臺中高等行政法院判決
106年度訴更一字第12號106年12月21日辯論終結原 告 舒坦達貿易有限公司代 表 人 戴永豐輔 佐 人 張美珍訴訟代理人 蔡素惠 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 盧采聆上列當事人間稅捐稽徵法罰鍰事件，前經本院於中華民國105年12月8日以105年度訴字第263號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於106年7月27日以106年度判字第404號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）100年4月22日至101年8月1日間進口洋蔥，金額合計新臺幣（下同）65,343,434元，未依規定取得進項憑證，經被告所屬東山稽徵所核認有違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第3條第3項第3款規定之違章行為，被告爰依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額65,343,434元處百分之五罰鍰上限100萬元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院105年度訴字第263號判決原告之訴駁回，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以106年度判字第404號判決廢棄該判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）查原告之代表人戴永豐及其配偶即輔佐人張美珍自96年起借用舒坦達生化科技有限公司（下稱舒坦達生化公司）名義進口洋蔥，戴永豐於100年間於臺灣銀行臺中分行及國泰世華商業銀行臺中分行結購外匯合計美金693,680.32元（折合新臺幣20,362,361元），其中匯出匯款分類為「已進口貨款」（700）及「未進口貨款」（701）有24筆，合計美金509,514.74元，匯款地區美國，受款人為FRESH GI
ANT INTL INC、JASPO INC及ROWLAND TRADING INC等3家公司，上開外匯係支付向前開外國公司購買洋蔥之進口貨款，戴永豐借用舒坦達生化公司名義進口，所進口之洋蔥均銷售予屏東縣恆春鎮洋蔥產銷班班長及保證責任屏東縣恆春鎮大和蔬果生產合作社負責人謝信惠，謝信惠並將貨款匯款至張美珍彰化商業銀行臺中分行00000000000000號帳戶，嗣後張美珍再以轉帳方式將款項存入戴永豐臺灣銀行臺中分行00000000000號及00000000000號帳戶，以結購外匯支付進口洋蔥貨款，依張美珍上揭帳戶之支出對象鄭福田101年8月8日及101年8月10日說明書表示，其收取之款項係受張美珍委託承運進口洋蔥之運費，並提示貨櫃送運單，貨櫃送運單記載卸貨地點為恆春，簽收人即為謝信惠。上述借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥、結匯、支付進口貨款、洋蔥進口後之銷售及收款等情，為被告所不爭執，先予敘明。
（二）第查，關於系爭進口洋蔥之資金來源，被告稅務員即證人陳玉英曾於101年9月3日訪談戴永豐，該訪談談話紀錄記載：「……前述結購外匯之用途係本人向美國FRESH GIAN
T INTL INC、JASPO INC、ROWLAND TRADING INC等公司進口洋蔥之貨款。」「（問：請問您進口洋蔥之資金來源？）除自有資金100萬元以外，有向土地銀行臺中分行借款80萬元，加上國華人壽解約款47萬元，還有張美珍的媽媽看我們收入不穩定給小孩唸書的錢約32萬元，湊一湊約259萬元」。「（問：您銷售進口洋蔥之貨款均入到張美珍彰化銀行臺中分行帳號00000000000000號，因此，我們將認定實際銷貨人為張美珍……」等語，由上開談話紀錄可知，被告於101年9月間係認為系爭洋蔥之銷貨人為張美珍，並非原告，足證購買系爭進口洋蔥之資金來自於戴永豐及張美珍，與原告無涉。又該筆資金是戴永豐於96年間以其自有之存款、銀行貸款、人壽解約款以及張美珍母親之贈與為資本，借用舒坦達生化公司名義，開始從事洋蔥進口生意，此生意模式一直持續至100年間，從未改變。嗣後鑑於進口洋蔥數量日益增大，借用舒坦達生化公司名義進口非長久之計，乃一邊持續洋蔥進口生意，一邊成立自己之貿易公司。嗣於100年4月12日將進口洋蔥之資本先行取用100萬元存入「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶，再於同月22日提領95萬元再投為進口洋蔥資本，此有彰化銀行存摺交易明細查詢表可證。故而，本件向美國公司購買洋蔥之價金係由戴永豐支付，進口之後售予謝信惠之貨款最終亦進入戴永豐帳戶，自始未進入原告帳戶，本件洋蔥之進口及銷售實與原告無涉，原告既未委託或借用舒坦達生化公司進口洋蔥，自無違反行政法上義務可言。
（三）被告再三主張借用舒坦達生化公司進口洋蔥者為原告，所憑者無非係以進口報單、進貨分類帳、談話紀錄及承諾書為據。然查：
⒈卷附之進口報單納稅義務人均為舒坦達生化公司，戴永豐
及張美珍自96年起即借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥，由進口報單並無以證明係原告借用舒坦達生化公司名義進口系爭洋蔥。
⒉次查，原告之分類帳固登載自100年4月22日起進貨（洋蔥
），然該分類帳純係原告於101年間應被告稅務人員要求原告應申報營利事業所得稅而製作。事實上原告於100年4月20日設立登記後，並未馬上營業，此觀被告所屬東山稽徵所100年4月29日中區國稅東山三字第1003001433號函說明二、（一）明確記載：「尚無營業跡象（尚無營業前之設備）」即明。原告係於100年10月經被告所屬東山稽徵所到場實地勘查確認後，始核准原告之稅籍編號及主要行業別，而於100年10月28日發函通知原告稅務部分准予辦理，亦有被告所屬東山稽徵所中區國稅東山三字第1003004181號函可稽。從而，原告自100年10月28日之後始可能有營業行為，卷附之分類帳記載原告自100年4月22日起進口洋蔥，顯與事實不符。
⒊再查，原告之代表人戴永豐未諳法律規定，未申報原告10
0年營利事業所得稅，經稅務人員約談，戴永豐表明願於合理範圍內補繳稅款，因而依照稅務人員之指示補具原告100年分類帳。被告於102年2月4日以中區國稅東山營所字第1020550502號函催促原告辦理100年度營利事業所得稅結算申報，原告即於102年3月19日補申報並繳納459,516元稅額，詎被告嗣後竟以該分類帳為本件課罰原告之主要依據，此無異設阱誘捕，原告除了繳交原不須繳納之營利事業所得稅外，尚被要求支付100萬元罰鍰，被告所為誠有失允當。
⒋復如前所述，被告稅務員即證人陳玉英於101年9月3日之
談話紀錄記載認定系爭洋蔥之銷貨人為張美珍，並非原告。詎被告所屬東山稽徵所稅務員張建霖復於104年6月29日再次訪談戴永豐，綜觀該談話紀錄，關鍵問題之問話係先設定原告借用舒坦達生化公司之名義進口洋蔥，例如：「貴公司自100年至101年以舒坦達生化公司名義進口洋蔥一批，金額分別為多少？係列帳至貴公司之帳簿或舒坦達生化公司之帳簿？列帳金額為何？」從而無論戴永豐答稱係列帳至原告帳簿或列帳至舒坦達生化公司帳簿，似均承認原告借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥，該次之談話，堪認被告乃故意以不正當方法取得，且與事實不符，依稅捐稽徵法第11條之6規定，非得作為處罰之證據。
（四）另就原告於101年12月11日所出具之說明書所示，張美珍到庭陳稱：「（法官問：說明書是輔佐人寫的嗎？）應該不是我寫的，應該是陳玉英小姐打好之後傳給我叫我蓋章寄給她，我不可能自己寫說『相關成本如附件所示。』」「（法官問：內容？）金額也都是陳小姐算的。」「（法官問：資料是不是你提供的<提示原處分卷第62頁至第138頁，並告以要旨>？）更正方才陳述，說明書是我寫的，但因為我對法律不懂，對於所謂主體是公司還是個人從頭到尾都不清楚。」等語。惟張美珍嗣後查看相關資料發現，其上開陳述不盡完整，事實上原告之所以出具該說明書，係因陳玉英於101年11月9日傳真乙紙說明書予張美珍，內容為戴永豐個人自承96至100年間銷售洋蔥未辦理營利事業所得稅結算申報，同意按各年度營利事業同業利潤標準淨利率百分之七逕行核定營業淨利。張美珍認為洋蔥之銷售利潤微薄，無法同意按百分之七核定營業淨利，乃自行將該說明書內容簡化，並將營業毛利之計算改為依據收入扣除洋蔥相關成本支出，重新繕打後傳送予陳玉英。陳玉英嗣後又修改說明書內容，於101年12月10日以電子郵件將兩份說明書寄給張美珍，陳玉英以年份劃分，將96年至99年間之洋蔥歸由戴永豐個人銷售、100年之洋蔥則歸由原告銷售。陳玉英並以口頭向張美珍表示，只要按照被告之要求出具說明書，則原告只需補繳營利事業所得稅即可，並無其他罰款。張美珍聽信其言，乃列印證五之說明書，於翌日（即101年12月11日）蓋用原告大小章並郵寄予陳玉英，此即為原處分卷第44頁說明書之由來。
（五）被告堅稱原告既於100年4月20日經主管機關核准設立登記，戴永豐為原告負責人，並為1人股東，因此在設立登記之後所匯入戴永豐之買賣洋蔥貨款就認定屬於原告之行為云云，然被告上開主張顯係將公司負責人（自然人）之行為強行認定為公司（法人）所為。法人之行為固須由自然人為之，然公司負責人為法律行為時，究係基於公司負責人身分而為，或係基於個人所為，應探究其行為時，欲將行為之法律效果歸之於公司或個人。原告固於100年4月20日設立登記，惟其設立登記後並未立即營業，直至100年10月間經被告所屬東山稽徵所到場實地勘查確認後，始核准原告之稅籍編號及主要行業別，而於100年10月28日發函通知原告稅務部分准予辦理，此有被告所屬東山稽徵所中區國稅東山三字第1003004181號函可稽，從而戴永豐自100年10月28日之後始可能以原告負責人身分為原告為營業行為；再者，以金流而言，戴永豐進口洋蔥之資金來自於其自有資金、銀行貸款、人壽解約款以及張美珍母親之贈與，最重要者，銷售洋蔥所得，最後盡數進入張美珍帳戶再轉入戴永豐帳戶，並無一分一文入原告帳戶，足見戴永豐於100年進口洋蔥時，乃係為其個人而為，並非為原告而為，從而系爭洋蔥之銷售與原告無涉。被告逕自將戴永豐銷售洋蔥之行為認定為原告所為，主張原告從舒坦達生化公司進貨，本來就應該取得進項憑證，未取得即已構成違章，並不會因為原告重新整理帳簿憑證，而無該違章行為云云，顯無可採。
（六）末查，證人陳玉英到庭作證時，對於原告訴訟代理人之提問語多閃避，幾經要求其明確針對問題回答，始終避重就輕，其不利於原告之證述誠應審慎斟酌，與卷內資料相互印證以查其證述是否可採。復本件除戴永豐以原告代表人身分接受被告問話外，其餘均係由張美珍與被告稅務員接洽，從而證人陳玉英證述過程中所指之「他」，均係指張美珍。陳玉英雖證稱：「……張美珍只提供存摺影本而已，並未提供其他相關帳簿憑證以供查核。」並稱說明書後面的資料應該是其查核報告做出後，他們才提供給稽徵所云云。然依據陳玉英101年9月3日與戴永豐之談話紀錄記載：「⒊經查您提示之99年及100年之進口報單，進口人均為舒坦達生化公司……」足見戴永豐及張美珍確實曾將進口報單等資料提供予陳玉英，陳玉英始能於談話過程中依據該資料提出相關問題，而提供資料之舉並非枝微末節不易記憶之事，陳玉英何以再三強調戴永豐與張美珍並未提供憑證？考其用意應在於刻意淡化、隱匿其於本件之主導地位。被告訴訟代理人雖亦表示陳玉英並非處理100年度營利事業所得稅案之承辦人，然101年12月11日原告說明書係陳玉英擬稿傳送予張美珍，復經陳玉英坦認不諱，足見原告於申報96年至100年營利事業所得稅事件確係聽從陳玉英之指示而為。又陳玉英另證稱其並沒有要求張美珍補做分類帳，但伊自己要做的，並證稱：「因為我不知道是有利還不利，所以我跟他說如果他覺得對公司有利，應該自己舉證，因為我不知道他講的東西是什麼，他也沒有拿給我看。」云云，然證人陳玉英於101年9月3日與戴永豐訪談之後，即積極指導張美珍處理戴永豐進口洋蔥之稅務事宜。陳玉英先於101年11月9日傳真乙紙說明書稿予張美珍，陳玉英於前開說明書中記載「同意依所得稅法第83條規定按各年度營利事業同業利潤標準淨利率百分之七逕行核定營業淨利……」後張美珍表示利潤微薄，以百分之七核課委實過高，陳玉英乃要求提出帳簿為憑。當時張美珍並不明白何謂「帳簿」，乃自行依據銀行之進出款項製作兩份利潤表，於101年11月20日以電子郵件傳送予陳玉英，此有電子郵件及其附件可證。陳玉英表示張美珍自行製作之利潤表並非帳簿，並進一步指示要有專業人員以專門之電腦軟體製作帳簿，張美珍無奈，只好照指示辦理。由此可見，原告之分類帳確係受陳玉英之指示而製作，倘若原告原即製有分類帳，張美珍直接提出交予陳玉英即可，何須另行製作利潤表傳送予陳玉英？陳玉英證稱其沒有要求張美珍補做原告分類帳，此與前述證稱張美珍未提供伊相關憑證一般，其用意均在於圖卸其主導之責。
（七）綜上所述，戴永豐96年至100年之洋蔥生意均借用舒坦達生化公司名義進口、均使用同一資金、交易所得均進入戴永豐個人帳戶，何以96年至99年之交易劃歸戴永豐個人所為，而100年之交易即劃歸原告所為？縱使100年4月間戴永豐將其100萬元資本存入原告籌備處帳戶資為設立原告之資本，其嗣後提領將該100萬元中之95萬元持續從事洋蔥交易，此亦係沿續自96年以來之交易行為，均屬戴永豐個人之交易行為。被告無視購買系爭洋蔥之資金均來自於戴永豐及張美珍、以及銷售洋蔥所得盡數進入戴永豐個人帳戶之事實，將原告與原告代表人戴永豐視為同一人格，徒以戴永豐既已設立貿易公司，則戴永豐應以貿易公司名義進口洋蔥，且應將銷售所得列為公司所得，其認定顯與事實不符，要無可採等情，並聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）查原告於100年4月20日設立，其設立之原因依原告代表人戴永豐101年9月3日談話紀錄所載，係100年進口洋蔥數量增大，又其借用之舒坦達生化公司並無蔬果買賣，因會計師說容易被查稅，遂於100年4月20日設立原告。惟借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥，已累積良好信譽，故一直沿用該公司名義進口，直到接獲被告調查函，自101年8月7日改以原告名義進口洋蔥等語……，顯見戴永豐成立原告之目的係為經營系爭洋蔥買賣業務無疑。又依原告公司章程及設立登記表與原告檢附證七之原告申請設立登記之資本額證明等資料，原告係屬1人公司，其唯一股東戴永豐於100年4月12日將股款100萬元存入彰化銀行之「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶作為原告之資本額，於100年4月20日向主管機關申請公司登記，並於同日經主管機關核准設立登記，所營項目為蔬果及花卉批發零售買賣業，嗣原告成立後戴永豐於同年月22日自上開「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶提領95萬元，而依原告所述係投入進口洋蔥所用，據上可知，原告係戴永豐為買賣洋蔥所設立，於設立後以原告之資本作為以舒坦達生化公司名義代原告向國外進口洋蔥之資金，再由原告將其所購買之洋蔥銷售國內買受人之行為，核屬原告之營業行為；原告買賣洋蔥之所得，亦依所得稅法規定課徵營利事業所得稅。
（二）原告既為實施商業會計法之營利事業，並經營農產品批發等買賣，依營業稅法第3條第3項第3款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，原告本應設置帳簿及對外營業事項之發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證，以足以正確計算原告當年度營利事業所得額，並依所得稅法規定辦理營利事業所得稅結算申報。易言之，原告應向舒坦達生化公司取得載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章之進項憑證，且依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，應設置日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿，並依會計事項（如購買、銷售洋蔥及其運費、報關費等）按發生次序逐日登帳，且應依所得稅法第71條規定，於每年5月1日起至5月31日止，辦理上一年度即100年度營利事業所得稅結算申報，惟原告卻以被告請原告依所得稅法第83條規定提示經營銷售洋蔥業務之相關帳簿憑證供核，認為原告之分類帳及申報營利事業所得稅係受被告指示而製作及申報等情，原告所訴顯有誤解。
（三）原告未依上開規定辦理100年度營利事業所得稅結算申報，經被告於102年1月15日以中區國稅三字第0000000000B號函通報被告所屬東山稽徵所查獲原告100年度銷售洋蔥收入42,400,931元，被告所屬東山稽徵所乃於102年2月4日以中區國稅東山營所字第1020550502號函請原告補行辦理100年度營利事業所得稅結算申報，經原告於102年3月19日補行申報並自動補繳稅款，並委託萬鑫會計師事務所將原告100年度日記簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿及傳票暨憑證提供被告所屬東山稽徵所查核，並經該所核認原告涉有進貨未依規定取得進項憑證之情事，被告爰以原告為營業人，當知負有於營業行為發生時，依規定取得憑證之義務，惟其卻未取得，有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰，乃按原告未依規定取得進項憑證金額65,343,434元（100年40,082,770元、101年25,260,664元），依稅捐稽徵法第44條規定，裁處百分之五之罰鍰上限計100萬元。
（四）原告雖主張戴永豐自原告資本帳戶領出95萬元，係延續96年以來以戴永豐個人從事洋蔥交易行為等云，惟查，戴永豐於100年4月22日自原告資本帳戶領出95萬元作為購買洋蔥資金，該購買洋蔥之資金係源自原告資本，理當係屬原告之進貨，後將原告所購買之貨物再銷售予買受人，核屬原告之營業行為，不因銷售洋蔥之貨款有無入原告上開帳戶而有所不同，且依公司法第15條規定，原告之資金不得貸與股東即戴永豐或任何他人，況原告係公司組織之法人，具有獨立人格，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，尚難以戴永豐提領原告資本作為戴永豐個人名義買賣洋蔥，即可認定係屬戴永豐個人行為，是原告所訴核無足採。
（五）另本件係原告進貨未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定所為裁處之行為罰，與原告100年度營利事業所得稅未依限辦理結算申報，經被告所屬東山稽徵所於102年2月4日以中區國稅東山營所字第1020550502號函辦理催報，原告於102年3月19日補申報並補繳稅額459,516元，係屬二事，亦不因原告有無將舒坦達生化公司進項憑證登入總分類帳－進貨科目並列入100年度營利事業所得稅結算申報之營業成本項下而有所不同，原告所訴「被告嗣後竟以該分類帳為本件課罰原告公司之主要依據，此無異設阱誘捕，原告除了繳交原不須繳納之營利事業所得稅外，尚被要求支付系爭100萬元罰鍰，被告所為誠有失允當。」等語，核無足採。
（六）綜上所述，原告係100年4月20日依公司法規定設立登記之營利事業，於100年4月22日至101年8月1日間以原告資本及以舒坦達生化公司名義代原告向國外購買洋蔥，應依營業稅法第3條第3項第3款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，自舒坦達生化公司取得載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章之憑證，惟原告未依上開規定取得憑證，被告爰依稅捐稽徵法第44條規定，按原告於系爭期間未依規定取得憑證經查明認定之金額65,343,434元（100年40,082,770元、101年25,260,664元）處百分之五之罰鍰上限計100萬元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」另行為時營業稅法第3條第3項第3款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：……三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」又「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之電子發票，應儲存於媒體檔案。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」復經行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項所明定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有戴永豐全戶戶籍資料查詢清單、戴永豐102年4月8日及原告101年12月11日說明書；99年度綜合所得稅核定通知書、99年度、98年度及97年度綜合所得稅核定資料清單；戴永豐99年1月1日至12月31日、98年1月1日至12月31日、97年1月1日至12月31日及96年1月1日至12月31日商品進銷存明細表（銷額）；原告公司章程、設立登記表、營業人設立登記申請書；原告營業稅稅籍資料查詢作業列印、100年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、101年1月1日至12月31日分類帳；舒坦達生化公司進口報單總細項資料、轉帳傳票、東方海外股份有限公司發票、國庫專戶存款收款書兼匯款申請書、盈統報關有限公司收費清單、進口報單及進口報單總項資料清單；被告所屬東山稽徵所104年6月29日談話紀錄、審查三科101年9月3日談話紀錄；被告104年6月17日中區國稅東山銷售字第1040552274號函、103年1月10日中區國稅東山銷售字第1030550136號函、101年10月30日中區國稅三字第1010042962號函；證人陳玉英電子郵件紀錄（標題：戴永豐及舒坦達違章承諾書）；舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐彰化銀行存摺存款帳號資料及交易明細查詢、原告彰化銀行臺中分行及臺灣銀行臺中分行存摺明細等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：本件營業行為主體究為原告或戴永豐？本件有無營業稅法第3條第3項第3款「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物」規定之適用？原告出具分類帳及101年12月11日說明書能否採為證據？原處分認定之報單所載營業稅稅基總額為65,343,434元，進而處百分之五之罰鍰上限100萬元，是否有據？茲分述如下：
（一）原告為本件購買洋蔥之營業人，應自舒坦達生化公司取得進項憑證，但未依規定取得：
⒈查原告係戴永豐於100年4月20日設立（參見本院卷第192
頁），其設立之原因依原告代表人戴永豐於101年9月3日談話紀錄記載：「……『舒坦達生化科技有限公司』之負責人張建元是我配偶張美珍之哥哥，該公司登記營業項目為醫療機械設備批發、其他藥品及醫療用品零售，因本人名下無公司行號，適逢洋蔥進口旺季（每年8至11月），不及申請，故借用『舒坦達生化科技有限公司』之名義進口洋蔥，後來自100年起進口貨櫃數量增加至100櫃左右……該公司會計師說這樣很容易被查稅，因此於101年1月12日變更『舒坦達生化科技有限公司』營業項目，增加其他食品批發項目，我也自行於100年4月20日設立『舒坦達貿易有限公司』，但因借用『舒坦達生化科技有限公司』之名義進口，已累積良好信譽，故仍一直沿用『舒坦達生化科技有限公司』之名義進口，直到最近接獲貴局調查函，才開始正視這個問題，並自101年8月7日改以『舒坦達貿易有限公司』名義進口。」等語（參見原處分卷第47至48頁）。又本院106年9月20日行準備程序時，戴永豐亦自承：「（舒坦達貿易有限公司登記之資本額為100萬元，你的100萬元是不是就是舒坦達貿易公司的資本額？）是。
」「（所以100萬元就是從舒坦達貿易公司的資本額拿過來用的？）是。」「（為何拿舒坦達貿易公司的資本額100萬元作為進口洋蔥的資金？）因為生化公司沒有辦法報稅，所以另外成立貿易公司作為報稅用，才會使用這100萬元的資本作為進口洋蔥的用途。」輔佐人張美珍亦陳稱：「（100萬元是否從舒坦達貿易公司這邊拿出來作為進口洋蔥的用途？）是。成立時其實前面一直陸續用生化公司名義進行，為何會拖到10月才去登記稅籍，是因為我收到營業登記時，有半年緩衝期，半年內沒有登記稅籍，公司就會被撤銷，所以一直到10月才去登記，這中0生化公司的行為一直在進行。因為我們錢少，投進去做貿易公司的資本額後又把它拿出來到個人帳戶作為進口洋蔥的用途。」等語。復參酌原告公司之唯一股東戴永豐於100年4月12日將股款100萬元存入彰化銀行之「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶作為原告之資本額（參見本院卷第171頁），隨後向主管機關申請公司登記，並於100年4月20日經主管機關核准設立登記在案，所營項目為蔬果及花卉批發零售買賣業（參見本院卷第192頁），嗣原告成立後戴永豐於同年月22日自上開「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶提領95萬元，依原告所述該款項係投入進口洋蔥所用，分別有彰化銀行存摺存款帳號資料及交易明細查詢、公司設立登記表在卷可稽，益徵戴永豐成立原告之目的係為經營系爭洋蔥買賣業務，並確實將該資本額領出作為進口洋蔥之資金週轉使用，且係委託舒坦達生化公司以其名義代為向國外購買洋蔥，並交付原告等情無疑。⒉雖原告主張「資金是戴永豐於96年間以其自有之存款、銀
行貸款、人壽解約款以及張美珍母親之贈與為資本，借用舒坦達生化公司名義，開始從事洋蔥進口生意，此生意模式一直持續至100年間，從未改變。嗣後鑑於進口洋蔥數量日益增大，借用舒坦達生化公司名義進口非長久之計，乃一邊持續洋蔥進口生意，一邊成立自己之貿易公司。嗣於100年4月12日將進口洋蔥之資本先行取用100萬元存入『舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐』帳戶，再於同月22日提領95萬元再投為進口洋蔥資本……故而，本件向美國公司購買洋蔥之價金係由戴永豐支付，進口之後售予謝信惠之貨款最終亦進入戴永豐帳戶，自始未進入原告帳戶，本件洋蔥之進口及銷售實與原告無涉，原告既未委託或借用舒坦達生化公司進口洋蔥，自無違反行政法上義務可言。」云云。然查，原告係公司組織之法人，具有獨立人格，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，原告公司之代表人戴永豐因成立公司之故，將100萬元投入公司作為資本額之用，雖原告訴稱該100萬元係其代表人戴永豐原有進口洋蔥之資金云云，但戴永豐既係為成立原告公司而投資100萬元，且原告與戴永豐分屬不同之權利主體，該資本額自屬原告公司所有，自不因該100萬元係其代表人戴永豐所提出而有所改變。又依原告章程及設立登記表與其所檢附之原告申請設立登記之資本額證明等資料所示，原告係屬1人公司，戴永豐既為原告公司之代表人，且營業項目亦包含與本件銷售行為有關之蔬果及花卉批發零售買賣業，而其設立之目的既係經營系爭洋蔥買賣業務，則其代表人戴永豐於100年4月22日自原告資本帳戶領出95萬元作為購買洋蔥之資金，該購得之洋蔥當屬原告之進貨，始符合常理，其後再將該所購買之貨物銷售予其他買受人，亦應屬原告之營業行為，並不因銷售洋蔥之貨款有無進入原告上開帳戶而有所不同。另依公司法第15條規定，原告之資金不得貸與股東戴永豐，且原告與戴永豐均未主張為借貸關係並提出相關證明，自難認彼等間有其他運用上開資金之合理事由。是原告公司之代表人從事與該公司營業項目有關之行為，當可合理認定係代表該公司所為之業務行為，尚難以戴永豐提領原告資本作為戴永豐個人名義買賣洋蔥，即可認定係屬戴永豐個人行為。因此，原告訴稱本件向美國公司購買洋蔥之價金係由戴永豐支付，進口之後售予謝信惠之貨款最終亦進入戴永豐帳戶，自始未進入原告帳戶，本件洋蔥之進口及銷售實與原告無涉云云，要與常情不符，並非可採。
⒊原告既係戴永豐為買賣洋蔥所設立，於100年4月20日經主
管機關核准設立登記後，戴永豐即於同年月22日自上開「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶提領95萬元，依原告所述該款項係投入進口洋蔥所用，則被告認定自該時起，原告即有與其所登記蔬果及花卉批發零售買賣業之營業行為，並未違反一般論理法則及經驗法則。雖原告主張「原告於100年4月20日設立登記後，並未馬上營業，此觀被告所屬東山稽徵所100年4月29日中區國稅東山三字第1003001433號函說明二、（一）明確記載：『尚無營業跡象（尚無營業前之設備）』即明。原告係於100年10月經被告所屬東山稽徵所到場實地勘查確認後，始核准原告之稅籍編號及主要行業別，而於100年10月28日發函通知原告稅務部分准予辦理，亦有被告所屬東山稽徵所中區國稅東山三字第1003004181號函可稽。從而，原告自100年10月28日之後始可能有營業行為，卷附之分類帳記載原告自100年4月22日起進口洋蔥，顯與事實不符。」云云。然查，公司設立登記與稅籍登記分屬不同制度，各有其管理規範之目的及功能，雖稅籍登記規則第3條第1項規定，營業人應於開始營業前，填具設立登記申請書，向主管稽徵機關申請稅籍登記，但公司是否有營業行為應課徵營業稅及給與或取得進項憑證，仍應依稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而非侷限在是否完成稅籍登記為斷。本件原告雖提出被告所屬東山稽徵所100年4月29日中區國稅東山三字第1003001433號函記載：「……（一）尚無營業跡象（尚無營業前之設備）。（二）調查未遇負責人（現場大門關閉）……」等語（參見本院前審卷第42頁），及100年10月28日中區國稅東山三字第1003004181號函記載：核准原告公司100年10月24日申請營業設立登記乙案及稅務部分准予辦理等語（參見本院前審卷第43頁）。然原告之代表人戴永豐既已於100年4月22日自上開「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶提領95萬元，並投入進口洋蔥所用，依其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬而言，即屬營業行為，並不因公司尚未設置營業設備所影響。是被告參酌調查所得之舒坦達生化公司進口報單總細項資料、轉帳傳票、東方海外股份有限公司統一發票、國庫專戶存款收款書兼匯款申請書、盈統報關有限公司收費清單、進口報單及進口報單總項資料清單等件，認定原告本件進口洋蔥而有營業行為之時間從100年4月22日至101年8月1日，尚無違誤。原告所提出之上開函文，並不能為有利原告事實之認定。
（二）另按，行為時商業會計法第23條規定：「商業必須設置之會計帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿。但其會計制度健全，使用總分類帳科目日計表者，得免設普通序時帳簿。」行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。」第21條第1項、第2項規定：「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之電子發票，應儲存於媒體檔案。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」第22條規定：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。對外憑證開立予非營利事業時，除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」本件原告既為實施商業會計法之營利事業，並經營蔬果及花卉批發零售等買賣，依上開營業稅法第3條第3項第3款及上開商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，本應設置帳簿，並於對外營業事項發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證，以足以正確計算原告當年度營利事業所得額，並依所得稅法規定辦理營利事業所得稅結算申報。詳言之，原告以其資本95萬元作為購買洋蔥之資金，該購得之洋蔥當屬原告之進貨，又本件係以舒坦達生化公司名義進口洋蔥，原告為委託人，舒坦達生化公司受託以自己名義代為向國外購買洋蔥，並交付原告，依照行為時營業稅法第3條第3項第3款規定，即應視為銷售貨物，原告應於該貨物交付時，向舒坦達生化公司取得載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、全額、銷售額及營業稅額並加蓋印章之進項憑證，且應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，設置日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿，並依會計事項（如購買、銷售洋蔥及其運費、報關費等）按發生次序逐日登帳，並依所得稅法第71條規定，於每年5月1日起至5月31日止，辦理上一年度即100年度營利事業所得稅結算申報，惟原告未依上開規定辦理100年度營利事業所得稅結算申報，經被告於102年1月15日以中區國稅三字第0000000000B號函（參見本院卷第197頁）通報被告所屬東山稽徵所查獲原告100年度銷售洋蔥收入42,400,931元，被告所屬東山稽徵所乃於102年2月4日以中區國稅東山營所字第1020550502號函請原告補行辦理100年度營利事業所得稅結算申報（參見本院卷第199頁），經原告於102年3月19日補行申報並自動補繳稅款，並委託萬鑫會計師事務所將原告100年度日記簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿及傳票暨憑證提供被告所屬東山稽徵所查核（參見本院卷第201頁、第203頁），並經該所核認原告涉有進貨未依規定取得進項憑證之情事，被告爰以原告為營業人，當知負有於營業行為發生時，依規定取得憑證之義務，惟其卻未取得，被告乃認定其有違反稅捐稽徵法第44條第1項規定，尚非無據。
（三）雖原告主張「原告之代表人戴永豐未諳法律規定，未申報原告100年營利事業所得稅，經稅務人員約談，戴永豐表明願於合理範圍內補繳稅款，因而依照稅務人員之指示補具原告100年分類帳。被告於102年2月4日以中區國稅東山營所字第1020550502號函催促原告辦理100年度營利事業所得稅結算申報，原告即於102年3月19日補申報並繳納459,516元稅額，詎被告嗣後竟以該分類帳為本件課罰原告之主要依據，此無異設阱誘捕，原告除了繳交原不須繳納之營利事業所得稅外，尚被要求支付100萬元罰鍰，被告所為誠有失允當。」「被告稅務員即證人陳玉英於101年9月3日之談話紀錄記載認定系爭洋蔥之銷貨人為張美珍，並非原告。詎被告所屬東山稽徵所稅務員張建霖復於104年6月29日再次訪談戴永豐，綜觀該談話紀錄，關鍵問題之問話係先設定原告借用舒坦達生化公司之名義進口洋蔥，例如：『貴公司自100年至101年以舒坦達生化公司名義進口洋蔥一批，金額分別為多少？係列帳至貴公司之帳簿或舒坦達生化公司之帳簿？列帳金額為何？』從而無論戴永豐答稱係列帳至原告帳簿或列帳至舒坦達生化公司帳簿，似均承認原告借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥，該次之談話，堪認被告乃故意以不正當方法取得，且與事實不符，依稅捐稽徵法第11條之6規定，非得作為處罰之證據。」等云。然查，原告為商業會計法所規範之商業，對於本件所爭執之總分類帳，原告本負有設置及真實記載之協力義務，稽徵機關之承辦人員依稅捐稽徵法第30條第1項、所得稅法第83條第1項、第3項等規定通知提示帳簿、文據等，為依職權調查證據之依法行政行為。是原告公司未設置總分類帳，經稅務人員告知提示後，於事後補設置之總分類帳仍應負真實記載之協力義務。又原告既係為補申報原告100年度營利事業所得稅，並表明願於合理範圍內補繳稅款，乃補具該分類帳，顯係出於自由意志為之，縱然係應被告所屬之承辦人員要求，亦難認有何不實之情。又原告進貨未依規定取得進項憑證違反稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，與原告100年度營利事業所得稅未依限辦理結算申報，而有逃漏營利事業所得稅之行為，分屬二事，被告本應依法分別處置，否則即有行政違失。原告於事後補具真實記載之分類帳等，既係其依法應善盡之義務，則原告訴稱被告嗣後以該分類帳為本件課罰原告之主要依據，此無異設阱誘捕，原告除了繳交原不須繳納之營利事業所得稅外，尚被要求支付系爭100萬元罰鍰，被告所為誠有失允當云云，即屬誤解，洵非可採。至於被告所屬東山稽徵所稅務員張建霖於104年6月29日再次訪談原告公司代表人戴永豐，亦係依職權依據上開規定所為調查證據之行政行為，且係在原告上開補設置總分類帳後所為之訪談，其承辦人員訪談所為之設題，尚非無據，應無誘導詢問之問題。是原告就此部分所為之主張，亦非可採。
（四）另原告就其於101年12月11日所出具之說明書（參見原處分卷第44頁）主張「原告之所以出具該說明書，係因陳玉英於101年11月9日傳真乙紙說明書予張美珍（按原告代表人戴永豐之配偶），內容為戴永豐個人自承96至100年間銷售洋蔥未辦理營利事業所得稅結算申報，同意按各年度營利事業同業利潤標準淨利率百分之七逕行核定營業淨利。張美珍認為洋蔥之銷售利潤微薄，無法同意按百分之七核定營業淨利，乃自行將該說明書內容簡化，並將營業毛利之計算改為依據收入扣除洋蔥相關成本支出，重新繕打後傳送予陳玉英。陳玉英嗣後又修改說明書內容，於101年12月10日以電子郵件將兩份說明書寄給張美珍，陳玉英以年份劃分，將96年至99年間之洋蔥歸由戴永豐個人銷售、100年之洋蔥則歸由原告銷售。陳玉英並以口頭向張美珍表示，只要按照被告之要求出具說明書，則原告只需補繳營利事業所得稅即可，並無其他罰款。張美珍聽信其言，乃列印證五之說明書，於翌日（即101年12月11日）蓋用原告大小章並郵寄予陳玉英，此即為原處分卷第44頁說明書之由來。」云云。經查，證人陳玉英固坦承曾以電子郵件傳送說明書之初稿（參見本院卷第141頁至第145頁）供張美珍參考，嗣原告即依該說明書之初稿正式出具本件101年12月11日之說明書等情，惟否認有以脅迫方式為之，並否認張美珍所言「我收到要罰100萬時有打電話給你，問你為何被處罰，你說當初沒有考慮到未依規定取得進項憑證這點」等語。然依上開初稿及說明書內容觀之，無非載明原告願意坦承於100年間進口洋蔥，因疏忽未辦理營利事業所得稅結算申報，經扣除相關成本支出後，核算營業毛利為1,257,595元，原告承諾依法繳清稅款及罰鍰，不再爭訟，請從輕裁罰等語，內容明確，尚非一般人所不能理解，原告既願意蓋章表明接受其內容並出具供被告辦案使用，縱係稅務人員代為撰寫草稿，亦不能認為違反原告之本意。至於稅務人員曾轉達稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之相關裁罰規定，核屬法令宣導，在無明確證據證明之下，自不能認為原告係出於非自由意志下出具該說明書。
（五）本件原告對於上開分類帳及說明書雖有所質疑，但本院認為該等書證並非不能採用，已如前述。退萬步言之，即便上開分類帳及說明書予以摒棄不用，本件仍認為原處分之裁罰結果為合法，應予維持，說明如下：
⒈依據上開原告代表人戴永豐於101年9月3日談話紀錄及戴
永豐及其配偶張美珍於本院審理時之陳述，復參酌戴永豐於100年4月12日將股款100萬元存入彰化銀行之「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶作為原告之資本額，隨後經主管機關核准原告設立登記，所營項目為蔬果及花卉批發零售買賣業，戴永豐隨即於同年月22日自上開「舒坦達貿易有限公司籌備處戴永豐」帳戶提領95萬元，並投入作為進口洋蔥之用，有彰化銀行存摺存款帳號資料及交易明細查詢、公司設立登記表在卷可稽，已可證明戴永豐成立原告之目的係為經營系爭洋蔥買賣業務，並確實將該資本額領出作為進口洋蔥之資金週轉使用，且係委託舒坦達生化公司以其名義代為向國外購買洋蔥，並交付原告等情無疑。又上開進口洋蔥行為屬原告之營業行為，並不因銷售洋蔥之貨款有無進入原告上開帳戶而有所不同，本件經參酌被告調查所得之舒坦達生化公司進口報單總細項資料、轉帳傳票、東方海外股份有限公司統一發票、國庫專戶存款收款書兼匯款申請書、盈統報關有限公司收費清單、進口報單及進口報單總項資料清單等件，亦可認定原告確實有於100年4月22日至101年8月1日期間進口洋蔥之營業行為。
⒉次按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之
行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。經查，原告為營業人，當知負有於營業行為發生時，依規定取得憑證之義務，惟其卻未取得，有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰，本件依原告未依規定取得進項憑證金額65,343,434元（100年40,082,770元、101年25,260,664元），依稅捐稽徵法第44條規定，裁處百分之五之罰鍰上限計100萬元，於法並無違誤。縱依前開原告僅自其公司資本額提領95萬元投入進口洋蔥資金計算，因原告代表人戴永豐已於101年9月3日被告訪談時陳稱其進口洋蔥之資金合計259萬元（參見原處分卷第47頁），並於本院審理時坦承該資金亦包含原告公司之資本額，並投入進口洋蔥之資金週轉使用等語（參見本院卷第123頁至第125頁、第229頁），是以此週轉資金比例計算，原告亦占有百分之三十六之投資比例（95÷259＝36％）。從而，本件以上開進項金額65,343,434元之百分之三十六計算，原告亦應有23,523,636元之進口洋蔥金額，其未依規定取得進項憑證，則被告僅處罰百分之五罰鍰上限100萬元，亦無違誤。
七、綜上所述，原告所訴，均無足採，被告裁處原告100萬元，並無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 4 日
書記官 許 巧 慧