系爭房屋使用執照上起造人包含黃陞階，合於86年12月11日協議書之記載，並以系爭房屋新建申報書所有權人欄載有黃陞階姓名為由，率然認定被上訴人將上訴人列為系爭房屋稅納稅義務人，應無不合等云，實有未依行政訴訟法第133條及第136條規定依職權調查證據及準用民事訴訟法第277條之規定，將前揭事實之不利益歸由上訴人負擔之判決不適用法規之違誤等由，爰提起本件上訴，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
四、被上訴人則以：
（一）按房屋稅條例第4條第1項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。……」同條例第4條第4項規定：「未辦建物所有權第1次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」（90年6月20日總統華總一義字第9000116980號令公布新增第4項，行政院核定自90年7月1日施行。）同條例第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」苗栗縣房屋稅徵收細則第3條規定：「本條例第4條第1項所稱房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」次按民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡開始。」同法第1148條第1項規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」
（二）查系爭房屋未辦理建物所有權第1次登記，且房屋起造人未依當時房屋稅條例第7條規定於期限申報房屋現值及使用情形，被上訴人於89年4月6日以苗稅竹二字第00000000號現值核定通知書依使用執照申請書副本及起造人名冊之記載，核定房屋稅納稅義務人為黃陞階等4人，並請補正使用執照影本及平面圖。嗣經黃堂階補正房屋新建申報書及苗栗縣政府建設局88年7月17日88栗建管頭字第151號使用執照影本，該申報書列載系爭房屋所有權人為黃陞階等4人，各應有部分四分之一，並載明出生年月日、國民身分證統一編號及蓋用私章。申報書所載房屋所有人與所附苗栗縣政府建設局88栗建管頭字第151號使用執照之起造人相符，是被上訴人依前揭規定核定系爭房屋之房屋稅納稅義務人為黃陞階等4人，應屬適法。次查黃陞階於89年9月23日死亡，其應有部分四分之一，依上述民法規定，變更房屋稅納稅義務人為繼承人陳貴枝、黃佳祥、黃佳權及黃惠珍等4人，亦無違誤。
（三）有關系爭房屋所有權歸屬及房屋稅納稅義務人為何人疑義，上訴人檢具臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第31號民事判決、臺灣苗栗地方法院判決確定證明書及「付建屋費領款紀錄明細簿」影本，主張系爭房屋由黃堂階1人單獨出資興建，惟上開判決係針對請求房屋興建費用分擔與否所為之判決，該判決事實及理由認依86年12月11日之協議書及94年5月28日家庭會議紀錄所載，可知兩造所約定改建公廳之一切費用經費、雜費等均由各房平均負擔者，並以掛私人名義土地處分後加以攤還，上訴人主張系爭房屋由黃堂階單獨出資興建，然上開判決尚涉有攤還費用問題，則是否即得認系爭房屋之出資興建人僅有黃堂階1人及系爭房屋所有權人為黃堂階單獨所有，非無疑問。則本件系爭房屋所有人既有不明，且依房屋稅條例第4條第4項規定，未辦建物所有權第1次登記之房屋，其房屋稅應向使用執照所載起造人、建造執照所載起造人、現住人或管理人徵收之，準此，被上訴人依系爭房屋使用執照申請書、使用執照及使用執照起造人名冊影本等營繕資料之記載核定系爭房屋102至104年之房屋稅納稅義務人為黃煥階、黃碧階、黃陞階及黃堂階，應屬適法。而上訴人與陳貴枝、黃佳權及黃惠珍等為被繼承人黃陞階之繼承人，則被上訴人核發以上訴人與陳貴枝、黃佳權及黃惠珍等為納稅義務人之102年至104年房屋稅核定通知書，並無不合。
（四）上訴人提供臺灣苗栗地方法院97年度重訴字第91號案件，係於98年9月24日第一審判決，並非最終確定判決，期間經上訴發回更審，經臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第31號判決，於103年8月8日判決確定，該判決係屬各房間分攤系爭房屋興建費用之債權債務法律關係之判決，其所採認之事實為系爭房屋興建費用由六房平均分攤，非上訴人所述該判決確認系爭房屋為黃堂階單獨出資興建，上訴人主張，顯與判決意旨不符，本件系爭房屋之實際所有人既有不明，被上訴人依房屋稅條例第4條第4項規定，向房屋使用執照所載起造人徵收房屋稅，應屬適法。
（五）上訴人雖引用最高行政法院77年度判字第2060號及78年度判字第274號等判決，惟該2判決雖屬房屋稅事件，然相關個案事實均為土地合建房屋契約，屬以地易屋之互易關係，與本案事實均不相同，自無援引適用之餘地。又本案爭點為系爭房屋之房屋稅納稅義務人為何人，查系爭房屋於88年興建完成時未辦理建物所有權第1次登記，按90年6月20日總統華總一義字第9000116980號令修正公布前房屋稅條例第4條第1項、苗栗縣房屋稅徵收細則第3條及90年7月1日後施行之房屋稅條例第4條第4項之規定，以苗栗縣政府建設局使用執照（88栗建管頭字第151號）、88年5月28日使用執照申請書副本及所附起造人名冊（黃煥階、黃碧階、黃陞階、黃堂階），向房屋使用執照所載起造人徵收房屋稅，並無違誤。被上訴人於89年4月6日以苗稅竹二字第00000000號通知書，核定系爭房屋之納稅義務人為黃陞階等4人之依據，即為該使用執照申請書副本及起造人名冊，該副本係經建物主管機關核發，亦加蓋主管機關苗栗縣政府建設局審核章，且與嗣後黃堂階補正之房屋新建申報書所載之房屋所有人相符，故被上訴人核定系爭房屋稅納稅義務人之依據具體明確。上訴人徒憑其所提供之部分片面資料，逕稱黃堂階補正之房屋新建申報書係屬不實，其並無具體事證或經判決認定之依據，併予陳明。
（六）綜上所述，系爭房屋依上法令規定，被上訴人依法向系爭房屋被繼承人黃陞階之繼承人即上訴人等課徵102年、103年及104年房屋稅，應屬適法等語，以資抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之上訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按房屋稅條例第4條第1項及第4項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。……」「未辦建物所有權第1次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」另苗栗縣房屋稅徵收細則第3條規定：「本條例第4條第1項所稱房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」又民法第1147條及同法第1148條第1項規定：「繼承，因被繼承人死亡開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」
（二）經查，系爭房屋未辦理建物所有權第1次登記，且房屋起造人未依當時房屋稅條例第7條規定於期限申報房屋現值及使用情形，被上訴人以89年4月6日苗稅竹二字第00000000號現值核定通知書依使用執照申請書副本及起造人名冊之記載，核定房屋稅納稅義務人為黃陞階、黃碧階、黃煥階、黃堂階等4人，並請補正使用執照影本及平面圖，此有該核定通知書在卷可稽（參見原處分卷第62頁）。嗣經黃堂階補正房屋新建申報書及苗栗縣政府建設局88年7月17日88栗建管頭字第151號使用執照影本，該申報書列載系爭房屋所有權人為黃陞階等4人，各應有部分四分之一，並載明出生年月日、國民身分證統一編號及蓋用私章（參見原處分卷第65頁至第67頁）。依該申報書所載房屋所有人與所附苗栗縣政府建設局88栗建管頭字第151號使用執照之起造人相符，被上訴人乃依房屋稅條例第4條第1項、第4項規定，核定系爭房屋之房屋稅納稅義務人為黃陞階、黃碧階、黃煥階、黃堂階等4人，核無不合。又黃陞階業於89年9月23日死亡，其應有部分四分之一，依上述民法規定，被上訴人遂變更房屋稅納稅義務人為繼承人陳貴枝、黃佳權、黃惠珍及上訴人等4人，亦無違誤。
（三）雖上訴人主張略謂：「上訴人否認黃陞階為起造人，亦否認系爭新建申報書之真正，原審對此於被上訴人未提出相關證據佐證及未依職權調查任何事證下，竟僅以民事判決認定系爭房屋使用執照上起造人包含黃陞階，合於86年12月11日協議書之記載，並以系爭房屋新建申報書所有權人欄載有黃陞階姓名為由，即率然認定被上訴人將上訴人列為系爭房屋稅納稅義務人，並無不合，實有未依行政訴訟法第133條及第136條規定依職權調查證據及準用民事訴訟法第277條之規定，將前揭事實之不利益歸由上訴人負擔之判決不適用法規之違誤。」「原判決卻認為該民事判決駁回張月桂對陳貴枝就分擔系爭房屋興建費用之請求，係以請求分擔費用之條件尚未成就為依據，難認系爭房屋即係黃堂階1人獨自原始起造系爭房屋，對於上訴人起訴理由及言詞辯論之聲明主張全不採用，未說明不採之理由及法律意見，原判決顯有判決不備理由之判決違背法令。」等云。然查，本件被上訴人依其89年4月6日苗稅竹二字第00000000號現值核定通知書及調查所得之系爭房屋新建申報書、苗栗縣政府建設局88年7月17日88栗建管頭字第151號使用執照、使用執照申請書、起造人名冊等資料，暨該房屋新建申報書列載系爭房屋所有權人為黃陞階等4人，各應有部分四分之一，並載明出生年月日、國民身分證統一編號及蓋用私章等內容，與所附苗栗縣政府建設局88栗建管頭字第151號使用執照之起造人相符，乃依房屋稅條例第4條第1項、第4項規定，核定系爭房屋之房屋稅納稅義務人為黃陞階、黃碧階、黃煥階、黃堂階等4人，經核尚無不合，已如前述。另依上開臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第31號民事判決意旨，該案僅係針對應否依協議書及家族會議紀錄約定之法律關係分擔系爭房屋興建費用所為之判決，其判決理由已認定86年12月11日之協議書及94年5月28日家族會議紀錄均屬真正，該案當事人陳貴枝所主張黃陞階在相關申請書、協議書上之印文係他人盜蓋云云，並非可採；且依86年12月11日之協議書及94年5月28日家族會議紀錄所載，可知兩造所約定改建公廳之一切費用經費、雜費等均由各房平均負擔者，並以掛私人名義土地處分後加以攤還；此民事判決駁回張月桂對陳貴枝就分擔系爭房屋興建費用之請求，其理由並不以黃陞階非系爭房屋起造人、所有權人為由，而係以請求分擔費用之條件尚未成就為論據等情，有該民事判決在卷可參。上開民事判決既認該興建費用尚涉有攤還之問題，則是否即得認系爭房屋之出資興建人僅有黃堂階1人，且系爭房屋所有權人為黃堂階單獨所有等，即非無疑。是上訴人檢具上開民事判決、臺灣苗栗地方法院判決確定證明書及「付建屋費領款紀錄明細簿」等件，主張系爭房屋係由黃堂階單獨出資興建並為其1人所有云云，自非可採。系爭房屋之所有權人既有不明情事，且依房屋稅條例第4條第4項規定，未辦建物所有權第1次登記之房屋，其房屋稅應向使用執照所載起造人、建造執照所載起造人、現住人或管理人徵收之。因此，被上訴人依系爭房屋使用執照申請書、使用執照及使用執照起造人名冊等營繕資料之記載核定系爭房屋之房屋稅納稅義務人為黃煥階、黃碧階、黃陞階及黃堂階，並因黃陞階死亡，上訴人與陳貴枝、黃佳權及黃惠珍為其繼承人，乃核發以上訴人與陳貴枝、黃佳權及黃惠珍為納稅義務人之102年至104年房屋稅核定通知書，即無不合。原判決據以認定略以：「……（二）查黃堂階之繼承人張月桂曾就系爭房屋興建費用分擔事項向黃陞階之繼承人陳貴枝及其他家族成員請求給付，並提起訴訟，嗣相關事件繫屬臺灣高等法院臺中分院101年度民事建上更（二）字第31號。依該判決事實及理由欄六……之說明，係認定系爭房屋使用執照上之黃陞階、黃碧階、黃煥階、黃堂階4人確有同意興建系爭公廳建物，並認定家族成員就系爭房屋興建事宜所成立……之協議書確屬真正。由此可見，相關事證顯示上訴人之被繼承人黃陞階或有同意系爭房屋之起造情形，而系爭房屋起造之費用，亦或有應由黃陞階共同分擔之問題，被上訴人尚難僅憑上開訴訟程序及本件行政救濟案件卷宗、訴願案件卷宗內相關事證，即認定系爭房屋係由黃堂階1人獨自原始起造完成。（三）雖上開民事判決駁回張月桂對陳貴枝就分擔系爭房屋興建費用之請求，惟其理由並不以黃陞階非系爭房屋起造人、所有權人為論據，而係以請求分擔費用之條件尚未成就為依據，自難據以認定系爭房屋即係黃堂階1人獨自原始起造系爭房屋。（四）系爭房屋所有權之歸屬，上訴人既有爭執，復無法以認定系爭房屋即係黃堂階1人獨自原始起造系爭房屋，且系爭房屋之使用執照上起造人包含上訴人之被繼承人黃陞階一節，亦為上開民事判決所認定，則被上訴人依房屋稅條例第4條第4項所定：『未辦建物所有權第1次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之。』之規定，即無不合。系爭房屋之使用執照起造人欄記載『黃煥階等4人』，其附件之房屋新建申報書，其房屋所有權人欄載明『黃煥階、黃碧階、黃陞階、黃堂階』，整體觀之，其使用執照起造人即為黃煥階、黃碧階、黃陞階、黃堂階，此亦合於上開協議書之記載及上開民事判決之認定。是被上訴人將上訴人列為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，應無不合。」等情，顯已參酌卷內各項證據資料，就各項有利及不利上訴人之事證詳予審酌論斷，並說明其取捨之理由，因而駁回上訴人在原審此部分起訴，並非未調查，亦非僅以上開民事判決結果為據。前揭上訴旨意，顯係對原判決之認事用法有所誤解，洵非可採。
（四）另上訴人主張「97年度重訴字第91號民事判決之事實認定……可知系爭房屋係訴外人黃堂階自己出資興建。……本件原審105年11月21日開庭時，上訴人亦當庭遞交『付建屋費領款紀錄明細簿』訴訟資料影本，證明系爭房屋為黃堂階單獨出資興建，被上訴人並未爭執，……故被上訴人主張系爭房屋所有人為何，係屬納稅義務人所得支配範圍，稅捐機關難以掌握，與事實不符，其與原判決據以認為系爭房屋所有人不明，顯為錯誤。……上訴人於原審105年11月21日言詞辯論時聲明：係以黃堂階單獨出資興建系爭房屋之事實行為請求變更系爭房屋之納稅義務人，並非依據民事訴訟標的之法律行為請求變更，然原判決卻認為該民事判決駁回張月桂對陳貴枝就分攤系爭房屋興建費用之請求，係以請求分擔費用之條件尚未成就為依據，難認系爭房屋即係黃堂階1人獨自原始起造系爭房屋，……原判決顯有判決不備理由之判決違背法令。」等云。經查，上訴人所主張臺灣苗栗地方法院97年度重訴字第91號案件，乃係該民事案件之第一審判決，並非最終確定判決，其間歷經高等法院審理後，復經上訴為最高法院發回更審，最終由臺灣高等法院臺中分院以101年度建上更（二）字第31號判決確定在案。依該確定判決認定，兩造當事人所約定改建公廳之一切費用經費、雜費等均由各房平均負擔，並以掛私人名義土地處分後，所得價款仍有不足負擔時始應加以攤還，已如前述，並不能認定系爭房屋係黃堂階1人單獨出資興建，並為其1人所有。上訴人主張系爭房屋為黃堂階單獨出資興建，即屬其1人所有，容屬其對原審取捨證據、認定事實之職權行使為歧異之主張，與事實不符，並非可採。原判決既審酌系爭房屋之使用執照起造人欄記載「黃煥階等4人」，及其附件之房屋新建申報書，房屋所有權人欄載明「黃煥階、黃碧階、黃陞階、黃堂階」，復參酌上開民事判決所認定系爭房屋所有權之歸屬為上訴人所爭執，且無法認定系爭房屋即係黃堂階1人獨自原始起造，及系爭房屋之使用執照上起造人尚包含上訴人之被繼承人黃陞階等各節，乃經整體觀察，認定本件應有房屋稅條例第4條第4項前段：「未辦建物所有權第1次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之。」規定之適用；又系爭房屋使用執照之起造人即為黃煥階、黃碧階、黃陞階、黃堂階，除有其論據外，亦合於上開協議書之記載及上開民事判決之認定結果。其就證據之調查取捨及事實認定，並無違反證據法則、經驗法則及論理法則，且其適用法律，亦無不適用法規或適用不當之情事，尚難認有何違背法令之情事。是其據此維持原處分，經核尚無違誤。至於上訴人主張「臺灣高等法院臺中分院101年度建上更（二）字第31號判決並未認為86年12月11日協議書黃陞階有同意分攤興建費用，……本件並無證據證明黃陞階同意分攤系爭房屋起造費用，甚至86年12月11日協議書第3條更明示本件家族成員對系爭房屋興建費用之籌措與負擔未有共識。」「建造執照與使用執照起造人之權利義務係專屬本人，建造執照之起造人僅得依建築法第55條第1項第1款規定向建築主管機關備案變更（非依民法繼承規定），使用執照之起造人則完全無法變更。又自己建築之房屋，縱未登記亦難謂不生取得所有權之效力。」「判決所認定系爭房屋全部材料由黃堂階供給，及86年12月11日協議書六房有系爭房屋興建後之產權達成平均共有共識之事實，上訴人之被繼承人黃陞階與訴外人黃堂階間之契約即類似工作物供給契約，仍不失為買賣之一種，非經登記不生效力，在系爭房屋辦理建物第1次所有權登記之前，其產權由黃堂階原始取得，理所當然。則原審以上訴人之被繼承人黃陞階或有分擔起造費用法律行為之理由，認為被上訴人難認系爭房屋係由黃堂階1人獨自原始起造完成，顯有判決不適用法規之判決違背法令。」「系爭房屋由黃堂階出資興建完工後，係作為裕豐公司營業之商業用途，裕豐公司於92年9月25日解散，黃堂階旋即於92年12月25日將系爭房屋出租予日商華大林組營造股份有限公司臺灣分公司作為辦公室使用，由黃堂階單獨收取租金利益。系爭房屋之用途完全與祭祀祖先無關，且由黃堂階1人決定使用方式與收益，可證系爭房屋並非上訴人家族祭祀祖先之宗祠公廳。」「系爭房屋之土地使用同意書出具日期為86年10月1日，早於86年12月11日之協議日期，若認系爭房屋之土地使用同意書即為公廳之土地使用同意書，顯與正常土地所有權人先達成協議再出具同意書之順序不符。且公廳建造之申請日期應於87年4月之後，然系爭房屋申請建造之日期為86年11月17日，不但早於87年4月，更早於上述協議書日期，衡諸經驗法則，系爭房屋之建造自非86年12月11日協議書所欲申請之公廳建造，益證以住宅用途興建之系爭房屋，並非宗祠用途之祭祖公廳。」「94年5月28日家族會議紀錄並未寫明系爭房屋為公廳，亦未附有任何系爭房屋之興建費用明細，上訴人與其他家族成員均否認系爭房屋為公廳。」等各節，無非是持其他不影響原判決依據系爭房屋之所有權屬尚有爭執、使用執照明確記載起造人包含上訴人之被繼承人黃陞階等客觀事實所為裁判結果之事證，再就原審依法取捨證據、認定事實之職權行使結果有所爭執，或執其個人主觀歧異之見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由續予爭執，或屬重申其於起訴時已主張而為原判決摒棄不採之理由，俱難作為認定原判決違法之依據，自非可採。
六、綜上所述，上訴人之主張尚無可採，原判決維持原處分、復查決定及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 106 年 11 月 14 日
書記官 許 巧 慧