臺中高等行政法院判決
106年度訴更一字第4號106年7月12日辯論終結原 告 永豐餘投資控股股份有限公司代 表 人 何奕達訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 陳進雄訴訟代理人 吳振裕
王琳淑上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國104年8月19日府授法訴字第1040106852號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決部分廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件地價稅事件，原告對被告豐原分局104年4月9日中市稅
授豐分字第1042805522號函（下稱被告104年4月9日函）以：「永豐段367及373地號土地部分面積3,785平方公尺、70.9平方公尺認確屬國立臺北科技大學（下稱北科大）教學、研究使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，免徵103年度地價稅，並加息退還溢繳稅款新臺幣（下同）163,020元，其餘地號土地仍應按一般用地稅率課徵該年地價稅」不服，循序提起行政訴訟，經本院105年3月23日以104年度訴字第352號判決（下稱原判決）將被告104年4月9日函及訴願決定關於否准原告臺中市○○區○○段○○○○○○○○號土地免徵103年度地價稅之部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴。原告仍不服，提起上訴經最高行政法院106年3月21日以106年度判字第145號判決（下稱最高行判決）原判決廢棄，發回本院更為審理。據此，本件被告就原審判決其敗訴部分並未提起上訴，而告確定，是本院僅就原審判決原告敗訴經原告上訴而廢棄發回本院更為審理部分，為本件審判範圍。
㈡又按行政訴訟法第111條第1項及第2項規定：「訴狀送達後
，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」準此以論，訴之變更乃原告於起訴後，於訴訟繫屬中變更訴之聲明，如經被告同意，或係本於原起訴所主張之事實基礎者，因對於他造之防禦不甚妨礙，且符合程序經濟原則，自應予以准許。經查原告於本件更審時起訴之聲明原為：㈠訴願決定及原處分（被告104年4月9日函）均撤銷。㈡被告應作成退還原告溢付103年地價稅款9,913,094元之行政處分（本院卷第151頁）。嗣於本件106年7月12日言詞辯論程序時，經法官當庭闡明後，原告變更訴之聲明為：㈠訴願決定及原處分（被告104年4月9日函）不利原告部分（即除同意退還103年度163,020元地價稅部分外）均撤銷。㈡被告應作成退還原告溢付103年地價稅款9,913,094元之行政處分（同卷第389頁）。核原告上開變更訴之聲明乃將原未臻妥適之訴之聲明予以變更使符合本件更審審判範圍內應具足之聲明內容，並使其與原來申請之事項相符（按被告104年4月9年函及訴願決定關於否准系爭15筆土地中永豐段323及367地號土地免徵103年度地價稅部分雖經原判決撤銷確定，惟被告自承仍未就該確定部分處理，待本件全部確定後始一併處理等語，同卷第395頁），其主張之基礎事實仍屬相同，無妨礙被告之訴訟防禦，且經被告同意並為本案言詞辯論，按諸上開說明，原告所為訴之變更，於程序上並無不合，應予以准許，均合先敘明。
二、事實概要：㈠原告所有臺中市○○區○○段（下稱永豐段）313、315、31
7、318、319、320、321、323、346、361、367、369、373、385及391地號等15筆土地（下合稱系爭15筆土地），其中該段317、318、319及321地號等4筆土地原經課徵田賦（目前停徵）；該段367地號土地原按工業用地稅率課徵地價稅；其餘土地均按一般用地稅率核課地價稅。嗣北科大以103年7月15日北科大設計字第1035400176號函（下稱103年7月15日函）檢附其與原告簽訂之土地建物無償借用合約（借用期間103年5月1日至106年4月30日），函請被告所屬豐原分局辦理系爭15筆土地免徵地價稅，被告於103年9月2日派員至現場勘查，而以103年9月19日中市稅豐分字第1032811530號函（下稱被告103年9月19日函）復北科大該用地未經教育主管機關核准供學校使用，仍應按一般用地稅率課徵，並於103年11月依上開稅率發單課徵原告103年度地價稅（流水編號：00000000，下稱核課處分），而經原告於同年12月2日繳納完畢。
㈡嗣被告豐原分局作成104年4月9日函，以「依據臺中市政府
市長室103年9月24日公文分派單（000000000）交下立法委員江啟臣國會辦公室同日傳真資料暨北科大103年7月15日函」為發文理由，通知原告永豐段367及373地號土地部分面積3,785平方公尺、70.9平方公尺核認確屬北科大教學、研究使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，免徵103年度地價稅，並加息退還溢繳稅款新臺幣（下同）163,020元，其餘土地仍應按一般用地稅率課徵該年地價稅。原告對被告104年4月9日函不服，循序提起行政訴訟，經本院105年3月23日以104年度訴字第352號判決（下稱原判決）將被告104年4月9日函及訴願決定關於否准原告所有同段323及367地號土地免徵103年度地價稅之部分均撤銷，並駁回其餘之訴。原告仍不服，提起上訴經最高行政法院106年3月21日以106年度判字第145號判決（下稱最高行判決）原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告主張略以：㈠被告受北科大通知辦理地價稅減免事宜，按稅捐稽徵法第28
條第2項之規定，被告應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還溢繳稅款，此與同法條第1項應由納稅義務人申請退還之情形有別，本件非以原告提出申請為必要，原告就被告退稅處分即104年4月9日函中對原告不利部分請求撤銷，並要求作成退還溢付稅款之處分，於法無違：
⒈本件北科大已基於國家機關分工互助之功能通知被告豐原
分局惠予辦理系爭15筆土地地價稅之減免事宜，按土地稅減免規則第22條但書第1款規定，無償供給公立學校使用之土地，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，而無須由土地所有權人提出申請。詎被告無視北科大通知無償借用原告系爭15筆土地3年應辦理地價稅減免之事實，致原告先行繳納系爭15筆土地103年地價稅繳款書，已有公法上不當得利之情事，且依稅捐稽徵法第28條第2項規定，被告應於知悉其有適用法令錯誤、計算錯誤之日起2年內查明退還，依法除非被告不知，否則原告並無提出申請退稅之必要。又從被告104年4月9日所作成之退稅處分亦可看出被告已知悉系爭15筆土地範圍及北科大無償使用期間，惟將法律所規定之「使用」限縮為「教學研究使用」，致僅同意367及373地號土地之少部分面積免徵地價稅，加計利息退還稅款，就原告其餘之土地載明仍按一般用地稅率計算地價稅，並教示原告如有不服得提起訴願。故原告就該行政處分中對原告不利之部分，於法定期限內提起訴願請求撤銷，並請求作成應退還原告溢付103年地價稅款及無償提供北科大使用期間得適用免徵地價稅之決定，於法有據。
⒉原告要求撤銷之原處分係被告依據北科大103年7月21日北
科大設計字第1035400176號函辦理，該函係為向被告促請系爭15筆土地減免地價稅之意思表示，而地價稅係依土地稅減免規則第22條第1款之規定程序辦理無誤，因被告未依同規則第8條第1項第10款規定全免系爭15筆土地地價稅，原告即就原處分未做成系爭15筆土地於北科大無償使用期間（103年5月1日至106年4月30日）不利部分提起撤銷之訴及課予義務之訴，依法並無不合。
㈡本案主要爭點應為系爭15筆土地是否因供北科大使用致其完
全喪失就該土地收益能力及其間是否另有產學合作之經濟價值為其判斷：
⒈按最高行判決理由七、㈤所載：「是本事件主要爭點，無
非上訴人於103年地價稅納稅義務基準日，系爭15筆土地是否因供北科大使用致其完全喪失就該土地收益能力之判斷，此不拘泥於上訴人與北科大間契約形式外觀，而應就其間是否另有產學合作之經濟實質判斷」等語，是系爭15筆土地是否因供北科大使用致其完全喪失就該土地收益能力，以及其間是否另有產學合作之經濟價值，應為本案據以判決之基礎。
⒉原告所有之系爭15筆土地早期為原告工廠使用，雖於地政
登記上被分為15筆不同之地號，但實際使用上具有同一性，設有圍牆將系爭15筆土地與其他土地區隔，並設有共同出入之大門，因此只要原告將系爭15筆土地借用他人，該他人依該現場的特性即自然構成排他性的使用，原告現實上絕無可能將系爭15筆地號土地之一部分另供自用或前開借用人以外之他人使用。故原告於103年5月1日與北科大簽訂土地建物無償借用契約後，即將系爭15筆土地依照契約完全移轉予北科大使用，意即原告於103年地價稅納稅義務基準日，系爭15筆土地確已因供北科大使用致完全喪失就該土地收益能力與使用權限。況104年1月21日臺中市政府函請原告出借系爭15筆土地以作為台灣燈會停車及交通接駁場地使用，而原告回覆系爭15筆土地已無償借用予北科大使用及管理，是以應由臺中市政府商洽北科大相關事宜等語，推知原告雖為系爭15筆土地之所有權人，惟未有該等土地之使用權限，更喪失對該等土地之收益能力。
故依原告於原審階段所提示之北科大對系爭15筆土地之使用情形，可知系爭15筆土地自103年5月起即為北科大所妥適規劃並使用中，未有對價，亦未取得任何收益，且北科大與原告間並無產學合作之情事，確符合最高行判決判定得減免之要件，予以免徵地價稅於法有據。
㈢土地稅減免規則第8條第1項第10款中所謂無償供給公立學校
「使用」一詞，參酌現行法令規定，應泛指各種合法可能的使用方式，而不得任由被告恣意限縮解釋為「教學、研究使用」：
⒈如以目的解釋觀之，土地稅減免規則第8條第1項第10款給
予免除地價稅之目的，本即在對納稅義務人提供土地予國家或公立學校使用的行為予以減免租稅負擔，該條文本已明定須另符合「無償」及「使用期間內」之要件，毋須再依照主體之不同來限縮解釋「使用」之方式，否則反而需要針對本條中數個不同主體（政府機關、公立學校、軍事機關、部隊、學校）創造不同的使用方式，造成體系的混亂及法律解釋的不明確性。
⒉財政部曾針對同規則第8條第1項第10款規定，先後以同部
88年5月14日台財稅第000000000號函略以：「公司所有土地，無償供陸軍總司令部作為眷舍使用，其地上建物既經查明列入公產管理，仍應准依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅；至於配住眷戶違規作營業使用部分，應依法課徵地價稅，惟可依土地稅法第4條第1項第4款規定，由土地所有權人向主管稽徵應關申請由占有人代繳其使用部分之地價稅。」、同部94年8月15日台財稅字第09404747510號函以：「主旨：私有土地無償提供內政部營建署金門國家公園管理處使用，該管理處以民宿方式委託他人經營，並收取權利金，應無土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅規定之適用。 說明：……二、本案土地及地上傳統建築物，所有權人或代管人雖稱以無償方式提供該管理處使用，惟依案附『內政部營建署金門國家公園管理處傳統建築活化利用委託民宿經營契約』第4條第⑻項所載，經營者於民俗節慶前後共3日，須無償提供2個房間予原土地所有權人使用，且該房地並未供管理處本身使用，而係規劃以民宿方式委託他人經營，並向經營者收取20％之權利金，核與上揭條款所規定私有土地無償供政府機關使用之情形有別，應無該免稅條款規定之適用。」、同部101年1月9日台財稅字第10004737340號函略以：「主旨：○公司所有土地經設定永久地上權予中華民國，得否免徵地價稅疑義案。說明：……土地使用現況為工程施工中，將來竣工完成將作為平面道路供公眾通行，○公司對設定區分地上權之空間已無實際使用權。如查無收取其他任何土地使用費情形，參照本部70年7月31日台財稅第36320號函規定，其施工期間及竣工供公眾通行時，准予分別適用土地稅減免規則第8條第1項第10款及第9條現定，免徵地價稅。」⒊另同規則第7條第1項第5款所定：「下列公有土地地價稅或
田賦全免：……五、……公、私立學校直接用地及其員工宿舍用地，以及學校學生實習所用之直接生產用地。……本國私立學校，以依私立學校法立案者為限」規定，其目的亦在於對學校用地提供租稅減免優惠，財政部針對該條款所稱「直接使用」亦作出相關函釋，例如同部103年9月9日台財稅字第10300620070號令：「各級地方政府依據幼兒教育及照顧法第9條第1項規定委託公益性質法人興辦之非營利幼兒園，其供園舍、辦公、員工宿舍使用之公有房屋，及供幼兒園直接使用、員工宿舍使用之公有土地，適用……及土地稅減免規則第7條第1項第5款規定免徵……及地價稅。但委託機關如有收取租金、權利金等其他收益者，不得免徵。」、同部101年9月21日台財稅字第10104036530號函略以：「……三、依土地稅減免規則第7條第1項第5款、第8條第1項第1款……規定，學校用地及房屋免徵地價稅及房屋稅，應以供學校直接使用為限。本案學校游泳池委外經營，……開放民眾使用並收取費用部分，與上開規定不合……。四、……委外經營之學校游泳池供師、生使用，符合前揭土地稅減免規則、房屋稅條例及本部函釋意旨免徵地價稅及房屋稅規定部分，得就實際使用情形，按比率免徵。」、同部97年7月21日台財稅字第09704738730號函：「私立學校承租公有土地作學校直接用地，經核准依土地稅減免規則第7條第1項第5款規定免徵地價稅，嗣因辦理不善，經教育部依法核定解散，應自解散日次年起，恢復課徵地價稅。……私立學校停辦期間，依法解散之前，其財團法人私立學校可認定為仍然存在，相關土地自應認屬學校直接用地。」、同部96年2月8日台財稅字第09604502520號函：「大專校院設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵地價稅；至於其供企業與學校教師、學生共同使用者，學校如能提供其接受委託研究或產學合作計畫書等資料證明其屬教學、研究之範圍或有具體資料佐證符合免稅規定之面積，就其有利部分允宜充分考量並核實認定。」⒋綜合前開財政部見解，對於同規則第8條第1項第10款中之
「使用」定義，以及參照同規則第7條第1項第5款中有關是否供公、私立學校「直接使用之解釋，可明顯得知財政部對於認定土地是否供學校直接使用之判斷標準主要為「是否有取得對價是否對外經營收取費用是否有提供予免稅主體（政府機關、公立學校、軍事機關、部隊、學校）以外的人士（如企業）使用」，此與最高行對本件之判決意旨相符，究原告系爭15筆土地是否無償提供與北科大使用，應以原告系爭15筆土地是否因供北科大使用致其完全喪失就該土地收益能力，以及其間是否另有產學合作之經濟價值據以判斷，此不拘泥於使用形式之主觀認定，而由被告任意解釋限縮使用方式或範圍，除非法律有明文規定使用用途，否則土地是否有被學校「使用」，重點不在於是否該學校有積極的建設或運用行為，而在於使用者有無決定土地收益之權利。
⒌原告在北科大主動遨約下，與其於103年5月1日簽訂土地建
物無償借用契約，本質上屬民法第464條使用借貸契約，依最高法院86年台上字第2710號判決所示，使用借貸契約下土地借用人的使用權限，本即應依當時對於使用方法及範圍之約定，而不能由第三方任意解釋限縮使用方式或範圍。
㈣綜上，系爭15筆土地設有圍牆將該等土地與其他土地區隔，
實際使用上具有同一性，原告自103年5月1日起即將系爭15筆土地完全移轉予北科大使用，在法律上本即已喪失對該等土地之使用權限，現實上亦無可能將系爭15筆土地之一部分另供自用或借用人以外之他人使用。又北科大於簽約後實際進駐使用，其可得使用的土地範圍，不論是依契約（系爭15筆土地）約定或是依實際上管領力區域（圍牆內所涵蓋之原告工廠區域），均足以特定使用範圍為系爭15筆土地全部，而非僅有其中某部分區域，即使被告認為北科大使用系爭15筆土地作為類似小型補習班之專業木藝文創研究與一般學校教學研究有別，此亦為北科大作為使用期間土地收益者之選擇，依最高行判決發回意旨，系爭15筆土地是否因供北科大使用致原告「完全喪失就該土地收益能力」之判斷，所稱之所失利益應為「機會成本」之解釋。原告因提供系爭15筆土地與北科大利用，致原告於該無償借用期間（103年5月1日至106年5月1日）內喪失對系爭15筆土地之使用權限，不論被告所稱如未出借與北科大使用而於上開103年5月1日至106年5月1日期間仍欲維持待整修狀態，抑或是積極整地並規畫開發，此即為原告因提供系爭15筆土地為北科大使用喪失對該等土地收益之機會成本，而與被告所稱該等土地供北科大使用前之情形無涉。被告稱系爭15筆土地於供北科大使用前，已多年未從事工廠生產，現場荒蕪、雜草叢生，達消極閒置狀態，即未有實際使用收益能力之主張，於法無據且於理不符。
是不論從各種法律解釋方法或民事法院判決先例等各方面而言，原告無償提供系爭15筆土地予公立學校使用借用期間，完全喪失對該土地收益能力及亦無與北科大另有產學合作之經濟價值，按同規則第8條第1項第10款規定，應予免徵地價稅，被告之認定顯有違法不當之處等情。並聲明求為判決⒈撤銷訴願決定及原處分（被告104年4月9日函）不利原告部分（即除同意退還103年度163,020元地價稅部分外）均撤銷。⒉
被告應作成退還原告溢付103年地價稅款9,913,094元之行政處分。
四、被告則以：㈠被告104年4月9日函依最高行判決意旨，其性質非對依法申
請免徵地價稅事件之准許或否定，實屬系爭15筆土地是否無償供北科大實際使用之認定通知函：
北科大103年7月15日僅檢具雙方所簽署未加蓋代表人印章之合約書函請被告審理是否符合無償供學校使用而免徵地價稅，因未附系爭15筆土地實際利用情形，經現場勘查結果，被告以103年9月19日函通知系爭15筆土地無直接供學校教學、研究使用之情形，仍應按一般用地稅率課徵等語。直至同年11月18日豐園聚落北科大木藝文創中心（下稱木藝文創中心）始經北科大103學年度第1學期第6次行政會議決議通過，並經教育部於同年12月30日函附該中心計畫書，被告乃依土地稅減免規則第22條但書規定，以木藝文創中心計畫書內容對照現勘情形，實質認定是否符合同規則第8條第1項第10款之要件，再以104年4月9日函更正第一次認定通知函之內容，重為通知原告上開認定結果，究其2函文性質均屬認定是否無償供公立學校使用之通知，非屬行政處分。況觀被告104年4月9日函之法令依據，非屬稅捐稽徵法第28條第2項所為退還溢繳稅款，乃被告基於租稅法定主義，就北科大前已函請辦理減免及嗣後補附系爭15筆土地實際使用情形，更正103年9月19日函所為認定結果之通知函。
㈡原告未就103年地價稅開徵所為核課處分，未依同法第28條
申請退還溢繳稅款，難認符合最高行判決所明示救濟途徑：按系爭15筆土地是否供北科大實際使用，前經被告103年9月19日函通知原告，倘其對被告所認定未供學校借用之事實有誤，自應併103年地價稅開徵期間所為之核課處分，依稅捐稽徵法第35條申請復查，惟原告未依法申請復查。又被告104年4月9日函既屬對原告所為之通知函，亦非行政處分，自無稽徵機關知有錯誤而主動查明退稅之適用；且該函係依臺中市政府市長室103年9月24日公文分派單交下立法委員江啟臣國會辦公室同日傳真資料暨北科大103年7月15日北科大設計字第1035400176號函辦理，觀其公文分派單交下傳真資料及北科大函文內容，均難認有原告依法申請退還溢繳稅款之意思表示，亦無於公法上不當得利之時效期間內，依法申請退還已納稅款。
㈢系爭15筆土地依土地稅法所設計之地價稅制及舉輕以明重法
理，仍應以供北科大直接使用或學生實習所用之直接生產用地，始有免徵地價稅之適用：
按土地稅法第15條、第16條、第20條及土地稅減免規則第7條第1項第5款、第8條第1項第10款等規定，已規定地價之土地，私有土地係以每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內土地歸戶計算地價總額超過累進起點地價者，採累進稅率計稅之機制，最高稅率按千分之55計徵，其稅制設計乃增加土地持有者之持有成本，防堵私人壟斷土地；公有土地無私人壟斷之危險，僅以非供公共使用者，統按基本稅率
10 01/1000計徵。是以，依土地稅法所設計之地價稅制論斷，私有土地是否符合減免要件，其認定應更為嚴謹，否則即違上開地價稅制之設計。據上，土地稅法授權行政院訂定土地稅減免規則，地價稅制將公有土地為私有土地減免要件不同規範，分條列於同規則第7條及第8條。同規則第8條第1項第10款雖僅規定無償供給公立學校使用之土地，在使用期間以內，地價稅全免，惟依土地稅法第6條合目的性之解釋，所稱「在使用期間以內」，當指土地實際使用期間而言；而所謂「使用」，該款雖未加定義，然參以同規則第7條第1項第5款有關公立學校免徵地價稅，除該地為公有土地外，仍須為公立學校直接用地及學生實習所用之直接生產用地始准予免徵，依舉輕以明重法理，私有土地無償供公立學校使用，更應以供公立學校直接使用或學生實習所用之直接生產用地，始符合地價稅制之設計。故原告主張系爭15筆土地無償供北科大使用，依前上開法理及土地稅法所建制之地價稅制，應以達到可供該校直接積極使用之狀態始予免徵，而非單憑雙方合意簽訂1紙短期無償借用契約或草擬1份使用計畫即得以免徵。
㈣系爭15筆土地使用分區為甲種工業區用地，其103年地價稅
應納稅額為1,079萬6,291元，多年荒廢均未加利用，呈現閒置之狀態，實質未具其他收益能力，是以未因供北科大使用而喪失其收益能力：
依最高行判決意旨，是以系爭15筆土地是否符合減免地價稅，仍應以其是否完全喪失收益能力而斷。系爭15筆土地係屬甲種工業區用地，其103年地價稅應納稅額1,079萬6,291元（核准免稅額163,020元＋未核准免稅額10,633,271元），供北科大使用前，已多年未實際從事工廠生產使用，現場呈現荒蕪空地、雜草叢生，地上建物多數廢棄待修、部分區域人員通行困難等消極閒置之狀態，即未有實際使用收益之能力，而原告將部分面積供北科大使用，從經濟實質面論斷，非但未損及系爭15筆土地實際使用收益之能力（原即未有使用收益），更因而實質享有若干免稅利益，難認因供北科大使用而完全喪失收益能力。再者，依現場勘查結果，北科大實際使用範圍集中於系爭367地號土地部分面積，373地號土地係供出入口及停車空間使用，縱有圍牆環繞，仍無阻礙其他土地之使用。倘原告有其他利用規劃，亦未影響其餘土地之利用，是以系爭15筆土地供北科大使用後，並未完全喪失使用收益能力。另觀原告與北科大所訂土地建物無償借用合約，借用期間僅為3年，期間原告得提前終止借用合約，且非經其同意，北科大不得將標的物全部或一部轉租、分租、贈與、頂讓、抵押或以其他變相方式借與他人使用等約定，非原告陳稱因該合約而喪失其對該土地使用決定權，此觀原告104年2月13日永餘總土字地（一○四）00001號函復臺中市政府同意借用該土地供「2015臺灣燈會」豐原燈區民眾停車使用乙事，即可資佐證。是該合約未完全限制原告對系爭15筆土地之使用決定權。
㈤財政部97年7月21日台財稅字第09704738730號函及同部103
年9月9日台財稅字第10300620070號令，係針對土地稅減免規則第7條第1項第5款公有土地供學校直接用地所釋示，與本件私有土地減免地價稅實屬不同，基於公私有土地權屬、地價稅制設計及性質不同，難以援用私有土地減免；況財政部97年7月21日台財稅字第09704738730號函係針對公有土地供私立學校長期承租使用之直接用地，嗣經依法核定解散之地價稅徵免事宜，與本件私有土地未經依法核定，僅憑雙方所簽訂短期得隨時終止無償借用契約本質自屬不同。
㈥原審僅認著手整理土地即屬供北科大使用，而未論是否有積
極直接供學校之使用，顯違論理及經驗法則，亦與最高行判決意旨所採以系爭15筆土地納稅義務基準日是否因直接積極使用而完全喪失土地收益不同：
原審判決認所謂「使用」，應依使用目的之性質，為合理及客觀判斷事物之本質，有一般正常利用土地狀態，方可認為實際使用，如僅為規劃設計階段，尚未著手整理土地以供使用，自難認有合於實際使用之情形，ABDE區建築物與大門口需有行車動線及停車空間，方得以合理方便使用，被告104年4月9日函所核准使用面積範圍，未及該4區建築物之十五分之一，無法供人員車輛及停車配置所需等語。惟按最高行判決意旨，地價稅之納稅義務人、稅基、稅率及減免條件是否成就之判斷，均以納稅義務基準日（即每年8月31日）之狀態為準據。換言之，系爭15筆土地是否供北科大使用，應以納稅義務基準日所認定之積極直接使用情形而斷，倘僅著手整理土地，尚未達到可供北科大直接使用者，難認符合本件減免要件，是F區建築物縱有部分面積進行整修，惟未有供北科大直接具體使用，難認僅有內部上方及側面蓋有橙色塑膠帆布即可認其使用。再者，倘僅著手整理土地，即認屬直接供北科大使用，而非達到積極直接使用之狀態，將致上開基準日內清運原廢棄廠房所留之廢棄物（廢棄紙山及紙張）、著手割除園內雜草及樹木、粉刷煙囪及為從事廠房整理而與學校教學、實習使用無直接相關等行為均被視為辦學之所需，顯然違反一般社會通念及經驗法則之判斷，亦恐成為私人養地避稅之途徑。另僅以納稅義務基準日符合供學校使用之減免條件，該期地價稅即得全部減免，即享有全年免徵之利益，其認定基準日是否符合北科大使用之減免要件，自應參以公有土地必須直接積極供學校使用始有減免之適用，否則恐淪為配合基準日著手整理土地，嗣未有再利用該土地之情形，即認有使用之事實，有違租稅公平正義，亦損及國家稅收。
㈦依一般社會通念及經驗法則判斷，木藝文創中心採任務編組
方式成立研發中心，平時無學生上課使用，僅派駐人員於此，縱召開短期木藝研習班，亦未超過6員學員上課使用，有別一般學園教學與研究使用，且依被告認定之實際使用面積，已實質涵括前開人員研習、行車動線及停車空間：
⒈木藝文創中心係依北科大各類研發中心設置暨管理辦法成
立，採任務編組方式成立之研發中心，僅設置主任、副主任、專案經理、工程師及行政專員等5人，其實際派駐中心人員數應為更少，103年度僅於暑假期間（7月21日至8月29日）召開木藝研習營，參加人數6人，有北科大「豐園北科大木創中心」網站資料附卷可稽。則系爭15筆土地面積廣達7萬1,766.46平方公尺，平時僅少數人員駐守，縱開研習班亦僅6人參加，有別於一般學校教學與研究使用，然被告按實際使用情形認定系爭367及373地號土地部分面積分別為3,785平方公尺及70.9平方公尺供教學及停車空間使用即無不合。
⒉況被告認定實際供北科大使用之情形，係以現場勘查結果
並考量區域建物整體規劃利用性，從寬審認實際利用空間，已涵括其所需行車路線及適當停車空間。倘認應再給予其他行車路線及停車空間，將致實際利用空間刻意漫無節制加以分散，徒增徵納雙方之爭議。復對照北科大設計學院成立木藝文創中心申請書所載，該中心規劃地點乃臺中市○○區○○路○段000號（面積約1,000坪），與被告現場勘查所認定實際使用情形相當，是證北科大實際使用系爭15筆土地之範圍，亦與被告104年4月9日函相符。倘無前開租稅減免誘因，原告是否會再事爭執其使用情形及範圍，要非無疑等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並經本院調閱原判決及最高行判決卷宗，復有原判決（本院卷第355至368頁）、最高行判決（同卷第17至29頁）、被告103年地價稅繳款書及課稅明細表（同卷第125至131頁）、北科大103年7月21日北科大設計字第1035400176號函（同卷第133頁）、被告103年9月29日中市稅豐分字第1032817009號函（同卷第135頁）、北科大103年10月20日北科大設計字第1030019291號函（同卷第335至337頁）、教育部103年12月30日臺教技㈢字第103C189678號函（同卷第137至139頁）、臺中市00000000000000區0000000000000號函（同卷第141至143頁）、原告104年2月13日永餘總土字地（一○四）00001號函（同卷第145頁）、被告103年9月19日函（同卷第169至171頁）、立法委員江啟臣致臺中市政府函（同卷第287頁）、北科大103年7月15日函（同卷第291頁）、系爭15筆土地建物無償借用合約（同卷第301至305頁）、北科大各類研發中心設置暨管理辦法（同卷第309至311頁）、木藝文創中心成員、完成課程暨照片資料、設置申請書（同卷第313至333頁）、被告104年4月9日函（同卷第115至117頁）及訴願決定（原判決卷壹第25至30頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：㈠被告104年4月9日函是否為行政處分？若是，原告得否請求撤銷該行政處分？㈡被告104年4月9日函及訴願決定關於原告所有系爭15筆土地中，除永豐段「373」及「367」地號土地部分面積分別為3,785平方公尺及7
0.9平方公尺准予免徵103年度地價稅之部分外，其餘地號仍按一般用地稅率課徵地價稅，是否有據？
六、本院判斷如下：㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於教育
用地，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」為土地稅法第6條所明定。又土地稅減免規則第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：
……十、無償供給……公立學校……使用之土地，在使用期間以內，全免。」第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：一、依第8條第1項第10款規定全免者。」蓋地價稅為財產稅之一種，本質上為國家直接對土地課徵的一種對物稅，並對該土地之歸屬主體課徵稅負，而已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外應課徵地價稅（土地稅法第14條規定參照），於應課徵地價稅之土地，如欲享有稅捐之優惠，除法律有明文規定者外，應經當事人之申請並經稅捐稽徵機關核定始足，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。又土地稅減免規則第22條但書各款，即屬上開所稱「法律有明文規定」之例外，其中第1款明定私有土地有依同規則第8條第1項第10款規定無償供給公立學校使用者，於使用期間內全免徵地價稅之情形，即應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，無待土地所有權人申請，則稽徵機關本於職權調查認定後，所作成私有土地准否免徵地價稅之決定，乃直接對土地所有權人發生免稅與否之公法上效果，自屬行政處分。
㈡次按行政機關就個別事件對外所為公法上之單方行為，除典
型之行政處分外，依其有無法效性之差別，尚有區分為「觀念通知」、「重複處分」與「第二次裁決」等型態。所謂「觀念通知」，係指行政機關就特定事實之認知為單純事實之敘述或理由說明，或對一定事項之觀念向特定人為通知表達而言，並非對當事人之請求有所准駁，並不具有發生法律效果之意思，當事人之權益不因此而生何法律上之效果，故不屬具有法效性之行政處分，自不得對之提起行政爭訟。又「第二次裁決」是指原行政處分發生形式上之存續力後，行政機關依職權或經當事人異議，就原行政處分於未變更原有行政處分之事實及法律狀態，對於重複提出之請求為重新之實體審查，並予裁決，其結果雖與第一次裁決相同，惟因發生公法上效果，故仍為一項新的行政處分，而得為行政爭訟之客體。而所謂「重複處分」者，乃指行政機關作成處分後，於答覆申請人時，再重申先前所為之確定處分，而未重為實質決定，其性質應僅屬觀念通知，而非行政處分，不得為行政爭訟之客體，為最高行政法院61年裁字第75號判例、62年裁字第41號判例、94年度裁字第2192號裁定、99年度裁字第2705號裁定意旨所明釋。又稅捐稽徵法第28條第2項明定：
「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」準此，揆諸前開規定及說明，稽徵機關於核課當年度私有土地地價稅後，依職權調查認定私有土地有土地稅減免規則第8條第1項第10款所定無償供給公立學校使用者，於使用期間內有免徵地價稅之情形者，無待土地所有權人申請，由稽徵機關所作成私有土地准否免徵地價稅之決定，因而發生如同稅捐稽徵法第28條第2項之退稅效果者，即屬第二次裁決，其性質為行政處分，若私有土地所有權人不服該行政處分，自得提起行政爭訟以為救濟。
㈢經查，觀諸被告104年4月9日函意旨，乃被告依同規則第22
條但書第1款規定，並據臺中市政府市長室103年9月24日公文分派單（000000000）交下立法委員江啟臣國會辦公室同日傳真資料暨北科大103年7月15日函，本於職權調查後，認定系爭15筆土地中同段367及373地號土地部分面積分別為3,785平方公尺及70.9平方公尺部分，符合同規則第8條第1項第10款規定，准予免徵103年度地價稅；其餘土地仍維持核課處分之認定，揆諸上開規定及說明，即屬第二次裁決，其性質為行政處分，並為兩造所不爭執（本院卷第153至155頁），原告不服被告104年4月9日函之行政處分（下稱原處分），循序提起撤銷訴訟，請求撤銷該行政處分，於法自無不合。
㈣次按土地稅減免規則第8條第1項第10款規定私有土地無償供
公立學校使用之土地，在使用期間內，全免地價稅，乃鑒於公立學校既係從事教育之事，若私有土地無償供公立學校使用，等同於減輕國家支付使用土地之代價，而得將此節省之經費善作興辦教育文化，並因而促進私有土地活用、增進社會福利（土地稅法第6條規定參照），即應對此種私有土地所有人予以免徵地價稅之優惠，以茲鼓勵，此乃立法者為增進公共利益，以法律或其明確授權之命令，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅優惠之措施。惟土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」則私有土地符合課徵田賦要件外，凡已規定地價之土地，原則上均應照價課徵地價稅，是已規定地價之土地得否免除或減輕地價稅，自以符合法律或其明確授權法令之構成要件為必要，方符租稅法律原則。準此，土地稅減免規則第8條第1項第10款之免稅要件，自須審究系爭土地是否供公立學校使用及其實際使用情形而定。又土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。而前開土地稅法第6條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於供公立學校使用之土地予以減免；是以，對於供公立學校使用之土地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。另同規則第8條第1項第10款所謂無償供給政府機關等使用，係指無對價或實質上未取得任何收益，經使用土地之政府機關等核認為無償使用而言，在其核認使用範圍外之土地，自難認係土地稅減免規則所適用之土地。（最高行政法院102年度判字第806號判決及98年度判字第819號判決意旨參照）㈤再按土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其
使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」可知，稽徵機關就私有土地是否合於同規則第8條第1項第10款規定之要件，應依職權調查私有土地之實際使用情形，若私有土地僅部分面積合於該規定之要件者，稽徵機關自得依合於該規定之私有土地使用面積比率計算減免其土地稅。蓋私有土地無償供給公立學校使用，係指無對價或實質上未取得任何收益，自須審究系爭土地是否為事業之事業用地及其實際使用情形而定，並經使用土地之政府機關等核認為無償使用而言，在其核認使用範圍外之土地，自難認係土地稅減免規則所適用之土地（最高行政法院102年度判字第806號判決意旨參照）；且免徵地價稅係租稅優惠，於符合上開無償供給公立學校使用土地之免稅要件，自不宜從寬解釋，所謂使用，應依使用目的之性質，為合理及客觀判斷事物之本質，有一般正常利用土地之狀態，方可認為實際使用，如僅為規劃設計階段，尚未著手整理土地以供使用，自難認為有合於實際使用之情形，而得免徵地價稅，以維租稅公平。
㈥經查，原處分及訴願決定關於否准系爭15筆土地中永豐段32
3及367土地免徵103年度地價稅部分既經原判決撤銷確定，而同段367地號土地計3,785平方公尺、373地號土地計70.9平方公尺經原處分予以免徵部分亦未對原告不利，而同段31
7、318、319及321地號等4筆土地原經課徵田賦（目前停徵）在案（原處分卷第48至51頁），揆諸土地稅法第14條規定及前開說明，本屬免徵地價稅之範圍，則本件更審應僅就其餘未經判決確定而不利於原告部分土地（下稱系爭其餘土地）於103年度是否有土地稅減免規則第8條第1項第10款所定免徵地價稅之適用部分予以審理，若系爭其餘土地全部或部分面積，係原告無償提供予北科大使用，並經被告職權調查認定係處於一般正常利用之狀態，而非僅為規劃設計階段者，始得認定系爭其餘土地全部或部分面積合於同條款所定之免稅要件，而得依系爭其餘土地全部或部分使用面積比率計算減免其103年度地價稅，並合於前開土地稅法第6條所定減免地價稅之立法目的。是原告稱系爭15筆土地使用上具同一性，既於103年5月1日起無償供北科大使用，北科大使用範圍即為系爭15筆全部，故系爭15筆土地應全部免徵103年度地價稅云云，自屬無據，並無可採。
㈦次查，依系爭15筆土地建物無償借用合約記載，系爭15筆土
地自103年5月1日起無償借與北科大使用；而本件系爭15筆土地於103年度之實際使用情形，前經被告於103年9月2日會同北科大及臺中市豐原地政事務所至現場勘查，製有現勘情形表及拍攝照片附卷可稽（原處分卷第83至114頁、原審卷壹第211至285頁），原告亦對建物存在部分如被告履勘，而無建物存在確實是空地部分並不爭執（本院卷第157頁）。
準此，上開勘驗結果自得作為本院判斷系爭其餘土地於103年度是否合於前開土地稅減免規則第8條第1項第10款所定之免稅要件，先予敘明。
㈧再查，本件經本院調查被告103年9月2日現場勘查結果、免
稅面積表（原處分卷第83至84頁）及比對北科大文藝木創中心平面圖（原處分卷第81頁），系爭15筆土地除同段367地號土地部分建物使用及同段369、373地號土地為大門入口處空地外，為待整修或未使用建物（內有堆放廢棄紙山）、空地、雜草、樹林及巨型廢棄煙囪等閒置狀態；亦即同段367地號土地上設有營運行政中心及學生宿舍（A區、B區）建物，內有擺放數張辦公桌椅及單人床，其餘空間為規劃簡易修繕（原審卷壹第228至236頁）、實習教室及學生教室（D區、E區）建物（同卷第240至259頁），多數空間仍屬空置、簡易修繕及未作任何使用（同卷第211至215頁、第237至239頁、第281至283頁），A區、B區、D區及E區等4區域建物雖難認全部面積供北科大木藝文創中心使用，惟衡酌該區建物整體區域利用性，經被告審認大於該等區域全區建築面積計有3,785平方公尺，供北科大辦公室、木工作業場、解說室、宿舍及出入通道等實際使用，准予免徵；同段373地號土地經被告審認空地面積計有70.9平方公尺，供北科大出入廠區大門使用（同卷第227頁），亦准予免徵，其餘地號土地，仍按一般用地稅率課徵地價稅等情，經核與卷內相關證據核無不合，並為兩造所不爭執（本院卷第157頁），是原處分就系爭其餘土地之實際使用情形認定（除經原審判決認定其他實際使用情形部分外，詳下二段），並無違誤。另其中同段317、318、319及321地號等4筆土地原經課徵田賦（目前停徵）在案，揆諸土地稅法第14條規定及前開說明，本屬免徵地價稅之範圍，是原處分所稱「其餘地號土地」應指前開所稱「系爭其餘土地」，亦即系爭15筆土地減除同段317、318、319及321地號等4筆土地暨同段367地號土地3,785平方公尺、同段373地號土地70.9平方公尺部分後，所剩餘按一般用地稅率課徵地價稅之土地，原處分雖漏未記載同段31
7、318、319及321地號等4筆土地經課徵田賦（目前停徵）等語，惟並未影響其課稅處分，有103年度地價稅課稅明細表附卷可稽（同卷第69至71頁），附此敘明。
㈨又查，本件經原審審理後，認同段323地號土地部分（即F區
部分），原告於103年7月15日及9月1日所拍攝之照片，顯示該區建築物內部上方及側面蓋有橙色塑膠帆布，屬於整修之狀態，及有人員來訪，並放置有桌椅，屋內亦有清理成整潔之環境（原審卷貳第470至471頁），被告對此情亦不爭執（同卷第568至569頁），可認該建物有經北科大實際使用之情形，被告現勘情形表僅記載該土地為建物4棟，堆放廢棄紙山，與此建物內部之現場使用情形，即有不符（原判決理由第六、㈦參照，同卷第599頁）；又同段367地號土地部分，被告以該土地面積70.9平方公尺，計算出大門口面積70.9平方公尺，等於有21坪餘面積，因該土地為狹長形，並緊鄰豐勢路，該面積如以雙車道6公尺寬度計算，長度即有10公尺以上，可供人車通行大門，尚屬合理；惟依北科大木藝文創中心平面圖所示，被告認定得予免徵地價稅之同段367地號土地上建築物（ABCD），與大門口有相當距離，其中AB區及DE區建築物間，亦有隔離，而該4區建築物與大門口需有行車動線及停車空間，方得以合理方便使用，被告計算該4區建築物使用面積為3,632.9平方公尺，依被告提供之空照圖及放大後之北科大木藝文創中心平面圖（同卷533、537頁），及其所繪核准使用面積範圍，係以DE區建築物之基地往外擴充一部分成一區塊，又因AB區建築物略呈階梯型，再於A區之下方及B區側面劃出部分土地，將AB區合併該土地而略呈L型為另一區塊，惟該2區塊及大門口均非相連，所計算供該等建築物之停車及出入使用面積僅為242.1平方公尺（不屬於ABDE區建築物基地部分），未及此4區建築物之15分之1，北科大如使用該區建築物，衡情該面積無法供人員車輛及停車配置所需，被告顯非依一般合理便利使用狀態，由大門口至各建築物之行車路線及所需停車空間計算，有悖於常情事理等語（原判決理由六、㈧參照，同卷第599背面至600頁），而判決「原處分及訴願決定關於否准原告所有臺中市○○區○○段○○○○○○○○號土地免徵103年度地價稅之部分均撤銷」，經核應無違誤，最高行判決認原判決撤銷323地號土地部分應係373地號土地之誤載，應屬誤解，併予敘明。
㈩復查，系爭其餘土地依前開被告103年9月2日現勘情形表記
載，系爭其餘土地為待整修或未使用建物（內有堆放廢棄紙山）、空地、雜草、樹林及巨型廢棄煙囪，而坐落同段367地號土地上C區教師休息區，則呈現物品零散，地上並任意放置紗門，顯未有人使用及整修，處於閒置狀態等情，經核與被告現場勘驗所攝照片顯示之使用該土地之情形相符，堪認可信為真實。原告於原審雖曾提出系爭13筆土地使用說明及現場照片（同卷第46至60頁、第123至165頁），主張系爭其餘土地上有舉辦活動、參訪紀錄及放置物品，惟查，原審業經職權調查兩造所提示相關客觀證據後，於原判決詳為論明以：
⒈原告承稱103年10月8日開始對315地號等土地進行清運紙
張，同年10月24日林榮寶先生贈送花旗松置於同段323及346地號土地之木材天然乾燥區12月18日雅美士工藝博物館捐贈小木器樣品，存放於同段323及361地號土地之教學模型與學生作品展示區及木材天然乾燥區等，且原告提出之清運廢紙交運通知單（同卷第166至170頁），日期為103年10月間，此均係於被告103年9月2日現場勘測之後，自難為該等土地於被告勘測當時有實際使用之論據。
⒉原告前依原審指示，提出系爭15筆土地使用情形之照片及
平面圖說明（同卷第365至511頁），並標示出各照片之拍攝日期（顯示於照片檔案內容修改日期），其中拍攝日期於103年9月2日被告現場勘測後之照片，應屬北科大事後對系爭15筆土地方行使用之情形，難為本件原告有利之採據；另103年9月2日前雖拍攝有人員參訪之活動及在外面空地舉辦動工儀式（同卷第370至372頁、第460至464頁、第472、483頁），然僅為人員在土地上短暫停留，尚難證明對該等土地有實際使用；煙囪部分，係原告原有紙廠設施，北科大並未加以整理或修飾，雖有參訪或工作人員在此拍照，亦不得主張係木藝文創中心之精神象徵而認為有使用；G區係有卡車載運木材經過，難謂以此認有○○○區○○段323、346地號土地（同卷483頁）；I區地上有放置1棵樹木，旁仍為廢棄紙山，地上零亂，該照片為103年9月2日下午5時拍攝，係於被告當日上午9時勘測之後，亦無法認原告稱北科○○○區○○段367部分土地已作為原木氣乾儲存區使用等語屬實（同卷442頁）等情（原判決理由六、㈥、㈦參照，同卷第598頁背面至599頁），經核並無不合。且原告迄仍無法提出得證明系爭其餘土地於103年地價稅納稅義務基準日確有供北科大無償實際使用之狀態，則原審就其餘土地認定並不符合土地稅減免規則第8條第1項第10款免稅之要件，而駁回原告此部分之訴，揆諸前開規定及說明，自無違誤。
七、綜上所述，原告主張均非可採，訴願決定及原處分關於不利原告部分（除已確定部分）之認定，經核並無違誤，原告訴請撤銷訴願決定及原處分有關不利原告部分（即除同意退還103年度163,020元地價稅部分及原審確定部分外），並請求被告應作成退還原告溢付103年地價稅款9,913,094元之行政處分，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 26 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 7 月 26 日
書記官 黃 靜 華