臺中高等行政法院判決
106年度訴字第170號106年8月2日辯論終結原 告 日南紡織股份有限公司代 表 人 林進湖訴訟代理人 陳居亮 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 張興東上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月13日台財法字第10613901380號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：臺北市○○區○○○路○段○○○巷○號4樓房屋及其坐落之土地（下稱系爭房地），原為高峰股份有限公司（下稱高峰公司）所有，原告於民國92年3月31日以新臺幣（下同）2,400萬元向高峰公司購買系爭房地，並於92年4月10日取得系爭房地之所有權。嗣於97年12月30日復將系爭房地以2,700萬元出售予訴外人高林慧珍，並於98年1月22日以買賣為原因移轉登記予高林慧珍，但僅開立520萬元之統一發票。原告就其97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額1,072,260,365元及全年所得額虧損66,014,220元，原經被告依申報數核定，嗣經檢舉查獲其漏報營業收入47,311,072元（銷售房屋收入8,820,150元＋銷售土地收入38,490,922元），被告乃重行核定營業收入淨額1,119,571,437元及全年所得額虧損18,703,148元，應補稅額0元，並處罰鍰90,000元（下稱原處分）。原告不服，向被告申請復查，經決定註銷罰鍰90,000元，其餘駁回。原告就全年所得額部分仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭房地原為高峰公司所有，並曾向華南商業銀行股份有限
公司（下稱華南銀行）擔保借款。92年間高峰公司因財務困難、無力償債，高峰公司負責人高清腦（後更名為高誠龍）及其妻高廖月桂唯恐系爭房地遭銀行拍賣，遂向原告借貸資金。原告囿於公司法第15條之規定，乃要求應以「買賣」之方式來完成「借貸」之目的，因此雙方遂於92年3月31日以高於當時之時價2,400萬元簽訂「不動產買賣契約書」，原告並且隨即替高峰公司清償其對華南銀行之上開2,400萬元貸款，並以此方式來完成「借貸」之目的。原告取得系爭房地所有權後，高峰公司之關係企業即協興茶葉股份有限公司（負責人同為高誠龍，下稱協興茶葉公司）旋於92年4月21日與原告簽訂「租賃契約書」，繼續使用系爭房地，租賃契約內容並載明：「若乙方（即承租人協興茶葉公司）有意承購本房地，甲方（即出租人原告）同意以新臺幣貳仟肆佰萬元整售於乙方」，以便後續得以附條件買回系爭房地。詎高峰公司因經營不善於94年10月解散，協興茶葉公司亦於96年5月停業（並於101年5月被廢止登記），且高峰集團老董事長高誠龍及其大兒子、二兒子或為刑案在身、身陷囹圄，或逃亡海外，乃由高峰集團老董事長高誠龍之三兒子高裕邦提出買回系爭房地之要求（高裕邦為協興茶葉公司總經理，且自90年間起高裕邦一家人即定居並設籍於系爭房地），惟高峰集團及高裕邦當時均欠缺資金，高誠龍及高裕邦乃指定由高林慧珍（即高裕邦之配偶、亦為原告公司代表人林進湖之女兒）協助買回系爭房地。因此，原告才會按實際借貸款項2,400萬元，並依略高於銀行定存利率之年利率2.2%之利息，於97年12月間以2,700萬元將系爭房地所有權移轉登記予高林慧珍。
㈡與本案件同一事實之營業稅部份，被告於接獲不知名人士檢
舉後，按中信不動產估價師事務所出具之鑑定報告書估價價格74,752,080元，於103年1月8日以103年度財營業字第51103100002號裁處書就原告開立房屋銷售額4,952,381元統一發票乙事，被告初查以原告開立之系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，乃調增銷售額8,820,150元，且除了補徵營業稅441,008元（414,471元＋26,537元＝441,008元）之外，並按被告認定之所漏稅額441,008元處以1.5倍之罰鍰計661,512元。
原告不服申請復查，經被告以103年5月6日中區國稅法一字第1030006365號復查決定書駁回復查。原告不服向財政部提起訴願，財政部以103年8月19日台財訴字第10313945000號（案號：第00000000號）訴願決定書作成「罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」之決定。原告不服，循序提起行政訴訟，案經最高行政法院105年度判字第243號判決駁回而告確定。
㈢本案件營利事業所得稅部分，原告97年度營利事業所得稅結
算申報，列報營業收入淨額1,072,260,365元及全年所得額虧損66,014,220元，原經被告依申報數核定，嗣因被告接獲不知名人士檢舉而認定原告漏報營業收入47,311,072元（銷售房屋收入8,820,150元＋銷售土地收入38,490,922元），被告乃調增原告所得額47,311,072元，而重行核定原告營業收入淨額1,119,571,437元及全年所得額虧損18,703,148元，應補稅額0元，並處罰鍰90,000元。原告不服，申請復查結果，被告做成：「註銷罰鍰新臺幣90,000元，其餘復查駁回。」之決定。原告就全年所得額部分仍表不服，遂向財政部提出訴願，經財政部為「駁回訴願」之決定，原告不服乃提出本件行政訴訟。
㈣本件營利事業所得稅部分，被告復查決定理由無非是認為：
「本件營利事業所得稅部分，本局於105年7月6日以中區國稅法一字第1050008263號函，請申請人提示其主張97年度移轉臺北市○○區○○○路○段○○○巷○號4樓房屋及地下室之所有權予高林慧珍，係屬資金借貸擔保，非屬一般買賣之具體相關證明文件及其他復查有利證據，惟迄未提示，是本件依上開營業稅已核課確定之事實，申請人97年度以顯較時價為低之價格，出售系爭房地，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）及財政部96年令釋規定，應按時價74,752,080元核定其銷售價格，原查調增其營業收入47,311,072元，核定營業收入淨額1,119,571,437元及全年所得額虧損18,703,148元，並無不合，應予維持。」云云，核有誤解法令之處。按：
⒈「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」又「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12之1條第1至4項著有明文。稅捐稽徵法第12之1條立法理由並謂：「……依據獎勵投資條例第27條所謂『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。另據該法施行細則第32條與相關判例，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則……四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」⒉準此，「規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與
享有的要件事實」，既然應由被告負擔舉證責任，則被告豈能以原告「惟迄未提示」有關「97年度移轉臺北市○○區○○○路○段○○○巷○號4樓房屋及地下室之所有權予高林慧珍，係屬資金借貸擔保，非屬一般買賣」之具體相關證明文件或其他證據，即率為認定本件就是一般買賣，被告此舉顯然是將其舉證責任之不利益推由原告來負擔。
㈤訴願決定機關財政部對於原告在提起訴願後，另提出臺灣臺
北地方法院（下稱臺北地院）104年度重訴字第201號民事判決所主張之本案經濟實質乃「信託讓與擔保」與「借貸款項」之清償，非「一般買賣」案件乙節，上揭訴願決定理由認為：「高峰公司與高林慧珍係分屬不同之權利義務主體，不具同一性，無論高峰公司與訴願人間之借貸契約關係或買賣契約關係，對高林慧珍均不具拘束力。訴願人事後本於所有權人地位，以自己名義出賣系爭房地予高林慧珍之法律關係，核與先前高峰公司與訴願人間之法律關係，乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性，尚難以高峰公司曾為擔保所負債務，而將系爭房地設定抵押權登記，嗣移轉所有權登記予訴願人之故，即得憑認高林慧珍非基於買賣契約關係，而係本於借款人地位償還借款取回或買回擔保物。」云云者，有誤解事實之處。詳言之：
⒈高林慧珍係高峰公司負責人高誠龍之三媳婦，高林慧珍之
配偶高裕邦係高峰公司關係企業協興茶葉公司之總經理，高峰公司與協興茶葉公司之負責人均為高誠龍。凡此均於前案（即本案件營利事業所得稅部分）查證清楚，兩造亦不爭執。是故高峰公司與原告當時所約定之買回條款即因之載明於原告與協興茶葉公司在92年4月21日簽訂之「租賃契約書」中。
⒉而高峰公司因經營不善於94年10月解散後，原告原本期待
由協興茶葉公司買回系爭房地，未料協興茶葉公司亦於96年5月停業（並於101年5月被廢止登記），又高峰集團老董事長高誠龍及其大兒子、二兒子或為刑案在身、身陷囹圄，或逃亡海外，因之乃由高峰集團老董事長高誠龍之三兒子高裕邦提出買回系爭房地之要求；而高林慧珍係高峰集團老董事長高誠龍之三媳婦（此為對於原告所主張之事實之重要關鍵事證，然被告均只注意到高林慧珍為林進湖女兒一事），而且系爭房地自90年間起即由高裕邦一家人定居並設籍於此，由是之故，高誠龍及高裕邦才會指定由高林慧珍協助買回系爭房地。
⒊此為本事件之真實緣由，被告及訴願決定機關卻僅以法條
上形式上之人格主體，而區分行為主體之同一與否，即仍舊以法條形式上之邏輯而認為「乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性」云云，其實仍然沒有「應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實」來判斷「足以表徵納稅能力之經濟事實」。
㈥上揭訴願決定理由另謂：「況依上開臺北地院判決以，訴願
人主張其已實質擁有系爭不動產之所有權且是合法所有系爭不動產，則訴願人將系爭不動產所有權移轉登記予高林慧珍者，自非無權處分；信託的讓與擔保，在對外關係，受讓人就供擔保之物已取得完全之所有權，是訴願人其後將系爭不動產讓與高林慧珍，高峰公司亦無法依民法第767條之規定請求高林慧珍返還系爭不動產，即肯認訴願人取得系爭房地所有權，本於所有權人地位，出賣系爭房地予高林慧珍之法律效果。」云云，亦於法不合。詳言之：
⒈上開臺北地院判決理由肯認原告將系爭房地所有權移轉登
記予高林慧珍係具信託讓與擔保法律行為性質者，其實正是肯認本件買賣並非「一般買賣」。
⒉兩造均不爭執「信託的讓與擔保，在對外關係，受讓人就
供擔保之物已取得完全之所有權」此一法律效果。惟信託讓與擔保之受託人將信託標的處分者，其處分行為究竟是「一般買賣」者？或者是與信託讓與擔保法律行為所欲擔保之債權法律關係（於本案件即為「借貸款項」債權法律關係）「具延續性」而非屬一般買賣者？是不能單單從「受讓人就供擔保之物已取得完全之所有權」即逕為認定受託人之處分行為即為「一般買賣」。被告此等主張欠缺證據基礎之支持，顯屬率斷。
㈦綜上所述，被告及訴願決定認定本件僅屬一般買賣關係云云
者，不但未盡舉證責任，而將舉證責任之不利益推由原告來負擔，而且其認為上開臺北地院判決理由肯認本件係具信託讓與擔保法律行為性質者，恰恰就是原告出賣系爭房地予高林慧珍之法律效果云云者，均屬於法不合，應予撤銷等語。並聲明：訴願決定及原處分除註銷罰鍰9萬元部分外，均予撤銷。
三、被告則以：㈠依財政部80年8月8日台財稅字第000000000號函釋意旨，稽
徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。本件同一漏稅事實之營業稅部分，被告所屬沙鹿稽徵所以原告於97年12月30日與高林慧珍簽定不動產買賣契約書，將系爭房地以2,700萬元售予高林慧珍，並於97年12月31日以原告臺中分公司名義開立統一發票，嗣經檢舉其以低於市場行情價格出售系爭房地予關係人高林慧珍（原告代表人之女），被告所屬沙鹿稽徵所遂依中信不動產估價師事務所出具之鑑價報告書所載系爭房地當期價格74,752,080元，按房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格總額之比例，核定房屋銷售額13,772,531元，減除原已開立統一發票銷售額4,952,381元，調增房屋銷售額8,820,150元，補徵營業稅額441,008元，並經被告處罰鍰661,512元。原告不服，申經被告復查決定略以，1.查本件原告雖主張因公司法第15條規定不得將公司資金貸予他人，遂以買賣系爭房地方式辦理該資金之借貸事宜乙節，經查公司法第15條規定係就公司貸與資金之限制，並非完全強制禁止，且查系爭房地異動清冊，高峰公司於92年2月19日將系爭房地設定抵押權予原告。次查臺北地院檢察署檢察官102年度偵字第7805號不起訴處分書，載明高林慧珍等人主張系爭房地係買賣行為。且林進湖及高林慧珍因96年度偵續字第143號偽造文書案件時，渠等遞送之刑事辯護意旨狀亦載明「依據92年10月1日出版之財訊雜誌第106頁連戰夫妻財富一覽表所示，一品大廈房地當時之市價約為每坪新臺幣26萬元，則系爭房地當時之市價約為21,200,920元，是故日南紡織公司當時與高峰股份有限公司以2,400萬元成交者，完全沒有圖利日南紡織公司之事可言……系爭買賣成交後，告訴人高誠龍（原名高清腦）夫婦都還打電話向被告林進湖致謝。」等情。又依據臺北地院94年度易字第117號刑事判決，亦是認定系爭房地係屬買賣，則原告主張自不足採。2.另原告於97年12月30日與高林慧珍簽定不動產買賣契約書，將系爭房地以2,700萬元售予高林慧珍，卻於97年12月31日以其臺中分公司名義開立二聯式統一發票金額5,200,000元，經被告依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之總額4,952,381元處5%罰鍰247,619元乙案，原告提起行政救濟主張分公司與總公司權利主體單一而不可分割，雖以其分公司名義開立統一發票，但已據實給與實際買受人高林慧珍憑證，並無違反作為義務等理由爭執，並未否認系爭房地係屬買賣行為，且該案訴經鈞院100年度簡字第168號判決駁回，原告提起上訴亦經最高行政法院101年度裁字第1050號裁定上訴駁回，則本件原告買賣系爭房地而未依規定開立統一發票之事實，經確定終局判決，依行政訴訟法第213條規定有確定力。綜上，本件既經查明原告於首揭期間以低於市場行情價格出售系爭房地與關係人高林慧珍，並依規定就漏報銷售額8,820,150元，補徵營業稅額441,008元，並無不合，應予維持。3.罰鍰部分，本件原告銷售系爭房地時，明知當時當地之房地時價行情，卻以較時價顯著偏低之價格銷售，依據營業稅法第17條、第43條及同法施行細則第25條規定，原查即得依時價調整其銷售額，原告既違反相關法令規定，是原核定按所漏稅額441,008元處1.5倍罰鍰661,512元，並無違誤，應予維持。原告仍表不服，遂提起訴願，經財政部訴願決定將罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分，其餘駁回。上開罰鍰部分，嗣經被告重核復查決定予以註銷。至補徵營業稅額部分，原告不服訴願決定，循序提起行政訴訟，案經最高行政法院105年度判字第243號判決略以：「（三）……又認定事實為事實審之職權，是事實審法院之事實認定，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決認定系爭房地之時價，並據以算出系爭房屋售價，顯較時價偏低，憑以核定銷售額，非僅根據不動產估價師事務所出具之鑑價報告，尚有銀行貸款評定之房屋款價格資料為憑。核其認定，並無違經驗法則、論理法則或證據法則……上訴意旨指摘原審法院僅單憑乙紙中信不動產估價師事務所鑑價報告書之鑑價結果，非但就上訴人所提重要時價證據漏未斟酌，亦未調查上開鑑價報告書之客觀性與真實性，更未依財政部上開函釋意旨調查求取各項時價資料之平均數，已屬違背證據法則之當然違背法令，復未於原判決中說明理由，顯屬行政訴訟法第243條所稱『判決不適用法規』與『判決不附理由』之當然違背法令云云，顯屬無據。（四）本件上訴人係出賣系爭房地予訴外人高林慧珍，並非高峰公司，即使其所稱借貸予高峰公司一節屬實，亦與認定其出賣系爭房屋予訴外人高林慧珍之價格顯偏低於時價有無正當理由無關。上訴人主張其確實係因『公司法第15條禁止借貸』之規定此一正當理由，才會於97年12月間以『實際借貸款項2,400萬元，並依略高於銀行定存年利率2.2%之利息』得出2,700萬元之款項，而將系爭房地所有權移轉予訴外人高林慧珍，如此顯然不該當營業稅法第17條所稱之『無正當理由』即不應發生『依時價認定其銷售額』之效果云云，自無可採。」等由，判決駁回而告確定。
㈡按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足
為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」（最高行政法院36年判字第16號判例要旨參照）。經查，本件營利事業所得稅部分，依同一漏稅事實營業稅部分已確定之事實，即原告出售系爭房屋之價格顯較時價偏低，且被告於105年7月6日以中區國稅法一字第1050008263號函，請原告提示其所主張97年移轉系爭房地之所有權予高林慧珍，係資金借貸擔保，非一般買賣之具體相關證明及其他有利復查之證據，惟未提示，原告既未就其主張提出證明，自不能認該主張為真正。故本件依上開營業稅已核課確定之事實，原告以顯較時價為低之價格出售系爭房地，復依行為時查核準則第22條第1項第2款及第2項之規定，及財政部96年9月13日台財稅字第09604539250號令之意旨，應按時價即74,752,080元核定其銷售價格，被告調增原告97年度營業收入47,311,072元，核定營業收入淨額1,119,571,437元及全年所得額虧損18,703,148元，洵屬有據。
㈢又原告所持之訴訟理由係對本件交易事實所為之爭執，然系
爭事實於營業稅部分，經財政部訴願決定及行政法院從實體審理後予以駁回確定，業如前述。至原告提出臺北地院判決主張：本案經濟實質乃「信託讓與擔保」與「借貸款項」之清償，非「一般買賣」案件乙節，查原告就系爭房地分別與高峰公司、高林慧珍簽訂之買賣契約書所示，原告係先本於買受人地位向高峰公司買受系爭房地，並已給付價金完畢，辦竣所有權移轉登記完畢，隔5年餘之後，再本於所有權人地位，出賣系爭房地予高林慧珍，自高林慧珍受領價金，且完成所有權移轉登記手續至明。按土地法第43條明定依該法所為之登記，有絕對效力，故不動產業據辦竣所有權移轉登記者，具有絕對真實之公信力，未經地政機關塗銷登記前，無從否定其登記效力。況本件系爭不動產買賣之權利義務主體乃係原告與高林慧珍，已如前述，是臺北地院判決雖認為高峰公司與原告就系爭不動產於92年3月19日之買賣契約，及92年4月10日移轉所有權登記行為之真意應為信託的讓與擔保，然高峰公司與高林慧珍係分屬不同之權利義務主體，不具同一性，無論高峰公司與原告間之借貸契約關係或買賣契約關係，對高林慧珍均不具拘束力。原告事後本於所有權人地位，以自己名義出賣系爭房地予高林慧珍之法律關係，核與先前高峰公司與原告間之法律關係，乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性，殊難徒因高峰公司曾為擔保所負債務，而將系爭房地設定抵押權登記，嗣移轉所有權登記予原告之故，即得憑認高林慧珍非基於買賣契約關係，而係本於借款人地位償還借款取回或買回擔保物，有最高行政法院105年度判字第243號判決可稽。
㈣依臺北地院104年度重訴字第201號判決可知，原告主張其已
實質擁有系爭不動產之所有權且是合法所有系爭不動產，則原告將系爭不動產所有權移轉登記予高林慧珍者，自非無權處分；信託的讓與擔保，在對外關係，受讓人就供擔保之物已取得完全之所有權，是原告其後將系爭不動產讓與高林慧珍，高峰公司亦無法依民法第767條第1項之規定請求高林慧珍返還系爭不動產，即肯認原告取得系爭房地所有權，本於所有權人地位，出賣系爭房地予高林慧珍之法律效果。是本件原告係出賣系爭房地予高林慧珍，並非高峰公司，即使其所稱借貸予高峰公司一節屬實，亦與本件認定原告出賣系爭房屋予高林慧珍之價格顯偏低於時價有無正當理由無關，原告主張，核不足採。
㈤據上，被告依首揭規定調增原告97年度營業收入47,311,072
元，核定營業收入淨額1,119,571,437元及全年所得額虧損18,703,148元，並無不合。原告並無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委不足採，此部分原處分，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件之爭點為：被告調增原告97年度營業收入47,311,072元，核認其營利事業所得稅營業收入淨額為1,119,571,437元，認事用法有無違誤？
五、經查：㈠按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時查核準則第22條第1項第2款及第2項規定：「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理……二、銷貨與小規模營利事業或非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第1款及第2款，其無正當理由或未能提示證明文據或經查對不符者，應按時價核定其銷售價格。」㈡又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營
利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（按現行法為第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考」、「……營利事業以土地及房屋合併銷售，其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款者，如經稽徵機關查明房屋款顯較市價為低，稽徵機關應依營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算其房屋價格，尚不得逕依其所參酌之市價資料核定系爭房屋價格。」亦經財政部80年8月8日台財稅字第000000000號、88年11月4日台財稅字第000000000號函釋在案。經核上開函釋係財政部本於中央主管機關地位，依所得稅法第24條第1項及稅捐稽徵法第35條規範意旨所為之解釋，以協助下級機關適用法令並為業務之處理，未違反或逾越相關法律之規定，應可適用。
㈢復按所謂爭點效，係指法院於確定判決理由中，就訴訟標的
以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則而言。準此，若前後二案當事人相同，重要爭點相同，該重要爭點已於前案中經當事人實質攻擊防禦，且經前案法院具體審酌，對該重要爭點之判斷非顯然違背法令，而當事人未提出足以推翻原判斷之新訴訟資料者，當事人不得再為相反之主張，本案承審法院亦不得作相反之判斷（最高行政法院104年度判字第235號、第618號、105年度判字第339號判決意旨、106年度裁字第592號裁定意旨參照）。
㈣本件原告以低於市場行情價格出售系爭房地予高林慧珍，就
此同一事實之原告逃漏營業稅事件，業經被告以原告開立之系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，調增銷售額8,820,150元，除補徵營業稅441,008元外，並按所漏稅額441,008元處以
1.5倍之罰鍰計661,512元（罰鍰部分嗣經訴願決定撤銷），上開事件並經本院104年度訴更一字第27號判決及最高行政法院105年度判字第243號判決駁回原告之訴及其上訴而確定在案，此有原告97年度營利事業所得稅結算申報書、中信不動產估價師事務所出具之鑑價報告書、不動產買賣契約書及高林慧珍銀行貸款文件等資料影本附卷可稽，並經本院調閱上開卷宗查證屬實；且觀諸前揭確定判決理由，就訴訟標的以外兩造所主張之重要爭點－系爭房地銷售價格有無明顯較時價為低，及本件是否屬買賣情事，已本於當事人辯論之結果認定確較時價為低及本件係屬買賣交易並詳述其得心證之理由，則在上開認定並無顯然違背法令，原告復未提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形下，基於「爭點效」之法理，原告就與該重要爭點有關所提起之本案訴訟，自不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則。
㈤被告於重行核定本件營利事業所得稅事件經原告申請復查時
，曾以105年7月6日中區國稅法一字第1050008263號函，請原告提示其主張97年度移轉系爭房地所有權予高林慧珍，係屬資金借貸擔保，非屬一般買賣之具體相關證明文件及其他復查有利證據，惟迄未提示，此有該函在原處分卷可憑。嗣於訴願及行政訴訟時雖提出臺北地院104年度重訴字第201號民事判決，續以主張：本案經濟實質乃「信託讓與擔保」與「借貸款項」之清償，非「一般買賣」案件等語，經查該事件係高峰公司請求原告塗銷所有權移轉登記，雖經臺北地院判決認為高峰公司移轉系爭房地予原告之真意應為信託的讓與擔保，並非通謀虛偽意思表示，而將高峰公司之訴駁回。然高峰公司與高林慧珍係分屬不同之權利義務主體，不具同一性，無論高峰公司與原告間之借貸契約關係或買賣契約關係，對高林慧珍均不具拘束力。原告事後本於所有權人地位，以自己名義出賣系爭房地予高林慧珍之法律關係，核與先前高峰公司與原告間之法律關係，乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性，尚難以高峰公司曾為擔保所負債務，而將系爭房地設定抵押權登記，嗣移轉所有權登記予原告，即得憑認高林慧珍非基於買賣契約關係，而係本於借款人地位償還借款取回或買回擔保物，原告訴稱依該判決已肯認本件買賣並非一般買賣，核非可採。
㈥綜上所述，本件原告上開主張，均非可採。被告依上開營業
稅已核課確定之事實，原告97年度以顯較時價為低之價格出售系爭房地，乃按時價74,752,080元核定其銷售價格，調增其營業收入47,311,072元，核定營業收入淨額1,119,571,437元及全年所得額虧損18,703,148元，依首揭規定即無違誤。復查及訴願決定遞予維持，並無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 16 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 25 日
書記官 蔡 宗 融