臺中高等行政法院判決
106年度訴字第15號106年5月31日辯論終結原 告 新貿貨運有限公司代 表 人 楊玉春訴訟代理人 賴頡 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 沈美杏
盧采聆上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月16日台財法字第10513952490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧珍，並經變更後之代表人蔡碧珍聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係經營其他汽車貨運業，其靠行車主紀金賢、尤信忠、陳日東、劉明杰、紀榮耀、童登煌、林大豐、紀政協等8人（下稱紀金賢等8人）於民國98年至102年間承攬大邦交通有限公司（下稱大邦公司）貨運業務銷售額新臺幣（下同）11,140,683元，營業稅額557,034元，原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額與稅額時未列入申報，經被告所屬沙鹿稽徵所查獲，核定補徵營業稅額557,034元，並經被告按所漏稅額557,034元處1.5倍罰鍰835,551元。原告不服，申請復查經被告105年5月24日中區國稅法一字第1050006476號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願經財政部105年11月16日台財法字第10513952490號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告之靠行車主係以自己名義向大邦公司承攬託運服務，原告自無任何銷售勞務之行為：
按加值及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款等規定，原告之靠行車主即訴外人紀金賢等8人，於98年至102年間係以「自己名義」承攬大邦公司之託運業務，原告並無因此獲得任何利益，係靠行車主個人承攬託運之行為非屬原告銷售勞務之範疇，此有8名靠行車主及大邦公司簽署之切結書可證，則被告逕認靠行車主之託運業務係屬原告銷售勞務，進而補徵營業稅額557,034元，實有違誤。況原告與大邦公司從未有任何業務往來，原告更從未開立任何發票予大邦公司，此亦有大邦公司簽署之聲明書可證，故靠行車主承攬託運之行為，實與原告銷售勞務無關。
㈡原告事前並未知悉靠行車主向大邦公司承攬託運業務：
按財政部賦稅署104年6月1日臺稅消費字第10404576370號函（下稱賦稅署104年6月1日函）意旨，可知靠行車主以自己名義對外承攬託運服務，而車行確不知情者，應認靠行車主銷售勞務之行為。次按財政部104年4月10日台財稅字第10400063780號函說明略以：「……三、鑑於靠行車主違反公路法第39條第2項規定擅自經營汽車運輸業等法律效果與責任歸屬尚有未明，爰本部復於104年3月27日函請交通部表示意見，並建議比照現行『計程車客運服務業申請核准經營辦法』允許個人經營計程車客運業之規定，放寬個人經營汽車貨運業，以解決靠行車承攪業務收入列為車行營業收入衍生後續稅務爭議，俟該部意見函復後，將儘速辦理。」本件靠行車主等8人皆係以自己名義向大邦公司承攬業務，且原告與大邦公司從無業務往來等情，已如前述，依上開函文之說明，非屬原告應報繳營業稅之範圍，原處分及訴願決定顯有違誤。訴願決定雖以「靠行車主以大邦公司開立之黃單向原告借款抵押時，原告便已知渠等有向大邦公司承攬業務」為由，認定原告須依法開立統一發票繳營業稅，惟依上開賦稅署104年6月1日函應係指「靠行車主於以自己名義對外承攬託運服務，而車行『事先』確不知情者」，應認靠行車主銷售勞務之行為，原告直至靠行車主借款時，方得知其等有以自己名義在外承攬業務，即原告知悉時點，全然在靠行車主「自行承攬業務」或「已完成承攬貨運服務」之後，事先確係毫不知情，被告及訴願決定對於上開函文之解釋容有誤會，且原告與靠行車主間係為金錢借貸關係，實難想像原告有何銷售勞務而需開立統一發票之需要。
㈢消費借貸並非要式行為，且運輸業中靠行車主向車行小額借貸係屬常情：
原告代表人楊玉春於被告製作談話紀錄略以：「問：紀金賢君……等8人是否為貴公司之靠行車主？答：是的。問：紀金賢君等8人分別於98年至102年間向大邦交通有限公司（以下簡稱大邦公司）承攬貨運業務，惟依據大邦公司提供之運費合開一覽表及銀行支付款明細，尤信忠等6人全部支票及紀金賢、紀正協2人部分支票之領取人均為台端，其兌領人亦為貴公司或台端，貴公司有何說明？答：車主朋友向大邦公司運送貨物後，將磅單整理後3天內交給大邦公司處理，大邦公司再給車主朋友黃單（領款條），大邦公司憑黃單每15天開立支票1次（每個月2次），紀金賢等8位車主因經常缺錢無法加油出車或繳納各項稅費，所以以大邦公司出具之黃單作為抵押向本公司借支款項，本公司再由持黃單到大邦公司領取支票並兌領」等語，即原告與靠行車主間係存在消費借貸關係，並非原告有何銷售勞務之行為。訴願決定雖以「原告未提示借貸契約」、「原告方便車主資金周轉無收取利息，顯不合理」為由，認定消費借貸關係不存在，惟依民法第474條第1項規定消費借貸關係本非要式行為，且靠行車主以黃單作為借款之擔保，足見原告與靠行車主就借貸之必要之點已達成合意，依上開規定意旨，原告與靠行車主已足成立消費借貸關係；另「靠行車主向車行小額借款未開立借據」、「車行借貸未予收取利息」情，放諸貨運業皆符合常情。
㈣另有關罰鍰部分，原告並無任何逃漏稅之情事，亦無需補繳
營業稅，故因逃漏營業稅額所計算之罰鍰835,551元亦有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被告則以：㈠補徵營業稅額部分：
⒈營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人，並
按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如查有短漏報或漏開統一發票情事，稅捐稽徵機關應依法追繳稅額。本件登記原告所有096-GJ等8部車輛，於98年至102年間承攬大邦公司託運服務，由原告及楊玉春代其靠行車主紀金賢等8人兌領大邦公司所開立支票金額計11,697,717元（含稅），經被告所屬沙鹿稽徵所認屬原告銷售勞務銷售額11,140,683元（11,697,717元÷1.05），其未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，乃核定補徵營業稅557,034元。
⒉本件勞務買受人大邦公司104年8月13日出具切結書，切結
向車主等人委運，及105年6月24日出具聲明書，稱其與原告從無業務上往來或合作，僅與車主有所交涉，原告並取具靠行車主切結，係以自己名義接受大邦公司委託提供託運服務，然依財政部84年函釋及賦稅署104年6月1日函釋，無論「靠行車主」或「車行」對外承攬託運服務，除車行能舉證（1）靠行車主確以自己名義對外承攬業託運業務。（2）勞務買受人確向靠行車主委運。（3）車行確不知上開情事外，均應認屬車行銷售勞務行為。惟上開大邦公司之切結書勾選支票領票人為「司機本人」，顯與該公司之運費合開一覽表所示由原告之代表人楊玉春簽名或蓋章領取支票不合，則其切結內容真實性可議；又依楊玉春105年4月26日於被告製作談話紀錄，可知原告於系爭期間既持續向靠行車主紀金賢等8人收取大邦公司開立予司機等人之黃單（已載明承運貨物品名、數量及車號），於此時點當已知悉其等靠行車主有向大邦公司承攬貨運情事，嗣後原告並持上開黃單向大邦公司領取並兌領支票款，不符合賦稅署104年6月1日函釋車行確不知情之要件，自應認屬原告銷售勞務行為，須依法開立統一發票報繳營業稅，原告主張直至靠行車主借款始知情，應改課靠行車主等語，並無足採。
⒊至原告主張消費借貸並非要式行為，係其與靠行車主間有
借貸關係部分，惟原告及其代表人楊玉春於系爭期間兌領大邦公司支付運費之支票款既經認定屬原告銷售勞務行為，則該等支票款11,140,683元（不含稅）即為原告之銷售額，應依法開立統一發票並報繳營業稅，縱原告與靠行車主間有借貸關係，僅為其等間之資金往來，並不影響前開銷售額之認定，況原告亦未能提示證明確有借貸之證明文件，依最高行政法院39年判字第2號判例，其主張難以憑採。
⒋綜上，被告所屬沙鹿稽徵所依據查得資料，以原告於98年
至102年間銷售勞務（其靠行車主紀金賢等8人承攬大邦公司貨運業務，未依規定開立統一發票，經就原告及其代表人楊玉春代表靠行車主兌領大邦公司開立支票款，核定漏報銷售額11,140,683元，補徵營業稅557,034元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
本件原告為營業人，經營其他汽車貨運業務，應知悉銷售勞務，應依規定之時限開立統一發票交付買受人，惟就其靠行車主紀金賢等8人於98年至102年間承攬大邦公司貨運業務，未依規定開立統一發票，致漏開統一發票並漏報銷售額計11,140,683元，逃漏營業稅額557,037元之違章事證明確，即應論罰，被告就漏稅額557,037元依營業稅法第51條第1項第3款處5倍之罰鍰（2,785,170元），與稅捐稽徵法第44條所定，就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額11,092,476元處5％之罰鍰554,623元，比較結果，應以營業稅法第51條規定為處罰之法據；嗣審酌原告於裁罰處分核定前未繳納稅款等情，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）關於營業稅法第51條第1項第3款：「短報或漏報銷售額：一、……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。」之裁罰參考，按所漏稅額557,034元處以1.5倍之罰鍰計835,551元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有原告98至102年度營業稅核定稅額繳款書（本院卷第8頁）、原告98年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單（同卷第15頁）、司機切結書（同卷第22至30頁）、大邦公司聲明書（同卷第31頁）、原告代表人105年4月26日談話記錄（原處分卷第477至478頁）、原告公司靠行車主總表（同卷第418頁）、原告提示大邦公司運費付款統計表及收據（同卷第410至417頁）、原告梧棲存證號碼000014號給司機劉明杰存證信函（同卷第408至409頁）及劉明杰承攬回覆表及加油簽帳單（同卷第406至407頁）、原告104年8月31日申請書及車主明細表（同卷第338至342頁）、大邦公司支付司機薪資支票及明細表（同卷第15至198頁、第389至392頁）、原告公司車輛車主查詢結果（同卷第464至476頁）、原告財產目錄（同卷第460至463頁）、原告公司與司機車輛合約書（同卷第436至459頁）、被告辦理「靠行車主承攬交易後衍生貨運業者開立發票之稅務問題」研討會議相關資料（包含被告104年1月20日中區國稅四字第000000000號書函、交通部公路總局104年2月16日路監運字第1040003946號書函、被告104年3月11日中區國稅四字第1040002651號函、賦稅署104年6月1日函、被告舉辦靠行車主承攬交易衍生貨運業者開立統一發票之稅務問題座談會提案表，同卷第369至403頁）原處分（本院卷第10至14頁）及訴願決定（同卷第18至22頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告於98年至102年間是否有承攬大邦公司貨運業務，銷售額計11,140,683元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額與稅額未列入申報，違反營業稅法第32條第1項前段及第35條第1項規定之情事？原告是否有短報或漏報銷售額，而同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定？被告擇一從重依營業稅法第51條第1項為裁處罰鍰之依據，並以原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰參考表規定，按所漏稅額557,034元處1.5倍罰鍰835,551元，是否適法？
六、本院判斷如下：㈠原告於98年至102年間（下稱系爭期間），有違反營業稅法第32條第1項前段及第35條第1項規定之情事：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。……。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」為營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。
⒉次按汽車運輸業所稱之「靠行」，係指汽車所有人為達營
業之目的，將汽車所有權移轉於車行，便成為權利人而為管理行為之謂，應屬信託財產之一種，車行即為其受託人。依信託行為之本質，在信託人關係終止並信託財產經受託人移還前，應認受託人為信託財產法律上之所有人，不得仍謂信託財產為信託人所有（最高法院72年度台上字第3524號判決要旨參照）。而目前在台灣經營交通事業之營利私法人，接受他人靠行（即出資人以該交通公司之名義購買車輛，並以該公司名義參加營運），而向該靠行人（即出資人）收取費用，以資營運者，比比皆是，此為週知之事實。是該靠行之車輛，在外觀上既屬該交通公司所有，為保障交易安全，實務見解即認該車輛之司機即係受僱為該交通公司服勞務，使該交通公司負僱用人之責任（同院77年度台上字第665號及87年度台上字第86號判決意旨參照）。又「靠行車既經登記為貨運或交通公司所有，其營業收入亦應列為公司之營業收入。」、「個人經營小貨車貨運業，依照汽車運輸業管理規則第5條規定，必須依法辦理商業登記，並報經公路主管機關核准，發給汽車運輸業營業執照後方得開始營業。為健全稅籍管理，掌握課稅資料，促進稅負公平，個人經營小貨車貨運業應依法辦理營業登記。」、「關於○○○君以其靠行於○○汽車貨運行之營業用大貨車，承攬某農會之托運業務之收入，依本部67年3月25日台財稅第31997號函及68年11月21日台財稅第38234號函規定，應列為車行之營業收入，依法課徵營業稅。」、「主旨：……『靠行車主承攬交易衍生貨運業者開立統一發票之稅務問題』乙案，……說明：一、……四、查汽車運輸業所稱之『靠行』，係指汽車所有人為達營業之目的，將汽車所有權移轉於車行，便成為權利人而為管理行為之謂，應屬信託財產之一種，車行即為其受託人。依信託行為之本質，在信託人關係終止並信託財產經受託人移還前，應認受託人為信託財產法律上之所有權人，不得仍謂信託財產信託人所有（最高法院72年度台上字第3524號判決要旨參照）。……五、綜上，在現行制度下，靠行車主與車行基於契約約定，無論靠行車主或車行對外承攬託運服務，均應認屬車行銷售貨物行為，應以車行為營業稅納稅義務人，開立統一發票報繳營業稅（首揭財政部84年函釋揭明有案）；惟契約關係存續中，如車行能舉證靠行車主確以自己名義對外承攬託運服務，及該勞務買受人確向靠行車主委運，且車行確不知上開情事，並取具靠行車主切結，經稽徵機關查明屬實者，得按稅捐稽徵法之經濟實質重於法律形式之基礎概念，認屬靠行車主銷售勞務行為，負責營業稅報繳義務。」分別為財政部67年3月25日台財稅第31997號函、77年11月15日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函及賦稅署104年6月1日函所明釋。經核該等函釋意旨，係依營業稅法第2條第1款規定，就靠行關係中營業稅納稅義務之歸屬所為細節性、技術性之解釋，且無逾越營業稅法授權範圍，本院自得加以援用。
⒊再按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租
稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。蓋基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之上開稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。準此以論，人民就私有財產之管領、使用及處分行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固得自由為之，但涉及租稅事項之法律效果，則非得任由私人之意思表示決定或規避之，如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定課徵應納之稅捐。易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。
⒋復按稽徵機關對於人民課以稅捐，固須就稅捐債權成立之
構成要件負證明責任，惟如稅捐稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人之經濟活動，已盡其舉證責任；當事人如否認此客觀經濟活動，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課以納稅義務人申報及配合調查之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。
而私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負有釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。又營業人之相關金融帳戶所存入之款項，衡情係其經營營利事業之收入，如營業人無法對該等帳戶存款提出其他來源之證明，稅捐稽徵機關認該等款項，係營業人之營業收入，自無課稅事實所依證據有違經驗及論理法則。
⒌據上，可知就靠行之司機或車行承攬託運服務之行為，屬
車行銷售勞務行為，應以車行為營業稅納稅義務人，開立統一發票報繳營業稅，除非車行能舉證靠行車主確以自己名義對外承攬託運服務，及該勞務買受人確向靠行車主委運，且車行確不知上開情事，並取具靠行車主切結，經稽徵機關查明屬實者，稽徵機關得認屬靠行車主銷售勞務行為，負責營業稅之報繳義務。然若車行無法舉證上開例外情事，且經稽徵機關盡其舉證責任，客觀上得以證明司機承攬託運服務之行為及報酬，為車行所知情，甚而實際上由車行領取報酬等情，則稽徵機關自應以車行為銷售勞務行為之營業人，就該等銷售勞務行為，負擔繳納營業稅之義務。
⒍被告所屬沙鹿稽徵所配合臺灣彰化地方法院檢察署（下稱
彰化地檢署）執行搜索任務時，查獲大邦公司於96年1月至102年12月間銷售勞務未依規定開立統一發票，暨同期間支付外車運費未依規定取具進項憑證，依彰化地檢署查扣大邦公司等營業人之會計電腦與帳冊資料，大邦公司有支付紀金賢等8人運費情事（原處分不可閱卷第1至14頁），經被告所屬沙鹿稽徵所以紀金賢等8人駕駛之車牌號碼向各地區監理站查詢，查得紀金賢等8人所駕駛車牌號碼000-00等8輛車系爭期間登記為原告所有，並有原告公司車輛車主查詢結果、原告財產目錄及原告公司與司機車輛合約書等在卷可稽，並為兩造所不爭執，被告所屬沙鹿稽徵所乃以大邦公司支付渠等靠行車主之運費支出，認定原告銷售勞務銷售額11,140,683元，未依規定開立統一發票，補徵營業稅額557,034元。又紀金賢等8人所駕駛車牌號碼000-00等8輛車，於系爭期間係登記為原告所有之事實，已如上述；而原告稱紀金賢等8人出具切結書以自己名義向大邦公司承攬託運服務，大邦公司亦表示係向紀金賢等8人委運云云，並有司機切結書及大邦公司聲明書附卷可稽，是揆諸上開說明，應認原告與紀金賢等8人間即屬靠行之關係，均合先敘明。
⒎原告固稱系爭期間與大邦公司無業務往來，自無任何銷售
勞務之行為；原告直至靠行車主借款時方知大邦公司有以原告名義對外承攬托運業務，依賦稅署104年6月1日函意旨，大邦公司銷售勞務行為應與原告無關；消費借貸非要式行為，不能僅憑原告與車主間無契約即認借貸關係不存在，原告與靠行司機間僅係消費借貸關係云云。經查：
⑴大邦公司支付司機即紀金賢等8人貨運費用，紀金賢等8
人雖已切結以自己名義向大邦公司承攬託運服務，大邦公司亦表示係向紀金賢等8人委運等語。然查，上開大邦公司之切結書勾選支票領票人為「司機本人」，已與原處分所附大邦公司支付司機薪資支票及明細表所示，該等支票係由原告之代表人楊玉春簽名或蓋章領取等情不合；縱認上開切結書內容可信，然揆諸上開大邦公司支付司機薪資支票及明細表，其中尤信忠等6人及紀金賢、紀政協2人部分之支票領取人係原告之代表人楊玉春，其兌領人亦為原告及楊玉春等情，已難認原告對紀金賢等8人向大邦公司承攬貨運行為，確不知情。
⑵次查，依楊玉春105年4月26日於被告製作談話紀錄略以
：「問：紀金賢……等8人是否為貴公司之靠行車主？答：是的。問：紀金賢等8人分別於98年至102年間向大邦交通有限公司（以下簡稱大邦公司）承攬貨運業務，惟依據大邦公司提供之運費合開乙覽表及銀行支付款明細，尤信忠等6人全部支票及紀金賢、紀正協2人部分支票之領取人均為台端，其兌領人亦為貴公司或台端，貴公司有何說明？答：車主朋友向大邦公司運送貨物後，將磅單整理後3天內交給大邦公司處理，大邦公司再給車主朋友黃單（領款條），大邦公司憑黃單每15天開立支票1次（每個月2次），紀金賢等8位車主因經常缺錢無法加油出車或繳納各項稅費，所以以大邦公司出具之黃單作為抵押向本公司借支款項，本公司再由持黃單到大邦公司領取支票並兌領。」等語，有上開談話紀錄在卷可佐。準此，原告於系爭期間既持續向紀金賢等8人收取大邦公司開立予司機等人之黃單，於此時點當已知悉渠等有向大邦公司承攬貨運情事，嗣後原告並持上開黃單向大邦公司領取並兌領支票款，確難認原告對紀金賢等8位車主向大邦公司承攬貨運行為不知情，是原告稱系爭期間與大邦公司無業務往來，原告直至靠行車主借款時方知其等向大邦公司承攬托運業務云云，要無可採。
⑶況查，原告雖稱與靠行司機間係消費借貸關係云云，然
原告並未提供其代紀金賢等8人兌領支票款項屬借貸關係之相關借貸契約，經被告於105年1月12日以中區國稅法一字第1050000509號函請原告提供有利復查相關事證（原處分卷一第435頁），惟迄未提示，則原告於本件行政訴訟僅空言稱不能僅憑原告與車主間無契約即認借貸關係不存在云云，仍未據證據以實其說，其主張自難憑採。綜上，原告無法舉證證明系爭期間承攬大邦公司託運服務之行為，係屬前開賦稅署104年6月1日函所釋例外情形，是被告依客觀查得事實及證據，認定原告於系爭期間承攬大邦公司貨運業務，為營業稅法第2條第1款應負納稅義務之營業人，又系爭期間銷售額計11,140,683元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額與稅額未列入申報，違反營業稅法第32條第1項前段及第35條第1項規定，而以原處分核定補徵營業稅額557,034元，訴願決定並予維持，揆諸前開規定及說明，均無違誤。
㈡原告系爭期間有短報或漏報系爭銷售額，被告依裁罰參考表
規定，按所漏稅額557,034元處1.5倍罰鍰835,551元，應屬適法：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就
其未給與憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款所明定。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規定。再按「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令所明釋。又「（稅法）加值型及非加值型營業稅法；（稅法條次及內容）第51條第1項第3款……；（違章情形）二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。；（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處1.5倍罰鍰……。」為裁罰參考表關於營業稅法第51條第1項第3款所規定。
⒉經查，原告為營業人，應有誠實及正確申報銷售額之義務
，並應知悉銷售勞務，應依規定之時限開立統一發票交付買受人。然查，原告就其靠行車主紀金賢等8人於系爭期間承攬大邦公司貨運業務，未依規定開立統一發票，致漏開統一發票並漏報銷售額計11,140,683元，逃漏營業稅額557,037元等情屬實，已如前述，原告之違章行為，係同時違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第3款等規定，依行政罰法第24條第1項之規定，應擇一從重處罰。而本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為7,227,845元（即漏稅額557,037元之5倍2,785,170元），又依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給予憑證之總額處5％之罰鍰金額為554,623元（即未依規定給與他人憑證金額11,092,476元之5％），因最高不得超過1,000,000元，經比較二者結果，應從重以營業稅法第51條第1項第3款規定處罰，被告乃參酌裁罰參考表關於營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額557,034元處以1.5倍之罰鍰計835,551元，經核應屬適法，是原告稱並無任何逃漏稅之情事，亦無需補繳營業稅云云，委無可採。
七、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而被告以原處分核定補徵原告系爭期間就其靠行車主紀金賢等8人承攬大邦公司貨運業務營業稅額557,034元，並按所漏稅額557,034元從重依營業稅法第51條第1項第3款及裁罰參考表規定，處1.5倍罰鍰835,551元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核均與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 21 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 21 日
書記官 黃 靜 華