臺中高等行政法院判決
106年度訴字第175號106年11月16日辯論終結原 告 張紹峯訴訟代理人 楊淳淯 律師
沈泰基 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 吳昱瑩上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月30日台財法字第10613905260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國101年10月15日以買賣原因登記取得臺中市○○區○○里○○鄰○○○路○段○○○號15樓之2房屋（權利範圍全部）及其坐落○○○區○○○段1242、1242-1地號土地（權利範圍皆為115/10,000）（下稱系爭房地），旋於同年12月4日訂約出售，因其持有期間未滿1年，且未依規定申報及繳納特銷稅，經被告查獲並認定無行為時特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條排除課稅規定之適用，乃依查得銷售價格新臺幣（下同）1,130萬元，按稅率15%核定補徵特銷稅169萬5,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡原告持有系爭房地期間，未曾將系爭房地供八號工作室營業
使用，原處分認定原告無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之適用，認定事實及適用法律顯有錯誤：
1.特銷稅條例第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目。」同條例第5條之立法理由係「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」，及參照104年1月7日修正第5條條文增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」，亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。該條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一家一屋規定，對於家庭核心成員（指小家庭之夫妻及未成年子女）僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有期間2年以內之自住房地（以戶籍登記為斷），則予以排除課稅。
2.參酌臺北高等行政法院105年度訴字第103號判決意旨：「系爭房地於102年7月30日由訴外人陳長城移轉登記予原告後，迄102年9月24日辦理變更營業所在地為止，雖有長城公司設籍，然係因出賣人陳長城未主動依約將原辦理之營業登記撤銷或遷移他處之故，且系爭房地位於住宅區，從委託仲介帶看迄騰空交屋為止，外觀亦係做住家使用，原告及仲介均未能察覺該址有長城公司設籍，致未要求陳長城於交屋前辦理營業登記撤銷或變更，原告嗣後察覺，即立即透過仲介人員范元寶要求陳長城將長城公司營業登記地址遷移，並非原告同意或容任長城公司繼續於系爭房地設籍，且本件亦查無長城公司於系爭房地營業之事實，尚難僅因長城公司於102年7月至9月另於他址營業並申報營業稅，即認原告於持有系爭房地期間曾將系爭房地供長城公司營業使用。從而，原處分據此認定原告於持有系爭房地期間曾將系爭房地供長城公司營業使用，無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之適用，容有違誤。」
3.原告持有系爭房地期間，未曾將系爭房地供八號工作室營業使用。而前任屋主黃正清未告知房屋仲介人員或原告，系爭房地有營業人八號工作室設籍，且系爭房地係位於住宅區，從委託仲介帶看迄交屋為止，外觀及現況亦係做住家使用，內部有裝潢，客廳擺設沙發、電視，有2個房間，1房間內有床鋪、浴室、浴缸等淋浴設備，另1房間為空房，且有廚房，交屋時黃正清並將屋內物件清空交付原告使用，顯然系爭房地係作住家使用。又系爭房地自交屋前至原告再次出賣時，電費及水費均維持基本度數，足見向來均無人居住使用，顯未作營業使用或出租，原告自未能察覺該址有八號工作室設籍，致未要求前任屋主黃正清於交屋前辦理營業登記撤銷或變更。
4.再者，訴外人八號工作室於系爭房屋之租賃期間僅為100年1月15日起至101年1月14日止，於原告取得系爭房地後，亦未曾同意或容任八號工作室繼續於系爭房地營業。訴外人張詩怡所為八號工作室之營業設籍登記，僅係因前任屋主黃正清對原告隱瞞，且未主動將原辦理之營業登記撤銷或遷移他處之故。
5.訴願決定雖以八號工作室於101及102年度皆以該址按期申報營業稅，及101年度八號工作室之租賃所得扣繳暨免扣繳憑單為3萬6,000元，惟此乃八號工作室於他址營業並申報營業稅，此有前任屋主黃清正、八號工作室之負責人張詩怡所出具之說明書足證。訴願機關未詳查此情，被告竟以105年5月11日以中區國稅法二字第0000000000A號函請八號工作室提示自設立起之實際營業地址，而未見復，即未詳予調查，其調查證據自有遺漏及不備之違誤。
6.被告雖以原告為房屋稅之納稅義務人及系爭房地部分面積係以營業使用稅率課稅，惟此乃係原告收受稅捐機關開立之房屋稅繳款通知書後，一時未注意逕行持之繳費，非原告主動申報。被告仍應詳加調查系爭房地之使用現況，而非應憑其開立之繳款通知書，即作為系爭房地係供營業使用之佐證。
㈢稅捐基於量能課稅原則，應以個人經濟能力作為課稅基礎。
本件原告買受系爭房地之價款為1,080萬元，再出售之價金則為1,130萬元，經扣除原告所支付之仲介費45萬元後（即價金之百分之四），僅獲利5萬元。原告買受系爭房地實係為盡孝心邀請父母同住，惟因父母久住新竹不願搬遷，不得已方出售。惟被告竟課以原告應納169萬5,000元之特銷稅，顯非以原告實際享受之經濟能力為依據，而僅係以處罰原告為目的。
㈣以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為
依據，原告持有系爭房地期間無供營業使用之事實，原處分認定事實及適用法律顯有違誤：
1.按稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。迭經司法院釋字第420、496號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則。
2.次按最高行政法院103年度判字第295號判決意旨闡明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420、496號解釋闡述綦詳。
是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則，此參稅捐稽徵法嗣於98年5月13日增訂第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」益明。」
3.復按最高行政法院86年度判字第87號判決意旨闡明：「惟按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」
4.關於持有期間『有無供營業使用』，為維護納稅義務人權益及兼顧實情，於特定情形仍應視為無供營業用：
①特銷稅條例第5條立法理由記載：「對不動產課徵特種貨
物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」②財政部75年6月25日台財稅第0000000號函揭示：「土地所
有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地：1.原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案者。2.原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。3.原供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋稅條例第7條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。4.當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。」特銷稅條例第5條規定既係承襲土地稅法第34條規定而來，則前揭關於土地稅法第34條之規定所作成之函釋，亦得一併爰引。
③再參酌財政部91年12月10日台財稅字第0910457415號令揭
示：「魚市場之魚貨承銷人及消費市場之魚販，以其住家房屋作為營業登記之場所，而實際營業處所則在魚市場或消費市場並未使用該房屋，該房屋未供其他營業用或非住家非營業用者，准按住家用稅率課徵房屋稅。」及財政部92年2月20日台財稅字第0920451480號函揭示：「果菜、肉販、流動攤販等營業人，以其住家房屋作為營業登記之場所，而實際營業處所則在果菜市場、消費市場等並未使用該房屋，該房屋未供其他營業用或非住家非營業用者，按住家用稅率課徵房屋稅。」足見關於稅捐之課徵，應以實際使用之事實為認定。
5.本件出售之系爭房地，未實際供八號工作室營業之用，且位於住宅區內，僅有簡易裝潢，而為空屋，有八號工作室之負責人出具之說明書、證人黃清正、陳紹源之證言可佐：
①訴外人八號工作室之負責人張詩怡於104年10月14日出具
予財政部中區國稅局臺中分局之說明書記載：「本人在100年1月15日向朋友黃清正先生借用坐落於臺中市○○區○○里○○○路○段○○○號15樓之2，申請設立為八號工作室之營業地址，但因本人為個人工作室經營之營業項目主要為主辦晚會及演藝活動，故實際上並沒有進駐該址營業及辦公，黃清正先生並沒有收取租金。黃清正先生於000年00月初有電話告知我要辦理遷址，該建物月底擬出售。我因年底忙錄，一時也找不到地址可遷移，竟然疏忽，而忘了辦理遷址。這段時間因我忙於外地之業務並沒有在台中，而黃清正先生以為我已遷址。本人自100年1月15日至101年12月26日借用期間並沒有支付租金給黃清正先生。本人自101年12月26日至103年8月12日期間因疏忽忘了遷址，且實際上並沒有進駐該址營業及辦公，亦沒有支付租金給任何人。…（原處分卷第35頁）」②八號工作室之負責人張詩怡經鈞院通知到庭，於鈞院106
年10月24日準備程序先證稱：「（100年到103年8月之間，八號工作室有無實際上在上開住址營業？）沒有，只是借朋友家登記，我是前屋主黃清正的朋友。（這段時間八號工作室實際於何處營業？）看當時我人在哪裡我就營業，不需要實體店面，我只要有電腦、電話就可以作業、營業接客戶。有時在彰化，有時候在臺北。（八號工作室是何營業項目？）活動企劃、婚禮、尾牙等活動，所以要去客人家看場地。（八號工作室有幾位員工？）只有我，我主要接案，接到案再找協力廠商。（八號工作室有沒有固定的辦公室或者辦活動的設備？）我的設備只有簡單的文件和對講機，沒有須要儲存太多東西，大多接到案子時再委託協力廠商提供。（簡單的文件和對講機現在放在何處？）現在就是放在我家裡，也是我的營業地址。（101年10月到101年12月間八號工作室的文件、設備放在何處？）就是放在我居住的地方，跟著我跑。（八號工作室總共的文件面積多大？）指稱如開庭作證的證人席位置大小的櫃子就可以容納所有的東西。」後證人張詩怡再補充說明：「我雖然設籍在該處，我的文件是由管理室代收，我再過去拿，但沒有什麼重要的文件。」、「（為何不設籍在家裡，要設在黃先生家？）我委託的會計師熟識臺中，我自己也租賃房屋，不能登記，所以才要借朋友家，且在臺中，當時方便我收信件等。（你有無實際到過五權西路的地點？）去過。（去的時候房屋情狀為何？）是空屋，所以借給我登記。（除營業之外，你有無居住該處？）沒有。（(提示原處分卷第34頁房屋租賃契約書)你簽約的？）是。登記時簽訂的。（何以需要簽契約書？）因為那時委託會計師，是會計師建議的。（你有無實際付出租金給黃先生？）無。（何以八號工作室列報房屋租金？）是依照會計師建議的。沒有考量太多。」、「（是否認識後來的屋主張紹峰？）不認識。」、「（黃先生於000年00月間出售系爭房屋時，有無與你聯絡設籍登記的部分應該遷出？）有。（你何以沒有立即遷出，直到103年才遷出？）我自己疏忽，沒有在那裡營業，一忙就忘記了。（八號工作室現在還有營業？設籍？）有，現在設籍在我居住的員林市。（八號工作室一成立就設籍在五權西路？）是，曾經遷移到彰化大村，現在在員林。」前揭證詞與八號工作室之負責人張詩怡於104年10月14日出具予財政部中區國稅局臺中分局之說明書相符。足證系爭房屋及土地確實未實際作營業之用，亦沒有支付租金，自應認於原告持有期間無供營業使用或出租，而未享有營業使用或出租之利益。況證人張詩怡已證述不認識原告，且亦未曾於系爭房地居住或堆放營業設備，原告自更無從認識系爭房屋及土地曾有營業登記之事實。
③證人黃清正於鈞院106年7月24日準備程序證稱：「（八號
工作室的人員多少？實際於系爭房屋辦公？）不知道，從來沒有在系爭房屋辦公過。（請問證人，八號工作室的租約內容證人是否清楚？）我不清楚，只是單純名義登記。
（鈞院卷第131至第133頁）」。
④證人陳紹源於鈞院106年7月24日準備程序證稱：「（系爭
房屋的徵信查估的過程為何？）我先以電話聯絡原告說要去現場查估系爭房屋，我們會同時原告陪同我看系爭房屋，屋內有簡易的裝潢，但確實是空屋。（鈞院卷第133頁）」。
6.又系爭房地位於住宅區大樓內，設有管理員及門禁管制，非一般人可得自由來往之商業區域，且室內裝潢為床舖、櫥房等家用設備，是就原告而言，其於持有期間確未曾以系爭房屋享有營業或出租之利益，仍係以自住房屋為目的而持有，為維護納稅義務人權益及兼顧實情，自應認於原告持有期間無供營業使用或出租。
7.至訴外人張詩怡未於該址實際營業，卻自行製作租賃契約而形式上借用該址作為營業登記，此於商業登記法本有相關罰鍰之規範，更於刑事上涉有使公務員登記不實之處罰，此種行為已為其他法秩序所禁止，故關於特銷稅條例第5條規定，解釋上無認定以「形式上有營業登記」即已足而有排除適用之必要。被告以若認八號工作室負責人沒有固定地址，即沒有在上開地址營業，會造成法秩序紊亂（106年10月24日準備程序筆錄第4頁），實不足採。
8.況一般言，於住宅區內未曾為營業行為，卻借用他人設立營業登記，已非常情，就一般非從事營業行為之民眾，更難期待具備注意此變態事實之知識及查詢之能力。就本件而言，原告並非借用系爭房屋及土地供營業登記之人，且僅為一般上班族、首次購屋，實難期待對於形式上有營業登記一事有認識之可能，若認於本件有形式上營業登記，即排除特銷稅條例第5條規定之適用，不啻係將訴外人張詩怡違法之行為，施加懲罰於無辜原告之身上，實非事理之衡平，且與稅法之核課係以實質經濟利益之歸屬與享有為依據之原則相悖，徒為稽徵機關稽徵之便宜行事，而侵害人民之財產權甚巨。
9.原告購買系爭房地，乃首次購屋自用，且主要資金來源為銀行融資借款，尚需繳納長期房貸，非以短期交易之投機目的炒作房價，顯不符合課徵特銷稅條例之立法目的。
㈤退步言，縱認本件應課徵特銷稅，仍應以訴外人八號工作室
所為之營業登記面積占實際總面積數之比例，計算銷售價格以課徵特銷稅，被告以系爭房地全部面積計算課徵，認定事實及適用法律顯有違誤：
1.財政部102年9月25日台財稅字第10200600370號函揭示：「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶透天樓房及其坐落基地，辦竣戶籍登記，持有期間如有部分樓層全部或部分面積供營業使用或出租情形，於持有2年內銷售該房地時，依供營業使用或出租樓層合計數占實際總樓層數之比例計算銷售價格，課徵特種貨物及勞務稅。」
2.該函雖係就透天樓房所為之解釋，惟基於經濟上之意義及實質課稅之公平原則，於同一層樓房之部分使用，亦應同一解釋適用。本件八號工作室所為之營業登記面積僅為19.8平方公尺，僅占系爭房屋總面積之小部分，自應依供營業使用之面積占實際總面積數之比例計算銷售價格以課徵特銷稅。惟被告就系爭房地之全部面積計算課徵，顯然與前開財政部函文意旨不符等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：駁回原告之訴。
㈡原告於101年10月15日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於101
年12月4日與訴外人林慧芳簽訂不動產買賣契約書出售系爭房地，買賣總價1,130萬元，未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，經被告所屬臺中分局以其持有系爭房地期間在1年以內，且其持有期間該址有設籍營業，不符合特銷稅條例第5條第1款排除課稅之要件，乃依系爭房地銷售價格1,130萬元，按適用稅率15%，核定特銷稅169萬5,000元。原告不服，主張其購入供自用自住，已辦妥戶籍登記，未婚且名下無任何房屋，與特銷稅條例第5條第1款排除課稅之要件相符，免課徵特銷稅；又購入房屋時即為空屋，不知前屋主曾將系爭房屋之部分範圍提供與八號工作室設籍營業，前屋主之出租行為與其無關，被告僅憑該址有八號工作室設籍，即核課特銷稅，顯有違誤，請重行審認相關證據並撤銷原核定云云。申經被告復查決定以，查原告於101年10月15日自黃清正買賣移轉取得系爭房地之所有權，嗣於101年12月4日出售與訴外人林慧芳並簽訂系爭房地之不動產買賣契約書，約定買賣總價款1,130萬元，並於101年12月26日辦竣所有權移轉登記，經被告所屬臺中分局查得系爭房地有營業人八號工作室於100年1月19日設籍登記，至103年8月13日遷出該址，101及102年度皆按期申報營業稅，101年度營利事業所得稅結算申報亦填系爭地址為其營業地址，有營業稅稅籍資料查詢清單、營業稅申報清單及101年度營利事業所得稅結算申報書可稽。次查承租人八號工作室負責人張詩怡於100年1月15日與前房屋所有權人黃清正訂有房屋租賃契約，租賃期間雖自100年1月15日起至101年1月14日止，租金每月3,000元，惟承租人八號工作室分別開立與黃清正100年及101年租賃所得扣繳暨免扣繳憑單3萬4,500元及3萬6,000元，顯見101年度承租人八號工作室仍續租該址營業，有房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。被告於105年5月11日以中區國稅法二字第0000000000A號函，請八號工作室提示其自設立起之實際營業地址相關資料供核，惟迄未見復。末查系爭房屋之課稅資料，原告於持有期間，系爭房屋部分面積約19.8平方公尺係按營業用稅率課徵房屋稅，原告並已完納其持有期間應負擔之房屋稅2,051元，且該年度房屋稅納稅義務人為原告，有臺中市政府地方稅務局102年房屋稅繳納證明書及房屋稅徵銷檔查詢資料可稽，原告主張不知系爭房地有營業人設籍，尚難採據。原告於系爭房地持有期間仍有營業人設籍該址，並按期申報營業稅資料，房屋稅既有部分面積係以營業用稅率計算繳納房屋稅，難謂原告持有期間，該址未做營業使用，核與特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之要件未合，且亦無同條其他各款排除課稅之情形，是原告銷售系爭房地核屬特銷稅條例所規定之特種貨物，自應於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報及繳納稅捐，惟其未依規定申報及繳納特銷稅，原查依系爭房地銷售價格1,130萬元，按適用稅率15%，核定補徵應納稅額169萬5,000元，並無不合，應予維持。原告仍有不服，提起訴願，遞遭財政部持與被告相同論述駁回其訴願。
㈢原告於101年10月15日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於101
年12月4日與訴外人林慧芳簽訂不動產買賣契約書出售系爭房地，經被告所屬臺中分局以其持有系爭房地期間在1年以內，且其持有期間該址有營業人八號工作室設籍營業，不符合特銷稅條例第5條第1款排除課稅之要件，乃依系爭房地銷售價格，按適用稅率15%，核定特銷稅169萬5,000元。原告提示八號工作室負責人張詩怡說明書，張詩怡說明黃清正出售上開房屋後，該屋確無出租或八號工作室營業使用之情事，因其未檢附相關證明文件，被告遂於105年5月11日以中區國稅法二字第0000000000A號函，請八號工作室提示其自設立起之實際營業地址相關資料供核，惟迄未見復。因八號工作室負責人張詩怡於100年1月15日與前房屋所有權人黃清正訂有房屋租賃契約每月租金3,000元，租賃期間雖自100年1月15日起至101年1月14日止，惟承租人八號工作室分別開立與黃清正100年及101年租賃所得扣繳暨免扣繳憑單3萬4,500元及3萬6,000元，且八號工作室101及102年度皆按期申報營業稅，101年度營利事業所得稅結算申報亦填系爭地址為其營業地址，有營業稅稅籍資料查詢清單、營業稅申報清單及101年度營利事業所得稅結算申報書可稽，尚難謂八號工作室於101年度未續租該址營業，原告主張尚難採據。是原告銷售持有期間未滿1年並供營業使用之系爭房地，核屬行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，且行為時無同條例第5條各款得排除課稅規定之適用，原告主張系爭房地持有期間該址未供營業使用，合於特銷稅條例第5條得排除課稅規定之適用，核無可採等語。
四、本件兩造爭執之重點在於：⑴原告主張系爭房屋雖有八號工作室設籍營業登記，然係前屋主持有期間所為，且八號工作室自始未於系爭房屋實際營業，原告購買時系爭房屋為空屋，對於八號工作室設籍營業登記並不知情，依財政部75年6月25日台財稅字第7553304號函、91年12月10日台財稅字第0910457415號函、92年2月20日台財稅字第0920451480號函及基於量能課稅、實質課稅原則，系爭房地應有特銷稅條例第5條第1款「無供營業使用或出租」之適用，非屬特種貨物，是否有理由？⑵若應課徵特銷稅，八號工作室所登記營業面積19.8平方公尺僅占系爭房屋之一部分，原告主張依財政部102年9月25日台財稅字第10200600370號函意旨，應按營業使用面積比例計算銷售價格核課特銷稅，是否有理由？⑶被告以系爭房屋於原告持有期間供營業使用，不符合特銷稅條例第5條第1款規定准予排除課稅之適用，原告未依規定申報及繳納其出售持有期間未滿1年之系爭房屋之特銷稅，乃按銷售價格1,130萬元依適用稅率15%，核定補徵特種貨物稅169萬5,000元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按行為時特銷稅條例（100年5月4日制定公布，同年6月1日
施行）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」㈡查依被告查得資料，以原告於101年10月15日完成移轉登記
取得系爭房地，嗣於101年12月4日與訴外人林慧芳簽訂不動產買賣契約書出售系爭房地，買賣總價1,130萬元，未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，經被告以其持有系爭房地期間在1年以內，且其持有期間該址有設籍營業，不符合特銷稅條例第5條第1款排除課稅之要件，乃依房地銷售價格1,130萬元，按適用稅率15%，核定特銷稅169萬5,000元。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回等情，有系爭房地查詢資料、異動索引、不動產買賣契約書二份、補徵稅額核定通知書、繳款書、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽（原處分卷第52-58、46-48、76-77、85-89、93-106頁、訴願卷第30-35頁），堪認原告確有持有期間未滿1年即出售系爭房地，而未報繳特銷稅之情形。
㈢被告認定本件原告並無特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定
之適用，無非係以原告持有期間雖辦竣戶籍登記，但系爭房地有八號工作室設籍作營業使用，且該公司101年及102年皆按期申報營業稅，101年度營利事業所得稅結算申報書亦填系爭地址為其營業地址，另系爭房屋部分面積約19.8平方公尺係按營業用稅率課徵房屋稅，原告並已完納房屋稅2,051元，該年度房屋稅納稅義務人為原告等情，據以認定系爭房地於原告持有期間有供營業設籍使用之事實，惟查：
1.按特銷稅條例第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，同條例第5條之立法理由係「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」另參照104年1月7日修正公布第5條條文，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」，亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。該條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一家一屋規定，對於家庭核心成員（指小家庭之夫妻及未成年子女）僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有期間2年以內之自住房地（以戶籍登記為斷），則予以排除課稅。
2.復按財政部75年6月25日台財稅字第7553304號函釋：「土地所有權人出售原供營業用之土地，有無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地：1.原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案者。2.原供營業用之地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。3.原供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋稅條例第7條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。4.當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。」91年12月10日台財稅字第0910457415號函釋：「魚市場之魚貨承銷人及消費市場之魚販，以其住家房屋作為營業登記之場所，而實際營業處所則在魚市場或消費市場並未使用該房屋，該房屋未供其他營業用或非住家非營業用者，准按住家用稅率課徵房屋稅。」92年2月20日台財稅字第0920451480號函釋：「果菜、肉販、流動攤販等營業人，以其住家房屋作為營業登記之場所，而實際營業處所則在果菜市場、消費市場等並未使用該房屋，該房屋未供其他營業或非住家非營業用者，按住家用稅率課徵房屋稅。」上揭函釋雖係就土地稅法第9條、房屋稅條例第5條規定關於有無出租或供營業用之認定所為解釋，惟就房屋或土地是否供營業使用之認定，均揭示除有形式上之營業登記外，倘實際上並未作為營業使用者，應認為非供營業使用，以符實質課稅原則。又財政部102年9月25日台財稅字第10200600370號函釋：「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶透天樓房及其坐落基地，辦竣戶籍登記，持有期間如有部分樓層全部或部分面積供營業使用或出租情形，於持有2年內銷售該房地時，依供營業使用或出租樓層合計數占實際總樓層數之比例計算銷售價格，課徵特種貨物及勞務稅。」雖係考量透天厝之各樓層間有使用上及結構上之獨立性，就非供營業使用或出租之樓層，得以比例計算銷售價格課徵特銷稅所為解釋，惟其立論基準亦係基於實質課稅原則，認定供營業使用者，除有形式上之營業登記外，尚須於該房地為實際營業使用。
3.被告主張八號工作室於101、102年申報營業稅及101年度營利事業所得稅結算申報書係以系爭房地為營業地址，固據其提出營業稅申報資料查詢、申報書查詢及營利事業所得稅申報書為憑（原處分卷第39至42頁），然八號工作室既然設籍於系爭房地，則其於申報營業稅及營利事業所得稅結算申報填具系爭地址為營業地址，乃屬當然之舉，尚難據此即認原告持有系爭房地期間有提供八號工作室營業之事實，仍應調查其他事證以判定八號工作室是否有在系爭房地營業。
4.原告主張其買受系爭房屋係空屋點交，內部裝潢有客廳、房間、浴室、廚房，客廳設有電視、沙發，臥室配有床舖，及一間空房等情，業據其提出之系爭房屋照片數幀為憑（原處分卷第63至67頁）。又依原告與黃清正所定不動產買賣契約書第11條第5項約定：「乙方（黃清正）應於完稅前將原設籍於本買賣標的物之公司登記、營利事業登記（含稅捐稽機關及國稅局之登記）、營業情形等全部遷離，完稅時並出示遷離證明文件；」（見本院卷第102頁），堪認原告買受系爭房地時已要求賣方應於完稅交屋前將營業登記遷離。
5.證人即前屋主黃清正於本院準備程序證稱：「八號工作室的負責人張詩怡和我是朋友關係，他要借我的房屋做營業登記，我同意，所以有登記營業。但從來沒有在系爭房屋辦公過。出賣時有告知仲介公司，有說明賣出後會請張小姐把營業登記遷出，但沒有在契約上特別寫明此點，交屋時是空屋點交。我忘記說的時候買方有無在場，但稅單等都有交給買方。當初買賣是仲介、代書處理，他們買的時候有發現營業登記，應就知情，就應該通知我營業遷出，他們也沒有通知我辦理，我尚未通知，他們就把房屋賣了。我不清楚租約內容，只是單純名義登記。」等語。
6.證人即八號工作室負責人張詩怡於104年10月14日出具予被告所屬臺中分局之說明書記載：「本人在100年1月15日向朋友黃清正先生借用坐落於臺中市○○區○○里○○○路○段○○○號15樓之2，申請設立為八號工作室之營業地址，但因本人為個人工作室經營之營業項目主要為主辦晚會及演藝活動，故實際上並沒有進駐該址營業及辦公，黃清正先生並沒有收取租金。黃清正先生於000年00月初有電話告知我要辦理遷址，該建物月底擬出售。我因年底忙錄，一時也找不到地址可遷移，竟然疏忽，而忘了辦理遷址。這段時間因我忙於外地之業務並沒有在臺中，而黃清正先生以為我已遷址。本人自100年1月15日至101年12月26日借用期間並沒有支付租金給黃清正先生。本人自101年12月26日至103年8月12日期間因疏忽忘了遷址，且實際上並沒有進駐該址營業及辦公，亦沒有支付租金給任何人。…」等語（原處分卷第35頁）。
7.嗣於本院106年10月24日準備程序時張詩怡證稱：「（問：100年到103年8月之間，八號工作室有無實際上在上開住址營業？）沒有，只是借朋友家登記，我是前屋主黃清正的朋友。（問：這段時間八號工作室實際於何處營業？）看當時我人在哪裡我就營業，不需要實體店面，我只要有電腦、電話就可以作業、營業接客戶。有時在彰化，有時候在臺北。（問：八號工作室是何營業項目？）活動企劃、婚禮、尾牙等活動，所以要去客人家看場地。（問：八號工作室有幾位員工？）只有我，我主要接案，接到案再找協力廠商。（問：為何不設籍在家裡，要設在黃先生家？）我委託的會計師熟識臺中，我自己也租賃房屋，不能登記，所以才要借朋友家，且在臺中，當時方便我收信件等。（問：你有無實際到過五權西路的地點？）去過。（問：去的時候房屋情狀為何？）是空屋，所以借給我登記。（問：除營業之外，你有無居住該處？）沒有。（問：【提示原處分卷第34頁房屋租賃契約書】你簽約的？）是。登記時簽訂的。（問：何以需要簽契約書？）因為那時委託會計師，是會計師建議的。（問：你有無實際付出租金給黃先生？）無。（問：何以八號工作室列報房屋租金？）是依照會計師建議的。沒有考量太多。」、「（問：是否認識後來的屋主張紹峰？）不認識。」、「（問：黃先生於000年00月間出售系爭房屋時，有無與你聯絡設籍登記的部分應該遷出？）有。（問：你何以沒有立即遷出，直到103年才遷出？）我自己疏忽，沒有在那裡營業，一忙就忘記了。（問：八號工作室現在還有營業？設籍？）有，現在設籍在我居住的員林市。（問：八號工作室一成立就設籍在五權西路？）是，曾經遷移到彰化大村，現在在員林。（問：八號工作室有沒有固定的辦公室或者辦活動的設備？）我的設備只有簡單的文件和對講機，沒有須要儲存太多東西，大多接到案子時再委託協力廠商提供。（問：簡單的文件和對講機現在放在何處？）現在就是放在我家裡，也是我的營業地址。（問：101年10月到101年12月間八號工作室的文件、設備放在何處？）就是放在我居住的地方，跟著我跑。（問：八號工作室總共的文件面積多大？）指稱如開庭作證的證人席位置大小的櫃子就可以容納所有的東西。」、「我雖然設籍在該處，我的文件是由管理室代收，我再過去拿，但沒有什麼重要的文件。」等語（本院卷第223至227頁），證人張詩怡前揭證詞核與其於104年10月14日出具予被告所屬臺中分局之說明書內容相符。
8.另證人即辦理系爭房地貸款之銀行行員陳紹源於本院106年7月24日準備程序時證稱：「我們會同原告看系爭房屋，屋內有簡易裝潢，但確實是空屋。我們會請貸款人提出財產清單，證明是否營業，本件原告是要申請自用住宅貸款，經過查核財產資料後，證明原告沒有其他房屋，所以符合自用住宅的條件，我們在徵信、評估的調查中，不會調查系爭房屋是否辦理營業登記。」等語（本院卷第129至139頁）。
9.綜合上開各情並互核證人之證詞以觀，堪認系爭房地於原告購入前，原屋主黃清正確有將系爭房屋提供予八號工作室辦理營業所在地之登記，惟八號工作室自始至終實際上並未於該址營業。101年10月15日系爭房地由黃清正移轉登記予原告後，迄103年8月13日八號工作室辦理遷移營業所在地為止，雖仍有八號工作室於系爭房地設立營業登記，然係因八號工作室負責人張詩怡未及時將其營業登記撤銷或遷移他處之故，黃清正嗣於101年12月間通知張詩怡遷址時，因八號工作室未實際於該址營業，且因張詩怡忙錄一時疏忽，致原告於101年12月4日出售系爭房地予訴外人林慧芳時，仍未遷移營業登記。又因系爭房地係以騰空狀態交屋，外觀亦係作為住家使用，致原告未能察覺該址有八號工作室設籍營業登記，而未能及時要求八號工作室於交屋前辦理營業登記撤銷或遷移。揆諸首揭說明，尚難僅因八號工作室自100年1月19日起至103年8月13日止設籍於系爭房地，且其101及102年度按期申報營業稅及101年度營利事業所得稅結算申報亦填系爭地址為其營業地址等情，遽認原告持有系爭房地期間有提供八號工作室營業之事實。從而，被告未予詳查，逕行認定原告於持有系爭房地期間曾將系爭房地供八號工作室營業使用，無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之適用，容有違誤。
⒑至於訴外人黃清正於100年1月15日與八號工作室負責人張詩
怡訂有房屋租賃契約，租賃期間自100年1月15日起至101年1月14日止，租金每月3,000元，八號工作室分別開立予黃清正100年及101年租賃所得扣繳暨免扣繳憑單3萬4,500元及3萬6,000元一事，證人張詩怡已證稱係因會計師建議而簽訂該房屋租賃契約（原處分卷第33至34頁），實際尚無租用系爭房地及給付租金之事實，核與證人黃清正證述之情節相符。衡諸常情，若八號工作室自100年1月15日起至103年8月12日止設籍於系爭房地期間，確有租用系爭房地且在該址營業之事實，則訴外人黃清正於101年10月15日出售予原告時，勢將無法騰空系爭房屋以交付原告。嗣原告於101年12月4日再出售予訴外人林慧芳時，亦必然因八號工作室租用系爭房地且在該址營業之故，致原告無法騰空以交付訴外人林慧芳。故由上述先後二次買賣均能順利以空屋交付買受人之事實，亦可證八號工作室自100年1月15日起至103年8月12日止設籍於系爭房地期間，並無租用系爭房地及在該址營業之事實。況且，上述房屋租賃契約係訴外人黃清正與八號工作室負責人張詩怡所簽訂，尚與原告無涉，且其租賃期間係自100年1月15日起至101年1月14日止，而原告則係101年10月15日始登記取得系爭房地。
⒒另關於被告陳稱依系爭房屋之課稅資料，原告於持有期間，
系爭房屋部分面積約19.8平方公尺係按營業用稅率課徵房屋稅，原告並已完納其持有期間應負擔之房屋稅2,051元，且該年度房屋稅納稅義務人為原告，有臺中市政府地方稅務局102年房屋稅繳納證明書及房屋稅徵銷檔查詢資料可稽（原處分卷第22至25頁）乙節。經查，該部分應係因八號工作室設籍營業登記而核課，其數額僅599元，較之全部按住家用稅率所應繳之稅額，增加之數額有限，若非仔細加以核對，並不容易發現，原告雖如數繳納，惟尚難據此認定原告同意或容任八號工作室繼續於系爭房地設籍營業。蓋依房屋稅繳納證明書所載，其繳納日期係101年12月24日，已在101年12月4日原告訂約出售系爭房地之後，應係原告出售之後為辦理過戶登記而提前繳清房屋稅所致，而國人買賣房地辦理移轉登記，一般均委諸地政士處理，鮮有親自辦理過戶及繳交相關稅費者，故實不足以據此推定原告持有期間即已知悉或容任八號工作室於系爭房地設籍營業。此外，本件亦查無八號工作室於系爭房地有營業之事實，自難據此認定原告持有系爭房地期間八號工作室有承租該址營業之事實。
㈣綜上所述，原告持有系爭房地期間僅有1戶房屋及其坐落基
地，並辦竣戶籍登記，為兩造所不爭執，亦有原告全戶戶籍資料查詢清單可參（原處分卷第15頁），且其持有期間並無供營業使用或出租，已如前述。故原告持有期間雖未滿1年即將系爭房地出售予他人，依特銷稅條例第5條第1款規定，非屬應報繳特銷稅之特種貨物。原處分以原告未依規定報繳特銷稅，而核定補稅169萬5,000元，自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告提起本件撤銷之訴，請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為有理由，應予准許。
㈤兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
書記官 林 昱 妏