臺中高等行政法院判決
106年度訴字第179號106年9月14日辯論終結原 告 顏碧君訴訟代理人 涂國芳 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月28日台財法字第10613909960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於民國（下同）95年1月1日購買臺中市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）及其上2層樓建物1棟（建號為臺中市○○區○○段○○○號），原告嗣於95年4月6日委託百唐營造有限公司於系爭土地上改建其上2層樓建物，於95年12月28日向臺中市龍井地政事務所辦理改建前建物滅失登記，並辦理門牌號碼為臺中市○○區○○村○○路○○巷○○號建物（建號為臺中市○○區○○段○○○○號，下稱系爭房屋）所有權第1次登記，於96年1月19日取得系爭房屋之所有權（系爭土地及系爭房屋，以下合稱系爭房地）。而系爭房屋嗣經原告增建為8層樓之建物，並於其內設有45間套房出租，原告復於99年8月31日將系爭房地以總價新臺幣（下同）5,000萬元出售與訴外人梁瑞珍。被告認定原告購買系爭土地、興建系爭房屋係以營利為目的，應依規定辦理營業登記及報繳營業稅為由，但系爭房地出售價格未區分土地及房屋之個別價格，被告遂依加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第21條之規定，核定系爭房屋之銷售額為27,292,710元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款之規定，向原告補徵營業稅額1,364,636元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」為所得稅法第9條所規定。次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」、「自97年1月1日起請將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍；惟應再審酌其交易頻率及詳予查明其係以營利為目的，始得依法課徵營業稅。」（財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令及95年12月29日台財稅字第09504564001號函釋參照）。
㈡原告因不堪鉅額負債及貸款利息壓力，不得已於99年度將持
有多年之房屋出售以清償負債，係屬個人清理財務行為，且交易僅有1次，並非為經常買進、賣出，依首揭所得稅法第9條規定，應屬財產交易所得範疇：
⒈原告於99年8月讓售系爭房地，業經被告於100年底核定財產交易所得為413,016元確定在案，合先敘明。
⒉原告於94年底購買系爭房屋，因該屋老舊且係屬加強磚造房
屋，為居住安全起見，乃將舊屋拆除改建，原告配偶於興建完成後即設籍居住，嗣因改建成本昂貴，銀行貸款本息壓力沉重，原告基於早日償還貸款之理財目的，故於97年下半年跟隨當地多數民房分租予當地學生，99年8月間因尚欠台中商業銀行2,500萬元貸款及親友600餘萬元，合計負債高達3,000餘萬元，不堪本息負擔沉重，不得已只好忍痛割捨出售。原告並非建商，僅是一介平民百姓，很單純係為償還債務而不得已出售投注心力多年之房屋而已，又該房地持有已近5年，且交易頻率僅有1間，並非為經常買進、賣出之營利活動，依首揭所得稅法第9條規定，應屬個人財產交易所得範疇，被告原核定以財產交易所得認定課徵，本為適法。
㈢被告對原告課徵營業稅，不僅違反信賴保護及租稅法律主義
，且蓄意曲解法令，錯誤引用財政部函釋規定，違法課徵租稅：
⒈稅捐之課徵，需有法律之依據。憲法第19條規定，人民有依
法律納稅之義務。另依中央法規標準法第11條規定，命令不得牴觸憲法或法律。
⒉所得稅法第9條明文規定：「本法稱財產交易所得及財產交
易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」原告於99年將持有多年之系爭房屋出售以清償負債，依前揭租稅法律規範，本應適用所得稅法第9條之規定，且亦經被告於100年及103年發動調查後，均按財產交易所得核定原告99年度綜合所得稅，惟被告卻違反信賴保護，並棄法律不用，更蓄意曲解財政部81年1月31日台財稅第000000000號函、81年4月13日台財稅第000000000號函及104年1月28日台財稅字第10304605550號令釋意函（下稱財政部81年函及財政部104年令），為遂行課稅目的，羅織原告係以建屋出售為業之營業人，從而對原告課徵營業稅及罰鍰，違反租稅法律主義。
⒊吾人皆知，個人可能為出售或自用等各種用途而建屋，故建
屋者可分為建屋出售者及非建屋出售者，又建屋出售者因出售頻率及是否以營利為目的，又可區分為以建屋出售為業及非以建屋出售為業。前項所述之財政部81年函及104年令之規定，係針對建屋出售者中之以從事建屋出售為業者所為之解釋，此參財政部於發布104年令後，財政部賦稅署同日發布新聞稿闡明：「80年間屢有營業人假藉(利用)個人名義建屋出售逃漏稅情形，衍生諸多問題。為確保稅源杜絕逃漏，維護租稅公平，並兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，該部爰以81年1月31日台財稅第000000000號函、81年4月13日台財稅第000000000號函(下稱財政部81年函)及84年3月22日以台財稅第000000000號函(下稱財政部84年函)規定，……。上開三函係基於防杜規避，爰對於非以從事建屋出售為業之個人排除適用課徵營業稅之規定，僅以持有1年以上小面積自用住宅用地為唯一判別標準，似不合時宜，有重新檢討適度修正之必要。」可見財政部81年函及財政部104年令之原意係為防堵建商假藉（利用）個人名義建屋出售逃漏稅捐，故對建屋出售者應如何區分係以建屋出售為業或非以建屋出售為業統一解釋，尚非對其他非出售用途之建屋者，於其持有5年、10年、20年或30年後，因時空環境變遷等各種因素考量而出售，仍然視為係以建屋出售為業予以課徵營業稅，況且現行稽徵實務上，亦皆採如是觀。原告並非建商，亦非為出售目的而建屋，此有財政部訴願決定書理由二：「訴願人於96年間陸續建置相關室內設備及裝潢改良，於97年起供出租使用……該房屋自97年起至訴願人99年8月31日出售日止均係供出租使用」等語證之，故原告不僅為非建屋出售者，更是非以建屋出售為業者，並無上開財政部函釋規定之適用，至為明顯。惟被告卻無視所得稅法第9條規定於先，並進而曲解法令於後，先冠以原告係在中華民國境內建屋出售，從而原告一夕間變成以建屋出售為業之營業人，被告再錯誤引用財政部函釋規定，對原告違法課徵租稅。
㈣被告對原告既非建商，亦非以買賣不動產為業之主張，並未
提出證據反駁，卻跳過所得稅法第9條規定之適用，直接連結至財政部81年函及財政部104年令為防堵建商假藉個人名義建屋出售逃漏稅捐之函釋規定，以被告有出租行為為由，即認原告於99年8月31日出售房屋，難謂為個人一時性或偶發性之交易，因此對原告課徵營業稅，其邏輯思維自相矛盾且割裂適用，又以錯誤之理由強加於原告，實非適法：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……」為所得稅法第14條第1項第5類所規定。
⒉原告既非建商，亦非屬建屋出售者，誠如上述，惟被告及訴
願機關並未提出證據反駁。原告因欠債3,000餘萬元，銀行貸款本息壓力沉重，基於早日償還貸款之理財目的，故於97年下半年跟隨當地多數民房分租予當地學生，冀望增加收入以應付貸款本息壓力，該項租金收入分別於97、98及99年度，依所得稅法第14條第1項第5類規定，列報於當年度綜合所得稅租賃所得，且經被告核定租賃所得在案。
⒊所得稅法將租賃所得列為個人綜合所得總額十大類所得之ㄧ
，即表示個人將財產出租，並非就是營業人，以臺北市及臺中市為例，公司行號及大專院校學生向個人租屋使用者不計其數，被告統計各年度綜合所得稅租賃所得申報數即可得知，但從未見被告等國稅局將該等出租人視為營業人課徵營業稅。從另方面言，果若將所有出租房屋者均視為營業人課徵營業稅，則前揭所得稅法第14條第1項第5類租賃所得之規定，即可廢矣。原告負債累累，將僅有之財產分租予學生，並列報於當年度綜合所得稅租賃所得，且經被告核定在案，其中97年度租賃所得，甚至經被告機關所屬沙鹿稽徵所於98年現勘調查後予以調增補稅並處罰鍰，惟在本案被告卻以原告有租賃行為，從而認定原告為營業人，故出售房屋應課徵營業稅，然而租與售係兩回事，況且如前項所述，被告對原告出租財產認定係個人租賃行為，但出售財產卻被認定為營利行為，其邏輯思維自相矛盾且割裂適用。
⒋原告於99年因鉅額負債壓力而不得已出售系爭房屋，且該屋
為原告唯一可供變現還債之房屋，被告即認原告係以從事建屋出售為業之營業人是否允當？參臺北高等行政法院97年度訴字第487號等諸多判決意旨認為，所謂營業人或營利事業，應有繼續反覆追求利潤之行為，亦即係持續從事一定之銷售行為方謂之，惟本案原告出售行為僅有1次，亦為被告所不爭，但財政部訴願決定書理由二卻認為：「訴願人……，嗣於99年8月31日出售前揭房地，經核前揭行為，難謂為個人一時性或偶發性之交易」實不知僅1次之交易，如果不是一時性及偶發性，不然是什麼？被告以此作為課稅理由，顯有欲加之罪，何患無辭之違法。
㈤本件被告援引之財政部81年函及財政部104年令已遭財政部
106年6月7日台財稅字第10604591190號令（下稱財政部106年令）廢止適用，該令規定：「一、個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：……(四)具有經常性或持續性『銷售』房屋行為。……」即規定個人銷售房屋，必須具有經常性或持續性「銷售」房屋行為，才須課徵營業稅。惟被告卻以原告將舊屋改建過程之一般常態性之費用「支出」，當做持續性之「銷售」行為，從而認為原告違反營業稅法第1條之規定，顯係刻意扭曲誤導及臆測。另依稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案係屬尚未確定之案件，應適用財政部106年令重核並撤銷原處分。
㈥被告答辯狀理由二稱：「……查原告自95年購地、規劃興建
房屋、大量出租套房，迄99年8月出售系爭房地之一連串行為，具備『持續性』及『營利性』之特徵，屬營業稅法規範之銷售行為，已如前述，原告本應於開始從事前揭交易行為當時，即依規定辦理營業登記，縱其中出租套房租賃所得部分，原告雖自行申報綜合所得稅，惟因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，尚不得因本件課稅事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其就前揭銷售行為負有申報繳納營業稅義務。…」之陳述，均與事實不符，謹一一引據論駁如下︰
⒈原告係於94年底購買臺中縣○○鄉○○路○○巷○○號房屋○○○鄉○○段524建號），被告稱原告係購地，與事實不符。
⒉眾所皆知改建房屋一定要支付建築等各項費用，這是所有人
均無法避免的支出，試問被告所有之建物，未經過建築師設計、發包工程、營造結構體、水電、廚具、裝潢、電話網路、各項電器設備建置等過程，即憑空而來嗎？難道原告支付建築等各項費用，也是具備「持續性」及「營利性」之特徵，而須辦理營業登記？⒊原告自97年7月起至99年8月止，將系爭房屋內之房間以每月
4,500元至6,000元之價格出租與東海大學學區之學生，目的在於減輕貸款壓力，為現今社會一般家庭理財常態，且財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號令對個人出租自有建物應否課徵營業稅亦訂有規範，原告該期間之租賃，並未符合該令應課徵營業稅之要件，此可由被告所屬沙鹿稽徵所於98年7月調查後核定，並調增原告97年綜合所得稅租賃所得，及被告所屬南投縣分局103年4○00○○區000000000000000000號函調查核定原告個人租賃所得而非營利行為可證。然原告未變動任何客觀狀態，被告亦無撤銷原核定租賃所得之處分，卻徒以營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目為由，即冠以原告負繳納營業稅之義務，顯已違反同一行政機關行政一致性原則，對原告違法課徵營業稅至明。
⒋系爭房屋非營業標的，且原告於99年僅出售系爭房屋1間，
係單一行為，並非一直出售，此單一行為並無營利性，亦經被告所屬南投縣分局於000000000區○○○縣0000000000000號函發動調查認屬個人財產交易所得，被告答辯狀所主張之持續性與營利性，顯與本案僅出售系爭房屋1間之客觀事實不符，亦與本案銷售行為無關。
㈦被告答辯狀理由一、﹙四﹚稱：「綜觀原告於95及96年間以
出租營利之目的而購地建屋，……，且須配合多個進貨行為，自已符合『持續性』及『營利性』之要件，難謂為一時性及偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為，……」之陳述，亦與事實不符，謹論述如下︰
⒈原告係購屋後改建，非購地建屋，已說明如㈥第1點，至以
出租營利之目的而購地建屋，更是被告之臆測，與事實不符。原告配偶於舊屋改建後即將戶籍遷入自用，嗣為減輕債務壓力，故而頂樓二次施工加蓋4層樓，整理雅房出租與學生，原告係因房屋老舊而改建，被告認為原告係以出租營利之目的而購地建屋，係被告機關之主觀臆測，與事實不符。
⒉被告所述之進貨行為，係存在於任何一個改建房屋過程都會
發生之必要「支出」，而非「銷售」行為，與營業稅法第1條應課徵營業稅之要件無涉。
⒊原告出售系爭房屋，其非營業之標的物，97至99年標的物之
收入，亦經被告調查核定綜合所得稅之租賃收入，因而標的物出售即屬個人財產交易，如今標的物均未改變，即屬個人財產，而個人財產要課徵營業稅，必須是符合財政部106年令之要件，惟原告出售之系爭房屋並不符合，被告對此亦無爭執。
㈧原告97至99年度綜合所得稅租賃所得經被告分別核定為526,
680元、541,500元及1,318,506元（含預收款﹚，並非原告主動申報，亦非被告所稱年租金收入高達數百餘萬元；另翰林苑僅係系爭建物之稱號，與時下建築工地或大廈均有之建物稱號並無不同，併予敘明。
㈨綜上論陳，原告既非建商，亦非以建屋出售為業，因不堪鉅
額負債及貸款利息壓力，不得已於99年度將持有多年之系爭房屋出售以清償負債，係屬個人理財行為，且交易僅有1次，並非為經常買進、賣出，依所得稅法第9條規定，係屬財產交易所得。被告誤認原告出售房屋為非屬一時性或偶發性之交易，從而課徵營業稅1,364,636元，難謂有合等語。並聲明求為訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠原告未依規定申請營業登記，於99年間出售系爭房屋，銷售
額計27,292,710元，經被告所屬沙鹿稽徵所查獲，違反營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條之規定，有原告說明書、不動產買賣契約書及委託百唐營造有限公司建屋之工程合約書等資料可稽，乃核定補徵營業稅額1,364,636元。原告主張系爭房屋係95年間自行興建，其配偶於房屋興建完成後已將戶籍遷入，且已持有該屋4年多，另為增加家庭可支配所得，乃添置設備出租供附近學生居住；99年8月間因不堪借款利息負擔沉重，只好將該房屋賣出，其既非建商，亦非以買賣不動產為業，僅係單純賣出1棟房屋，並非為經常買進、賣出之營利活動，被告原核定亦認屬個人財產交易所得，卻又逕自變更認定其係以營利為目的之營業人，而予以歸課營業稅，完全與事實不符云云。惟經被告復查決定如下：
⒈查原告於95年1月1日購買取得系爭土地，並於同年4月6日委
託百唐營造有限公司於前開土地興建系爭房屋，嗣原告於96年1月19日辦理建物第1次登記取得系爭房屋所有權，復於99年8月31日將系爭房地出售予梁瑞珍，有土地、建物異動索引查詢資料、工程合約書、原臺中縣政府使用執照存根及不動產買賣契約書等資料可稽，是本件屬原告以其持有未滿1年之土地自行出資建屋出售，應可認定。次查系爭建物內有套房計45間，原告於96年間陸續建置相關室內設備及裝潢改良，於97年起供出租使用，有原告說明書及其提示之相關支出憑證、99年8月31日不動產買賣契約書等資料可稽，是原告雖主張其配偶已自97年1月16日於系爭房屋辦竣戶籍登記，惟因該房屋自97年起至原告99年8月31日出售日止均係供出租使用，經核不符合首揭財政部104年令得免辦理營業登記之意旨，故應依財政部81年函意旨辦理營業登記，課徵營業稅。
⒉原告主張其既非建商，亦非以買賣不動產為業，僅係單純賣
出1棟房屋，並非為經常買進、賣出之營利活動乙節，查營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除依法免稅者外，均應依法課徵營業稅，個人之經常性銷售行為，亦屬以營利為目的之營利事業，自為營業稅法第6條所稱營業人；至於銷售行為，僅須具備「以營利為目的，獨立且持續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件即可，而持續性之特徵，則表現在一段時間內反覆多次為銷售行為。次查原告自96年1月19日辦理系爭房屋第1次登記取得所有權後，為使系爭房屋達到可供出租狀態，即陸續向廠商購置相關室內設備及裝潢改良，於97年起出租供學生宿舍使用，且該建物內有套房計45間，顯然不具一般建屋供自住之固定資產使用特性，是原告顯係以出租營利之目的而購地建屋，嗣於99年8月31日出售系爭房地，經核前揭行為，實難謂為個人一時性或偶發性之交易，原告主張容有誤解。
⒊又原告以土地及房屋合併銷售，經核不動產買賣契約書所載
銷售價格並未按土地及房屋分別載明，依首揭營業法施行細則第21條規定，應以房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額應為27,858,982元，營業稅額應為1,392,949元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定漏報銷售額27,292,710元，補徵營業稅額1,364,636元，復查後乃予維持。原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告相同論見，予以駁回。
㈡就原告訴訟意旨答辯如下：
⒈查營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之
情形，除依法免稅者外，均應依法課徵營業稅，至於銷售行為，僅須具備「以營利為目的，獨立且持續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件即可，尚不論其原本係以經營「何種行業」為營利之意圖。次查財政部81年1月31日函業明釋，「建屋出售」核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，「經建築主管機關核發建造執照者」，除土地所有權人以「持有1年以上之自用住宅用地」，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅；且依前揭函說明六、「有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」又財政部104年令另補充規定，針對個人「持有非自用住宅用地」或「持有未滿1年之自用住宅用地」建屋、拆除改建房屋出售，符合下列條件之一者，放寬得免辦理營業登記：⑴「非自用住宅用地興建前持有10年以上者」或⑵「興建後持有自建或分得房屋，銷售前土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用連續滿2年者」。是前揭函令已明確規定凡個人以其所有土地「自行出資興建房屋」或「拆除改建房屋」，嗣出售其所有之房屋者，原則上應辦理營業登記課稅，並未有出售房屋戶數之限制條件，至於前揭交易得免辦營業登記、免課徵營業稅及營利事業所得稅，而適用財產交易所得計課綜合所得稅之情形，均應符合前揭財政部81年函及104年令揭櫫之條件，合先敘明。至原告援引財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋規定，查前揭財政部95年令釋係規範個人以營利為目的「購買房屋」再予銷售，應課徵營業稅之情形，而本件原告係屬個人「出資興建房屋」再予銷售，自應適用前揭財政部81年函及財政部104年令之解釋，原告主張容有誤解。
⒉經查，原告於95年1月1日購買系爭土地及其上2層樓建物（
65年2月10日興建完成)，原告分別於95年3月2日及4月6日委任建築師設計監造「宿舍興建工程」及委託百唐營造有限公司於系爭土地改建系爭房屋，上開工程建案於95年6月9日開工，95年11月13日竣工，共計地上4層、地下1層，原告於95年12月28日向臺中市龍井地政事務所辦理改建前建物之「滅失」登記及系爭房屋第1次保存登記，96年1月19日取得系爭房屋所有權，復再增建為8層樓，嗣於99年8月31日原告將系爭房地出售予梁瑞珍。原告於房屋興建前「持有上開土地顯未滿1年」，且於興建後持有自建房屋至銷售日前，原告配偶雖辦竣戶籍登記，惟系爭房屋內設有45間套房，並經原告自承於97年起供出租使用，有土地、建物異動索引查詢資料、工程合約書、原臺中縣政府（095）府工建使字第00776號使用執照存根、原告98年7月6日談話紀錄、實地訪查照片6張、99年8月31日不動產買賣契約書（契約書第17條特別約定事項載明已出租44間套房）等資料附原處分卷可稽，核與首揭財政部函令釋免辦營業登記、免課營業稅及營利事業所得稅之情形未合，是被告依上開資料，以原告購地建屋係以營利為目的，應依規定辦理營業登記及報繳營業稅，又系爭房地出售價格未劃分土地及房屋各別價格，乃依營業稅法施行細則第21條規定，核算系爭房屋銷售額應為27,858,982元，營業稅額應為1,392,949元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定乃維持原核定銷售額27,292,710元及補徵營業稅額1,364,636元，並無不合。
⒊有關原告主張其拆除改建房屋係為自住乙節，查原告於95年
1月1日購買系爭房地後，於95年3月2日委任建築師設計監造「宿舍興建工程」，95年11月13日竣工，共計地上4層、地下1層，嗣復增建為8層樓，並於96年間陸續添購出租套房相關設備，97年1月開始出租，是原告顯然於95年間拆屋改建時即係為供出租套房使用，縱使原告配偶自97年1月16日已於系爭房屋辦竣戶籍登記，惟因該房屋自97年起至原告99年8月31日出售日止均係供出租使用，並不符合財政部104年1月28日台財稅字第10304605550號令釋得免辦理營業登記課稅之規定。
⒋詳言之，原告「在土地上建屋出售房地」之交易類型，其外
觀雖僅有最後之銷售系爭房屋之行為，惟經核原告自95年起購地、規劃興建並出租系爭房屋，至99年8月止出售系爭房地之行為，歷經4年多之時間，該期間持續發生委請建築師設計、發包工程、營造結構體、水電、廚具、裝潢、電話網路、各項電器設備建置，及後續出租套房之相關設備改良、修繕維護等工程，施工項目繁雜眾多，涉及多個進貨行為，且系爭房屋雖僅有1棟，惟原告將系爭房屋增建為8層樓，分成45間套房並以「翰林苑」名義對外招租，年租金收入高達數百餘萬元，已逾一般出租人藉租金收入維持生計之限度，實與一般個人以自有少數空置房屋出租行為已有不同，依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款及第28條前段規定以及最高行政法院60年判字第644號判例意旨，難謂非屬營業行為。綜觀原告於95及96年間以出租營利之目的而購地建屋，為使系爭建物達到可供出租狀態，以「翰林苑」名義向廠商購置相關室內設備及裝潢改良，並自97年起出租供學生宿舍使用，嗣於99年8月31日出售系爭房地，整個活動歷經較長期間，包含提供房屋與他人使用、收益，及出售房地以取得代價，且須配合多個進貨行為，自已符合「持續性」及「營利性」之要件，難謂為一時性及偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法辦理營業登記、課徵營業稅。縱其中出租套房租賃所得部分，原告雖自行申報綜合所得稅，惟因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，尚不得因本件課稅事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其就前揭銷售行為負有申報繳納營業稅義務。是原告主張應無足採。
⒌原告未依規定申請營業登記，於97年起出租套房收取租金，
經被告查得其99年度之租金收入為2,313,169元（依照原告於99年出售契約書所載，記載不動產買賣契約特別約定事項，記載當現有租約現有狀況，分半年租金39,000元、36,000元、33,000元、32,000元，各有不同間數，每間每月租金有5,300元到6,500元不等，經計算99年度關於租賃收付營業額，收取租金計2,313,169元），並於99年8月31日出售系爭房地總價50,000,000元，依營業法施行細則第21條規定，以房屋評定標準價格【5,162,700元×1.05，含營業稅】占土地公告現值（3,844,938元）及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算系爭房屋部分之銷售額應為27,858,982元【〔50,000,000元×(5,162,700元×1.05) /( 3,844,938元＋5,162,700元×1.05)〕/1.05】。是依前揭查得資料，原告未辦營業登記擅自營業，99年度銷售額達30,062,000元（租金收入2,313,169元/1.05＋系爭房屋銷售額27,858,982元），換算平均每月銷售額為2,505,166元，依營業稅法第13條第3項、同法施行細則第9條、財政部75年7月12日台財稅第0000000號函及75年8月11日台財稅第0000000號函釋之規定，原告之營業規模已達使用統一發票標準，非小規模營業人，被告依營業稅法第43條第1項第3款規定，就出售系爭房屋部分核定其銷售額及應納稅額並補徵之，尚屬有據。
⒍稅捐正確核定乃稅捐稽徵機關的職責，行政先例必須是合法
，行政自我拘束前提要件，行政機關不得任意背離，人民並無要求稅捐機關從事錯誤的請求權（最高行政法院93年判字第1392號判例意旨參照）。原告稱各地有很多套房出租學生，被告有些可能核定綜合所得稅，並不表示大量出租與學生情況非常多，都是要靠原告自行申報，非錯誤核定為綜合所得稅，就每案應以綜合所得稅租賃所得申報，本件應該看整個原告興建8層樓分租套房大量出租事實行為狀況，是否符合營業行為核課的要件，被告於97年至99年核課綜合所得稅租賃所得，依上揭判例要旨，原告不能主張核課成租賃所得即要求核課綜合所得稅是錯誤，就認為出售房屋非營業行為等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為：被告認定原告出售系爭房屋為營業行為，應課徵營業稅1,364,636元是否合法？經查：
㈠行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或
勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」行為時同法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。……」營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐，所稱之營業人，其形態為公司、合夥、獨資或為其他組織，在所不論，而依營業稅法第6條第1款之規定，凡屬事業，以營利為目的者即屬之，是以營利為目的，從事一定銷售貨物或勞務為業務者，縱係未為商業登記之個人，仍該當營業稅課徵之主體。
㈡查本件原告於95年1月1日購買坐落臺中市○○區○○段○○○
○號系爭土地及其上2層樓建物1棟，原告分別於同年3月2日及4月6日委任建築師設計監造「宿舍興建工程」及委託百唐營造有限公司於上開基地改建系爭房屋，上開工程建案係於95年6月9日開工，95年11月13日竣工，共計地上4層、地下1層，於96年1月19日取得系爭房屋所有權，復經原告增建為8層樓之建物，並於其內設有45間套房，自97年起供出租使用，嗣原告於99年8月31日將系爭房地以總價5,000萬元出售予梁瑞珍之事實，有土地、建物異動索引查詢資料、建築師委任合約書、工程合約書、原臺中縣政府（095）府工建使字第00776號使用執照存根、原告98年7月6日談話紀錄、實地訪查照片、99年8月31日不動產買賣契約書等資料附原處分卷可稽（原處分卷一第43-45、117-126、129-133、289-290、294-295頁），並為兩造所不爭，堪以認定。
㈢次查，原告自95年1月1日購買系爭土地後，即以「宿舍興建
工程」建造系爭房屋，系爭房屋內設有套房45間，為使系爭房屋達到可供出租狀態，即陸續向廠商購置相關室內設備及裝潢改良（每間套房內附有床組、熱水器、冰箱、電話機、冷氣機、有線電視等），於97年起以「翰林苑」名號出租供學生宿舍使用，並於1樓設有管理室，由專人處理租屋事宜（原處分卷一第225、295頁），是原告購地建屋顯然不是供自住使用，或係藉租金之收入維持生計，而係以出租營利之目的而購地建屋，且供長期出租，收取租金，實質上係以營利為目的，持續性從事經營租賃業務之營業行為，原告核屬營業稅法第6條第1款之營業人，依法即應辦理營業登記，課徵營業稅（最高行政法院60年判字第644號判例意旨參照）。
㈣又小規模營業人為稅捐機關決定課徵營業稅之稅率，而對營
業人所作之分類。依營業稅法第13條第3項規定「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」及同法施行細則第9條規定「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」準此，依上開法條之規定，小規模營業人為必須符合下列各條件之營業人：1.非金融保險業及特種飲食業。2.規模狹小、交易零星。3.平均每月銷售額未達財政部規定標準（新台幣20萬元）。4.按查定課徵營業稅之營業人。據上可知，小規模營業人係稅捐稽徵機關按營業人之業別、營業規模予以勘查後，為決定所要課徵營業稅之稅率，而對營業人所作之分類。所以小規模營業人，是必須經稅捐稽徵機關核准按查定課徵營業稅之營業人。本件原告經被告查獲時，並未辦理營業登記（營業稅法現稱稅籍登記）擅自營業，且未經核准按查定課徵營業稅之營業人，況原告於99年度之租金收入共為2,313,169元（本院卷第217、221頁），平均每月營業額272,137元，再加計出售系爭房屋之銷售額27,858,982元，顯已超過每月銷售額20萬元，因此原告並非營業稅法所規定之小規模營業人。原告所出售之系爭房屋亦不符合營業稅法第8條第1項第22款所規定應免徵營業稅之貨物或勞務之範圍。從而，原告既為營業人，嗣於99年8月31日將其長期供出租使用之營業標的系爭房屋出售，依法即應課徵營業稅，被告予以補徵營業稅，自無不合。
㈤按「財政部中華民國89年10月19日台財稅字第000000000號
函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2項第1款有關如何認定同法第51條第3款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」經司法院釋字第660號解釋在案。又「依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第685號解釋參照）。且同法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（本院釋字第660號解釋參照）。故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函綜合營業稅法第15條第1項、第33條、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款及營業稅法施行細則第29條、第52條第2項第1款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」亦有司法院釋字第700號解釋理由書可資參照。另「我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。」最高行政法院96年判字第1403號著有判例。準此，營業人之進項稅額准予扣減或退還，應以已申報者為前提。本件原告經被告查獲時，並未依規定申請營業登記而營業，且未依規定申報，原告於本件救濟程序中提出當初興建系爭房屋及購置房屋內設備之進項憑證，縱使屬實，依上開司法院解釋及最高行政法院判例之意旨，依法不得扣抵。原告主張其就此部分提出之進項憑證，被告依法應予扣抵云云，核無足採。
㈥原告主張其既非建商或非為出售目的而建屋，亦非以買賣不
動產為業，僅賣出1棟房屋，並非經常買進、賣出之營利活動，其僅為個人一時性或偶發性之交易，被告對其課徵營業稅即非適法云云。然查營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除依法免稅者外，均應依法課徵營業稅，原告個人之經常性出租銷售行為，即屬以營利為目的之營利事業，自為營業稅法第6條所稱營業人。至於銷售行為，僅須具備「以營利為目的，獨立且持續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件即已足，而持續性之特徵，則表現在一段時間內反覆多次為銷售行為。次查原告自96年1月19日辦理建物第1次登記取得該建物所有權後，為使該建物達到可供出租狀態，即陸續向廠商購置相關室內設備及裝潢改良，於97年起出租供學生宿舍使用，且該建物內有套房計45間，顯然不具一般建屋供自住之固定資產使用特性，是原告顯係以出租營利之目的而購地建屋，已如前述，嗣於99年8月31日出售系爭房屋，核屬營業行為之一部分，實難謂為個人一時性或偶發性之交易。又原告配偶雖於97年1月16日在系爭房屋辦竣戶籍登記，惟因該房屋自97年起至原告99年8月31日出售日止均係持續供出租使用，依法應辦理營業登記，課徵營業稅，並不因其配偶於系爭房屋辦竣戶籍登記而生影響。原告上開主張，核無足採。
㈦至原告主張其並非建商，亦非以買賣不動產為業，僅為償還
債務而出售房屋，應屬財產交易所得，非屬營業稅之課徵範圍乙節，惟按原告購地建屋出租及出售系爭房屋，既已符合以營利為目的，且屬持續性從事一定經濟活動之營業行為，亦不符合免辦營業登記，免課營業稅及營利事業所得稅之情形，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。縱其出租套房租賃所得部分，原告雖自行申報綜合所得稅，惟因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，尚不得因本件課稅事實已先受有綜合所得稅之核定，就認為出售房屋非營業行為，而可免除其就前揭銷售行為負有申報繳納營業稅義務。原告此部分主張，尚無足採。
㈧另按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之
事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號著有判例。原告主張各地有很多套房出租學生，被告對轄區內出租學生套房之人是否全部都課徵營業稅等語，惟依上開判例意旨，稅捐正確核定乃稅捐稽徵機關的職責，行政先例必須是合法，為行政自我拘束之前提要件，人民並無要求稅捐機關從事錯誤的請求權。況出租學生套房之規模不一，自不能一概而論，並非被告錯誤核定為綜合所得稅，就每案均應以綜合所得稅租賃所得核課。況本件原告將其興建8層樓套房出租之營業行為，既經認定應課徵營業稅，縱使其他個案亦符合課徵營業稅之要件，並不因被告未予核課而受影響。原告並無要求被告重複錯誤核定之請求權，是原告主張被告違反平等原則，亦無足採。
㈨從而，原告於99年8月31日以土地及房屋合併銷售，出售系
爭房地總價50,000,000元，經核不動產買賣契約書所載銷售價格並未按土地及房屋分別載明，依營業稅法施行細則第21條規定，應以房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算房屋部分之銷售額應為27,858,982元【〔50,000,000元×(5,162,700元×1.05) /( 3,844,938元＋5,162,700元×1.05)〕/1.05】，營業稅額應為1,392,949元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定漏報銷售額27,292,710元，補徵營業稅額1,364,636元，復查決定仍予維持，經核並無不合。
㈩綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告就原告出售系爭
房地，銷售金額應為27,858,982元，營業稅額應為1,392,949元，原核定漏報銷售額27,292,710元，未依規定報繳營業稅，乃核定補徵營業稅1,364,636元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定遞予維持，並無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 106 年 9 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 9 月 28 日
書記官 蔡 逸 媚