臺中高等行政法院判決
106年度訴字第185號106年12月27日辯論終結原 告 永豐餘投資控股股份有限公司代 表 人 何奕達訴訟代理人 陳惠明 會計師（兼送達代收人）訴訟代理人 林瑞彬 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 陳進雄訴訟代理人 吳振裕
陳曉瑩陳淑容上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國106年3月23日府授法訴字第1060022865號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」準此，原告於訴狀送達後，原則上不得變更或追加其訴，但如經被告同意或所為訴之變更或追加係基於同一事實基礎，對於他造防禦不甚妨礙，且法院得利用原訴訟程序予以審判者，當應准許之，方符訴訟經濟原則。經查原告等起訴時狀載訴之聲明原為：有關否准原告所有坐○○○區○○段○○○○號等15筆土地105年度免徵土地地價稅之105年10月11日行政處分、105年12月29日復查決定及106年3月23日訴願決定均撤銷，並應作成退還原告該部分地價稅12,361,208元之決定。嗣於本件106年8月15日準備程序時，原告變更訴之聲明為：105年10月11日之行政處分、105年12月29日復查決定及訴願決定均撤銷，並應作成退還原告該部分地價稅12,361,208元之決定。核原告上開變更訴之聲明乃將原未臻妥適之訴之聲明予以變更使符合撤銷訴訟應具足之聲明內容，其主張之基礎事實仍屬相同，無妨礙被告之訴訟防禦，且經被告同意並為本案言詞辯論，按諸上開說明，原告所為訴之變更，於程序上並無不合，應予以准許，合先敘明。
二、事實概要：原告所有臺中市○○區○○段313、315、317、3
18、319、320、321、323、346、361、367、369、373、385及391地號等15筆土地（下稱系爭15筆土地），經國立臺北大學（下稱北科大）於民國103年5月1日與原告簽訂土地建物無償借用合約書，雙方約定借用期間103年5月1日起至106年4月30日止，無償提供北科大做為行政辦公室、學員宿舍、研發設計室、教學模型及豐原木藝產業文化館、木材天然乾燥室、漆藝教室及實習區等用途使用，並約定不得變更教學或借用目的。嗣北科大以105年9月8日北科大設計字第10555400209號函（下稱北科大105年9月8日函），惠請被告豐原分局減免系爭15筆土地之地價稅，經該分局於105年9月22日派員至現場勘查，認北科大實際使用範圍，僅在367及373地號土地部分面積作教學、研究使用，爰以105年10月11日中市稅授豐分字第1052617207號函（下稱原處分1）復略以原告所有系爭15筆土地，除367及373地號土地部分面積5,059平方公尺、70.9平方公尺同意免徵105年度地價稅外，其餘土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅等語，其後並作成核課處分，核定原告105年度地價稅應納稅額為新臺幣（下同）17,138,532元，經原告於105年11月29日繳納完畢在案。原告不服原處分1，於105年11月11日（被告收文日）提起訴願請求撤銷，經被告認原告係對105年度地價稅就系爭15筆土地之核稅面積及金額不服，且尚屬105年度地價稅開徵期，經被告於105年11月14日作成電話紀錄取得原告同意，將該訴願書轉為復查申請書，並經被告於105年12月1日會同原告、北科大配合現場會勘後，於同年月29日作成中市稅法字第10500137061號復查決定書（下稱原處分2）對於系爭367及373地號土地免徵地價稅之核定面積，認原核有過大之違誤，但基於禁止不利益變更原則，不應予以變更，而其餘13筆地號土地，則無不同等語，維持原核課處分。原告仍不服原處分1及原處分2，提起訴願請求撤銷，經臺中市政府106年3月23日府授法訴字第1060022865號訴願決定就原處分1部分，訴願不受理，關於原處分2部分，訴願駁回。原告猶不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠訴願決定書對第一次訴願為不受理之決定顯有重大錯誤：
原告於105年10月11日收到原處分1，即於105年11月9日依訴願法第14條第1項之規定自行政處分達到之次日起30日內提起第一次訴願，惟經被告105年11月16日發函轉為復查申請，並於105年12月29日復查決定，原告再於期限內即106年1月12日就該復查決定提起第二次訴願，於法有據，訴願決定誤認本件所提之第一次訴願已逾法定提起期限實有違誤，況被告縱依訴願法屬應提起復查而誤為訴願之申請，原告之第一次訴願亦可以逾期為理由而不受理之認定。故訴願決定對原告105年10月11日之第一次訴願不受理決定應予撤銷。
㈡原告無償將系爭15筆土地提供予公立學校使用，與土地稅法
第6條之立法意旨無違，且與土地減免規則第8條第1項第10款之要件並無不符，應准予減免地價稅：
⒈我國政府瞭解發展文化創意產業之重要性，是以文化部98
年提出文化創意產業圓桌論壇會議，研提塑造文創投資環境，促進政府與民間的資源整合以推動文化創意產業發展，有鑑於此，北科大眼見台灣木工人才即將沒落，遂於102年5月間召集學界、業界及校友等相關木藝產業領域人士，期望為瀕臨消失之木藝產業找尋新據點。原告本於興善回饋社會的理念，在北科大的主動邀約下自103年5月1日起無償將系爭15筆土地及建築物借用予北科大使用，以作為北科大「木藝文創中心」（下稱木創中心）之辦公室、研發設計室、木材天然乾糙區、漆藝教室及實習區、行政辦公室學員宿舍、教學模型及豐原木藝產業文化館、人才培訓展示場及停車空間等用途使用，不得變更教學或借用目的用途。105年度北科大木創中心對系爭15筆土地之各地號皆有所使用，包括基本的教職員及學生的生活空間、走道及停車空間、教學及活動空間、木工施作空間、展示空間、木材乾燥存放空間、景觀及文創發想空間、文化推廣空間等，所涵蓋範圍皆係為提供完善的教育文化推廣環境所設立。
⒉此外，系爭15筆土地除了無償供北科大作為教學使用外，更包括木藝文化推廣之功能。例如：
⑴「臺中魯班創意節-木工親子園遊會」（下稱105年5月
魯班創意節活動），係由臺中市政府經濟發展局（下稱經發局）於105年4月7日發函予原告，臺中市政府為辦理此活動而向原告商借系爭15筆土地以作為活動場地，而非被告所稱由「台中市直轄市室內設計裝修商業同業公會」發函商借。原告本於促進土地利用及增進社會福利之精神，基於土地所有權人之立場函覆原則同意，並說明於103年5月1日起至106年4月30日止系爭15筆土地係無償借用予北科大使用與管理，是以應由經發局與北科大商洽空間讓出使用之相關事宜。又舉辦該項活動之背景及目標係為透過產業、文化、經濟、交通的結合驅動中臺灣的崛起，發揚魯班的精神，重振我們的技職教育，希望透過該文化祭，喚起大家對技術的重視，以達文化、工藝、經驗的傳承，推動「結合產業聚落，帶動週邊經濟活絡地方文化價值」之目標。再者，雖經發局上開商借函文所載日期為105年5月28、29日，惟依經發局場地規劃企劃書所載105年5月26日進場進行場地點交，為使活動順利推展，其前置作業包括進行場地整地及架設圍籬作業以及舞台搭設，按其工作時程安排早在前2週就要開始進行，活動結束後又需進行相關整理及撤場拆除作業，實至105年5月30日完成，對系爭15筆土地之使用絕非僅一二天之短暫期間。
⑵臺中市豐原區漆藝木藝雙旗艦發展計畫-漆彩好禮，百
年好盒」（下稱105年9月木漆藝活動），亦為臺中市政府經濟發展局於105年9月12日發函予原告借用系爭15筆土地，於105年9月19日至25日舉辦。依該活動規劃書，可知臺中市經濟發展局舉辦系爭活動為推動以下主要目標：帶領大台中市民了解豐原木材產業由來及文化；提升大台中市民對木藝相關文化及文化創意產業價值；推廣木藝漆藝文創設計、品牌形象；以文創提升傳統產業及特色產業之競爭力，促進經濟發展；結合產業聚落，帶動周邊經濟、活絡地方文化價值。
⒊據上，原告本於行善興學、促進土地利用、增進社會福利
之目的，無償提供系爭15筆土地予北科大使用而未獲取任何收益，透過北科大自103年以來持續的在地耕耘，系爭土地所上所成立之木創中心名聲日漸響亮，經發局即於105年度間借用系爭15筆土地舉辦木藝文化之推廣活動，按土地稅第6條及土地減免規則第8條第1項第10款規定，應予免徵地價稅。詎被告以活動期間甚短為由否准原告免徵地價稅之適用，實為管窺之見。
㈢訴願決定書及被告對於應審酌系爭土地使用情形之相關事證標準不一且說法自相矛盾，有失公允：
⒈訴願決定援引財政部2則函釋，係闡釋被告應在最後審核
基準日就系爭15筆土地於該年度最後審核基準日以前使用情形之相關事證一併審酌，而非片面單以1日之土地現勘情形即概括認定全年之使用狀況。然依訴願決定第6點之反面解釋，即如原告所提「105年5月魯班創意節活動」及「105年9月木漆藝活動」之時間較長，即可納入評估是否為系爭15筆土地使用之範圍，故訴願決定所稱「原處分機關乃於105年9月22日至現場勘測，自應以該日系爭土地所呈現之現況，認定有無實際使用之情形，而非以前述借用契約書及計畫書為依據。」如此說詞即前後矛盾，且絕非正確之認事用法。
⒉訴願決定以經發局舉辦之「105年5月魯班創意節活動」及
「105年9月木漆藝活動」活動動期間甚短，人員在土地上亦屬短暫停留，非屬合乎推廣教育之範疇，難謂有利原告就系爭15筆土地於勘測當時有實際使用之有利證據。然相同情形於104年度，經土地使用人北科大之同意後，原告之系爭15筆土地無償出借予臺中市政府舉辦「2015台灣燈會」作為豐原燈區民眾停車及交通接駁，卻得依相同法令規定適用減免104年度全年地價稅，則被告對系爭15筆土地之徵免在構成要件事實幾乎相同之情形下（同為臺中市政府無償借用，同非於最後審核基準日之使用事實）作出不同之徵免處分，顯違平等原則。
㈣依105年度木創中心空間規畫與使用說明與103年度使用情形
進行彙整比對，北科大無償借用系爭15筆土地成立木創中心，確有對系爭15筆土地積極規劃與使用之事實，被告及訴願決定恣意限縮「使用」之法令適用範圍，實有違誤：
⒈依本院104年度訴字第352號判意旨，均已明示土地稅減免
規則第8條第1項第10款所規定之「使用」不僅只拘泥於供學校「教學研究使用」之形式外觀，而依最高行政法院106年度判字第145號判決意旨，系爭地價稅之徵免依據應以原告系爭15筆土地是否因供北科大使用致其完全喪失就該土地收益能力及期間是否另有產學合作之經濟價值以為判斷。被告仍以狹隘之見否認北科大對系爭土地之使用事實，實對法令規範之曲解。
⒉被告稱除被告於處分時所認之系爭367地號之ABDE區（3,7
85㎡）及停車行車動線使用（1,274㎡）、系爭373地號之進出大門必經路線（70.9㎡）外，其餘區域多屬空置、荒蕪或堆放雜物等情形等語，惟此等認定方式仍與103年系爭15筆土地地價稅案件之處分方式無明顯區別，按本院對系爭15筆土地103年地價稅案件有關之認定略以：「被告顯非依一般合理便利使用狀態，由大門口至各建築物之行車路線及所需停車空間計算，有悖於常情事理。」及「F區建築物內部上方及側面蓋有橙色塑膠帆布，屬於整修之狀態，及有人員來訪，並放置有桌椅，屋內亦有清理成整潔之環境，……可認該建物有經北科大實際使用之情形」，被告對於原告所有系爭15筆土地於105年度供北科大無償使用之使用面積，其認定實有悖於常情事理。
⒊有關北科大105年度對系爭15筆土地之使用情形，原告彙
總與103年度被告所拍攝之照片進行比對，其中323地號土地之F教學模型及學生作品展示區，依本院103年所核認屬達使用狀態下、105年度該空間亦做為木創中心木藝教材擺放之所在，為學校使用之必要空間，應予以比照；G區、N區及O區為木材天然乾燥區，為北科大供木藝教學使用之木材置放乾燥之區域，屋內雖不至於光鮮亮麗，然整齊清潔並堆放供教學使用之木材教具即為北科大有使用之最佳證明；H區建築木工實習區，為學生實習木工作品並擺放未完工作業之區域；I區為門窗木工實習之區○○○區○○○道為教師學生活動行走之必要空間；R區學員文創工坊，內有擺放木藝教學設備，供教師學員教學研究使用；V區之常設活動區域包含臺中市政府經濟發展局均曾於105年度間借用系爭土地舉辦多項活動，為木創中心之精神象徵，亦為學生、教職員活動主辦者、活動參加者所使用，所涵蓋範圍皆係為提供一個完善的教育文化推廣環境所設立，與103年被告所拍攝認定之情形更為改善。
㈤系爭15筆土地雖於地政登記上被分為15筆不同之地號，實際
使用上乃具同一性，設有圍牆及共同出入之大門與其他土地區隔，原告既無償提供北科大使用範圍為系爭15筆土地全部，即無可能對其不可分開使用之一部土地為使用，自不應由被告任意認定區解，將系爭原具有獨立性之1塊廠區土地切割，得出僅有某一地號有被使用而其他地號沒有被使用的不當見解，並以此見解課予原告不利益之處分。
㈥就被告其他答辯，原告主張如下：
⒈被告稱因經發局未於當時通報被告，至被其未核算經借用
系爭15筆土地全年地價稅減免稅額等語。惟地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，為土地稅法第40條所定，而土地稅法之主管機關，在直轄市為直轄市政府，亦為同法第2條所明定，故被告本有依土地稅法第40條之規定依土地使用之現狀及相關規定依職權核定地價稅，用地機關是否為通知，絕非為納稅人是否喪失地價免稅權利之依據，被告所陳純屬卸責之詞。況被告與經發局同為土地稅法主管機關臺中市政府的所屬機關，為主管機關臺中市政府負責財政收入徵收地價稅之執行機關，且臺中市政府多次與木創中心合作借用系爭15筆土地推廣豐原在地文化，卻未見被告針對此部分對原告盡有利事證查證之責，有違行政程序法第36條規定。故依被告所認105年經發局借用活動之系爭367地號土地面積為13,597㎡及323地號土地面積為l,397㎡，核算原告依土地稅減免規則第8條第1項第10款之規定無償將系爭土地提供予政府機關使用，則應比照104年度之作法排除日數之推計，而得應予以免徵之105年度地價稅額為1,925,294元。況系爭15筆土地乃具同一性，原告無償提供予北科大使用，借用期間完全完全喪失對該土地收益能力及亦無與北科大另有產學合作之經濟價值，依同款規定，地價稅應予全免。
⒉又如依本院106年度訴更一字第4號判決以「著手整理後之
土地」認定為土地有實際使用之依據，而按各地號（之實際使用面積逐一核認，則系爭367、323、346及361地號土地，土地上設有實習教室、學員教室、廠務辦公室、行政辦公室、教師休息區、常設活動區、教學模型及產業文化區、文創工坊、木材天然乾燥區、原木氣乾儲存區、建築及門窗木工實習區等為豐園北科大木藝文創中心擺放教材教具、進行教學研究使用之必要活動區域，且其中367及323地號土地於103年度地價稅起訴案件，即由本院判定認有使用之事實而撤銷該等地號無免徵地價稅之處分，應予比照並就367、323、346及361地號之全部面積予以核認；系爭373地號土地，為木創中心所使用之必要停車空間應予全數核認；系爭315地號土地，除部分民間信仰中心及節慶活動之區域如認屬與教學研究無直接對應關係外，土地上亦設有兩座天然木材乾燥區為豐園北科大木藝文創中心擺放原木及裁切後木材等供教學研究使用之教材的必要空間，考量必要之行走及活動區域，至少應予核認315地號土地之一半面積。據此，原告於無償借用系爭土地而喪失對系爭土地之收益能力下，木創中心105年度於系爭15筆土地上所實際使用之必要空間至少應為如原告補充理由狀㈡表格所示之面積及稅額。
⒊被告稱木創中心規劃多個木材乾燥區，未見任何特殊乾燥
設備，北科大未按一般常情，集中置放，難謂土地有積極使用之情形，且ABDE區仍有空間，又學員教室位於該等區域，北科大卻捨近求遠，將所稱教學用之木材等放置遠處，徒增搬運之不便，實有不合常理之處；且系爭土地除ABDE區外，多無修繕整理。地板髒亂、或有碎玻璃等情形；建築物搭建之鐵架、鐵板有破損不牢之狀等語。惟：
⑴木藝製作，從原木材料的砍筏、搬運、製材、乾燥，到
木作製成的加工、塗裝、包裝、運輸、行銷，每一階段均為產業鏈之一環，而為木創中心推廣木藝文化、木藝教學之一部分。乾燥階段是其中之一項目，但佔木材保存過程中重要地位，天然乾燥（氣乾）是目前木材乾燥方法之一，直接將木材存放在屋棚下，利用大氣、風力、溫度使木材水分逐漸降低，在施行上比較費時，但品質上比較安全（材料穩定後才能加工，否則會造成後續材料的開裂或扭曲），且無需特別設備。以105年12月28日北科大受贈聯美林業公司木材之運送為例，為振興木藝產業，北科大常會有受贈自林業廠商捐木材原料之情事，同為供教學使用所需，木材教具不若書本教具可輕便簡易存放於辦公室或教室之中，從證物照片中可顯見，整批體積龐大的木材原料須由卡車搬運至有屋頂建物遮蔽之空曠場域中存放，並經上開說明的天然乾燥程序始得供後續木材加工使用。
⑵依被告106年10月11日補充答辯狀之附件可明顯看出，
於105年審核基準日系爭15筆土地之編號F、G、O、P、Q區均擺放大量木材並正進行天然乾燥作業中，試問大批木材應如何整批搬運至有樓層的A區教室存放？又被告所稱之A、B、D、E區真有足夠空間可供存放？況原告所有之系爭15筆土地既已全部無償提供與北科大作為木創中心使用，北科大何以棄完整規劃並加以妥善利用之土地而不用，非得按被告偏頗之見侷限在被告已先入為主僅得核認免徵地價稅之狹小區域中？故北科大於105年度間無償使用系爭15筆土地，對於該等土地係按一般常情加以完整規畫並妥善利用，不因被告單一審查日之查核而有所刻意規劃安排，北科大按常情將木材運送並放置在被告所稱A、B、D、E區以外之區域，如捨棄天然乾燥所需空間之正常使用情況，硬將木材勉強卸放在師生經常活動之教室及辦公室中，反不適合木材天然乾燥作業，且將影響師生正常活動及教學作業，而為有悖常情之作為。
⑶又依被告答辯狀所示之實地查訪照片，確實於其所稱之
A、B、D、E區域面積外，系爭15筆土地上有擺放大量供教學使用之木材教具，亦有木材使用過後殘料堆放之情形，被告卻不認是項使用事實，反認未即時清理之餘料為廢棄及髒亂，現場有破損之鐵架、鐵板即認非安全場所，可知木藝教學本就具有一定危險性，木工修繕本即為木藝教學之一環，而與一般學術研究有所不同，對於安全之認定自不得等同視之。況教學環境之安全與否與系爭15筆土地是否為使用狀態之認定根本完全無涉，且如系爭15筆土地有安全疑慮，臺中市政府為何這3年多次借用系爭15筆土地舉辦活動？是被告以安全性判別使用狀態之認定方式猶過牽強等情。並聲明求為判決：105年10月11日之行政處分、105年12月29日復查決定及訴願決定均撤銷，並應作成退還原告該部分地價稅12,361,208元之決定。
四、被告則以：㈠依最高行政法院92年度判字第1562號判決意旨，土地稅之減
免，自須審究其土地之實際使用情形而定，而非單憑雙方合意簽訂1紙短期無償借用契約或草擬1份使用計畫即可無限上綱。又土地稅減免規則第8條第1項第10款所稱「在使用期間以內」，依合於授權之土地稅法第6條規定在發展經濟、促進土地利用及增進社會福利等目的性解釋，當指土地有供實際使用之期間，始有該條文之適用。倘該土地在使用期間大多閒置、空地、雜草等顯無任何使用之跡象，難謂有符合該款「在使用期間以內」。系爭15筆土地，經被告於105年9月22日會同北科大人員至現場勘查，除367地號土地有3,785㎡面積即規劃:ABDE區，供辦公室、教室、宿舍、產品展示及停車使用外，另設算1,274㎡面積供停車及行車動線使用；而373地號土地有70.9㎡面積為進出大門必經之路，亦符合同款免徵地價稅之規定；其餘土地則查無確供教學研究等事實，乃按一般用地稅率課徵地價稅。又被告受理原告復查申請後，於105年12月1日再經會同原告、北科大配合現場會勘，○○○區○○○段有58.33㎡面積，北科大稱供餐廳廚房使用，惟僅放置2張桌子、1具飲水設備及1塑膠置物○○○區○○○段有100.52㎡除少許面積堆放雜物外，餘則幾近空○○○區○○○段有47.388㎡面積除放置原告原留鐵架外，餘則未見使用；同區2樓有130.77㎡面積空置未使用；E區後段左方有27.301㎡凌亂堆置雜物。原處分1就該等部分准予地價稅免稅，固有未洽，惟基於禁止不利益變更原則，應予維持原免稅之處分；另M區雖有1小區域放置數張桌子且有1名人員正在施作，惟與原處分1於105年9月22日會勘當日見荒蕪之情形不一，事後之補正作為難謂於審核基準日即符合免稅之要件；其餘區域2次會勘結果並無二致，多屬空置、荒蕪或堆放雜物等情形，難認有運用於教學研究之行為。況依本院104年度訴字第352號判決意旨，係以系爭15筆土地屬整修狀態且清理至整潔之環境為「實際使用」情形，惟此乃因北科大係於103年5月1日借用系爭15筆土地，規劃成立木創中心之初所呈現之狀態，然至105年9月仍為空置未使用之情景，依經驗法則及論理法則，自難認為有合於實際使用之狀態。
㈡又經發局於105年5月26日至同年5月31日、105年9月19日至
同年9月25日向原告無償借用木創中心，分別提供臺中市直轄市室內設計裝修商業同業公會主辦「105年5月魯班創意節活動」及經發局主辦「105年9月木漆藝活動」使用部分：
⒈經發局為爭取經濟部地方產業發展基金計畫所主辦之活動
，均難謂其與學校所謂教學研究之行為有關。至原告主張系爭15筆土地前於104年因借供臺中市政府使用，得以減免當年地價稅部分，乃臺中市政府為辦理「2015臺灣燈會」活動，考量豐原燈區民眾賞燈之交通需求，請原告出借系爭15筆土地，並以借用人身分向被告申准免徵當年地價稅，與本件為北科大借用系爭15筆土地係供其學校使用，兩者借用目的不一，被告認地價稅免徵條件自有不同。再者，因經發局未於當時通報被告，致被告無從適時提供依現行地價稅制核算該等借用土地105年全年地價稅減免稅額，俾憑被告評估稅收損失與節省之租金費用是否符合比例原則，及土地稅法第6條有關私有土地無償借供政府機關使用以減輕國家支付使用土地代價之立法意旨。
⒉次依土地稅減免規則第24條、第29條及財政部相關函釋意
旨，顯見其立法原意應為一段長時間且連續之使用，始有減免地價稅之適用，而非僅以短天期使用，即得享有優惠，否則將有違課稅公平。且地價稅制之設計，不論是納稅義務人或減免稅捐，皆有認定基準日俾以全年併計，而非按日計徵；倘可依使用情形按日計徵，則毋須再有前揭有關「減免原因消滅，自次年（期）恢復課徵」之規定。本件既係依同規則第8條第1項第10款辦理減免，該款有關「使用期間」之規定自應適用，是經發局於105年5月26日至同年5月31日、105年9月19日至同年9月25日向原告無償借用木創中心，分別提供臺中市直轄市室內設計裝修商業同業公會主辦前開活動使用，依地價稅制而言，難按日數計算其地價稅減免稅額。
⒊又倘有別於現行地價稅制，而以日數核算地價稅減免金額
，則分別依經發局105年12月5日中市經發字第1050056438號函（借用日數）及106年9月1日中市經發字第1060038686號函（依經發局圈劃借用範圍，估算屬367地號土地面積為1萬3,597㎡、323地號土地面積為1,397㎡核算，該借用13日之減免105年地價稅額為6萬8,385元{( 1,713萬8,532元【原處分合計稅額】-1,521萬3,238元【扣除經發局借用後合計稅額】）xl3÷366 }。
㈢系爭土地既經原告無償借供北科大成立木創中心使用，被告
自應依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，審認是否確合於「供公立學校使用」之目的，倘僅憑雙方合意簽訂1紙短期無償借用契約或草擬1份使用計畫即得以全部免徵，而未加實質認定是否已達到迫切需要且積極使用之狀態，除可能造成私人養地避稅之弊端外，更有違土地稅法第6條所定「促進土地利用」之立法目的。系爭15筆土地除367地號土地有3,785㎡面積即ABDE區，供辦公室、教室、宿舍、產品展示及停車使用，另設算1,274㎡面積供停車及行車動線使用；而系373地號土地有70.9㎡面積為進出大門必經之路，符合同款免徵地價稅之規定，餘則幾近空置。雖有放置木材、樹枝或木頭等情形，卻分散各區堆放，木創中心規劃多個木材乾燥區，未見任何特殊乾燥設備，在各區乾燥環境及條件相同，且多屬空置狀態下，北科大未按一般常情，集中置放，難謂土地有積極使用之情形。況ABDE區仍有空間，又學員教室位於該等區域，北科大卻捨近求遠，將所稱教學用之木材等放置遠處，徒增搬運之不便，實有不合常理之處。且系爭15筆土地除ABDE區外，多無修繕整理，地板髒亂、或有碎玻璃等情形；建築物搭建之鐵架、鐵板有破損不牢之狀，就教學環境而言，實非安全場所。另本件木創中心係採任務編組方式成立研發中心，平時鮮少學生上課使用，僅派駐人員於此，有別於一般學園教學與研究使用。縱召開短期木藝研習班，依被告核認之實際使用面積，已實質涵括短期研習（3,785㎡）、行車動線及停車空間（1,344.9㎡）使用。又依系爭15筆土地之經濟實質論斷，原告於無償借用前，該地既為閒置狀態，未作任何使用，亦無依通常情形或已定計畫，設備或其他特別情事而有可得預期之利益，難認因其借用而有所失利益等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有原告與北科大無償借用系爭15筆土地合約書（本院卷第49至57頁）、系爭15筆土地平面圖（同卷第59頁）、系爭地價稅課稅明細表（同卷第67至73頁）、原告提示木創中心空間規劃與使用說明、照片及103、105年度使用對照表附照片（同卷第103至116頁、第263至285頁、第331至397頁、第427至479頁）、經發局105年4月7日中市經發字第1050015129號函及活動規劃書、原告回函及活動使用範圍平面圖（同卷第117至133、481、487、491至521頁）、經發局105年9月2日中市經發字第1050043321號函及活動規劃書、原告回函、活動使用範圍平面圖及相關新聞稿（同卷第135至149、483、489、813至816頁）、財政部81年3月20日台財稅第000000000號函（同卷第151頁）、財政部82年4月21日台財稅第000000000號函（同卷第153頁）、被告103年7月21日中市稅財字第1030009952號函（同卷第155頁）、臺中市政府000000000000區0000000000000號函及原告回復函（同卷第157至161頁）、最高行政法院106年度判字第145號判決（同卷第182至194頁）、本院104年度訴字第352號判決（同卷第401至426頁）、本院106年度訴更一字第4號判決（同卷第599至628頁）、教育部105年度施政方針（同卷第523至524頁）、原告提示北科大研發中心組織架構圖及木創中心經營現況（同卷第527至542頁）、原告提示「木藝與科技的應用設計計畫」（同卷第543至545頁）、系爭15筆土地圖資（同卷第553至555頁）、經發局106年9月1日中市經發字第1060038686號復被告函（同卷第557至559頁）、被告提示系爭15筆土地各區使用情形分析說明表、照片及105年度開辦課程活動資料（同卷第635至754頁）、原告提示木材捐贈材料資料（同卷第807至812頁）、原告提示臺中市政府網頁介紹永豐餘木創觀光工廠文章（同卷第817至819頁）、原處分1（同卷第61至62頁）、原處分2（同卷第76至82頁）及訴願決定（同卷第86至97頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原處分1、2及訴願決定關於原告所有系爭15筆土地中，除永豐段367及373地號土地部分面積5,059平方公尺、70.9平方公尺免徵105年度地價稅外，其餘地號仍按一般用地稅率課徵地價稅，是否有據？原告請求被告應作成退還原告該部分地價稅12,361,208元之決定，是否有理由？
六、本院判斷如下：㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。………。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。………。」分別為稅捐稽徵法第1條、第35條第1項第1款、第38條第1項所規定。又訴願法第1條第1項規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」是知，稅捐之稽徵，應依稅捐稽徵法之規定，該法未規定者，依其他有關法律之規定。納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，於提起訴願前，應依上開稅捐稽徵法第35條第1項規定踐行復查之先行程序（此即上開訴願法第1條第1項但書所指「法律另有規定者，從其規定」之情形），始得提起訴願（最高行政法院105年度判字第617號判決意旨參照）。經查，原告不服被告於105年10月11日原處分1就系爭15筆土地作成「除367及373地號土地部分面積5,059平方公尺、70.9平方公尺同意免徵105年度地價稅外，其餘土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅」之處分，依原處分1說明第7點之教示，於105年11月9日提起訴願，固未罹於訴願期間。
然查，被告於原處分1作成後，隨即送達105年度地價稅繳款書予原告，繳納期間自105年11月1日起至11月30日止，並經原告於同年11月29日經臺灣銀行南門分行轉帳繳納在案（同卷第65頁）；又被告經審視原告訴願主張，認係對於105年度系爭15筆土地核稅之面積及稅額不服，且當年度地價稅業已開徵，原告提起訴願係於提起復查期間內，爰電話輔導原告經其同意，將上開訴願書改為申請復查程序辦理，並於105年11月16日函知原告（原處分卷第267至268頁），有原處分1、105年度地價稅繳款書、被告105年11月14日公務電話紀錄表及105年11月16日中市稅法字第1050405479號函在卷可稽。是原告於105年度地價稅繳納期間內，提出書面對被告所為部分同意、部分否准105年度減免地價稅之原處分1表示不服，被告經原告同意，依稅捐稽徵法第35條第1項規定改為復查程序處理，揆諸上開規定及說明，被告所為行政程序於法並無違誤。準此，原告遵期提起訴願於法固無不合，訴願決定以原告就原處分1提起訴願逾期，而就此部分為不受理之決定，其理由雖有所不當，惟原告就原處分1所提不服之書面表示，業經轉換為復查程序而獲程序及實質保障更為周全之救濟方式，則訴願決定就原告再對原處分1提起訴願作成不受理，其結果並無不合，本院認訴願決定此部分仍應予維持，合先敘明。
㈡次按土地稅法第1條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土
地增值稅。」第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」又土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」第2條規定：「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅。」第5條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形……認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」第22條第1項第1款規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者……，但合於下列規定者……或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由所有權人或典權人申請：一、依第8條第1項第10款規定全免者。」第24條規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免……」又按平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」蓋地價稅為財產稅之一種，本質上為國家直接對土地課徵的一種對物稅，並對該土地之歸屬主體課徵稅負，而已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外應課徵地價稅（土地稅法第14條規定參照），於應課徵地價稅之土地，如欲享有稅捐之優惠，除法律有明文規定者外，應經當事人之申請並經稅捐稽徵機關核定始足，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。又土地稅減免規則第22條但書各款，即屬上開所稱「法律有明文規定」之例外，其中第1款明定私有土地有依同規則第8條第1項第10款規定無償供給公立學校使用者，於使用期間內全免徵地價稅之情形，即應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，無待土地所有權人申請，並經稽徵機關本於職權調查認定後，作成私有土地准否免徵地價稅之決定。
㈢再按前開土地稅減免規則第8條第1項第10款規定私有土地無
償供公立學校使用之土地，在使用期間內，全免地價稅，乃鑒於公立學校既係從事教育事務，若私有土地無償供公立學校使用，等同於減輕國家支付使用土地之代價，而得將此節省之經費用作興辦教育文化，並因而促進私有土地活用、增進社會福利（土地稅法第6條規定參照），即應對此種私有土地所有人予以免徵地價稅之優惠，以茲鼓勵，此乃立法者為增進公共利益，以法律或其明確授權之命令，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅優惠之措施。惟土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」已如前述，則私有土地除符合課徵田賦要件外，凡已規定地價之土地，原則上均應照價課徵地價稅，是已規定地價之土地得否免除或減輕地價稅，自以符合法律或其明確授權法令之構成要件為必要，方符租稅法律原則。準此，土地稅減免規則第8條第1項第10款之免稅要件，自須審究系爭土地是否供公立學校使用及其實際使用情形而定。又土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌前開土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。而前開土地稅法第6條及平均地權條例第25條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於供公立學校使用之土地予以減免；是以，對於供公立學校使用之土地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。另同規則第8條第1項第10款所謂無償供給公立學校等使用，係指無對價或實質上未取得任何收益，經使用土地之公立學校核認為無償使用而言，在其核認使用範圍外之土地，自難認係土地稅減免規則所適用之土地（最高行政法院102年度判字第806號判決及98年度判字第819號判決意旨參照）。
㈣復按土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其
使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」可知，稽徵機關就私有土地是否合於同規則第8條第1項第10款規定之要件，應依職權調查私有土地之實際使用情形，若私有土地僅部分面積合於該規定之要件者，稽徵機關自得依合於該規定之私有土地使用面積比率計算減免其土地稅。再者，揆諸前開土地稅法第14條及土地稅減免規則第8條但書各款規定，可知已規定之土地以課徵地價稅為原則，免徵地價稅為例外，而於免徵地價稅之情形，土地所有權人申請經稽徵機關核定免徵為原則，由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理為例外；且免徵地價稅係租稅優惠，於符合同款規定無償供給公立學校使用土地之免稅要件，自不宜從寬解釋。準此，依前開法規之立法目的解釋，為追求賦稅之公平及稅捐之明確性，並促進土地活化利用，私有土地地價稅是否合於同款規定例外免經土地所有權人申請之減免要件，稅捐稽徵機關應實質調查該等土地於當年度外觀實際使用狀況是否合於該款明定之「無償」、「供公立學校使用」情形，就合於該款所定要件之私有土地全部或部分面積，始得准予免徵其當年度地價稅，尚非只要該等私有土地於該年度形式上均無償經公立學校所占用，而不論實際使用之情形，該公立學校所形式占用之所有土地即均得以免徵該年度地價稅；又所謂使用，應依使用目的之性質，為合理及客觀判斷事物之本質，須有一般正常利用土地之狀態，方可認為實際使用，如僅為規劃設計階段，尚未著手整理土地以供使用，或實際上使用期間甚短等情形，均難認為有合於實際使用之情形，而得免徵地價稅，以維租稅公平並符合前開規定之立法目的及精神。
㈤經查，依系爭15筆土地建物無償借用合約記載，系爭15筆土
地自103年5月1日起至106年4月30日止，無償借與北科大使用。而系爭15筆土地於105年度之實際使用情形，前經被告於105年9月22日、105年12月1日派員至系爭15筆土地現場勘查，對照原告提示系爭15筆土地平面圖及空間規劃與使用說明圖（本院卷第59、103至104頁），製有系爭15筆土地103及105年比較明細表附會勘說明（原處分卷第88至91頁）及拍攝照片（同卷第59至72頁、第103至228頁、第251至266頁；本院卷第639至747頁）附卷可稽，原告對被告上開二次於系爭15筆土地現場拍攝照片並不爭執（同卷第779至783頁）。準此，系爭15筆土地平面圖及被告上開勘驗所拍攝照片，自得作為本院判斷系爭15筆土地除永豐段367及373地號土地部分面積5,059平方公尺、70.9平方公尺免徵105年度地價稅外之其餘土地（下稱系爭其餘土地），是否合於前開土地稅減免規則第8條第1項第10款所定之免稅要件。
㈥次查，本件系爭其餘土地於105年度之使用情形是否合於前
開土地稅減免規則第8條第1項第10款之規定及相關法規之立法目的，經本院依系爭15筆土地平面圖及空間規劃與使用說明圖，比對被告前開2次勘驗所拍攝照片及原告於本件提示之照片（詳見原告提示木創中心103、105年度使用照片，同卷第427至479頁），併對照同土地於103年度使用情形（本院106年度訴更一字第4號判決參照，同卷第599至628頁），核認如下：
⒈C區：經北科大規劃為教師休息區，然依被告105年9月22
日現場拍攝照片觀之，該區部分無屋頂或屋頂破損、天花板及隔間木板脫落，碎片散置地面，門窗毀壞，堆置雜物（同卷第653至659頁），核顯未有人使用或整修，處於閒置狀態，且與該區103年度使用情形類同（本院106年度訴更一字第4號判決理由六、㈩）。原告雖以該區103及105年度照片稱該區於103年度已有使用云云，然觀諸原告所提示105年度該區照片（同卷第431頁上方照片），僅有建物外觀，並無內部照片，惟反觀被告上開照片已得認定該區內部堆放雜物，顯無使用跡象，且原告對被告所提照片呈現情形並無意見，亦有106年10月24日準備程序筆錄可參（同卷第779頁），尚難認原告所提照片已證明該區有實際使用情形，故原告上開所稱，尚無可採。
⒉F區：經北科大規劃為教學模型及學生作品展示區，然依
被告105年9月22日現場拍攝照片觀之，該區部分屋頂僅覆蓋臨時性之黃色帆布，部分亦掉落、破損未整修，少部分面積堆置紙箱、木材等雜物，地面坑洞不平整，其餘大部分面積閒置未使用（同卷第671至673頁），比對原告所提示該區照片亦同（同卷第439頁上方照片），核該區內部顯未作放置教學模型及展示學生作品使用，且環境雜亂，較該區於103年度仍有使用或整修之情形以：「F區建築物內部上方及側面蓋有橙色塑膠帆布，屬於整修之狀態，及有人員來訪，並放置有桌椅，屋內亦有清理成整潔之環境，……可認該建物有經北科大實際使用之情形」（本院106年度訴更一字第4號判決理由六、㈨參照）顯有不符，益證該區於105年度已屬未有人使用或整修之狀態，是依該區於105年度實際使用情形，尚無從比照103年度而予以免徵地價稅，原告稱被告就該區未與本院106年度訴更一字第4號判決為相同認定，有悖常情事理云云，亦不足採。
⒊G、N、O區：經北科大規劃為木材天然乾燥區1至3，然依
被告105年9月22日現場拍攝照片觀之，該3區牆壁、地面破損，塵土覆蓋，多處坑洞，G區少部分空間隨意堆置木材、陳舊機械、捲紙材料等物品，N區僅堆放數部原告留下之機械，O區僅堆放數堆以透明塑膠包覆之裝箱DIY玩具或家具及木材，大部分空間空置（同卷第675至681頁、691至697頁），比對原告所提示該3區照片亦同（同卷第441、457、459頁上開照片），核該3區至多僅屬堆置木材及廢棄物，難認有實際使用作木材天然乾燥區之情形，且亦無原告所稱整齊清潔等情，故該3區於105年度亦屬未有使用之情形。
⒋H、I區：經北科大分別規劃為建築木工實習區、門窗木工
實習區，然依被告105年9月22日現場拍攝照片觀之，該2區係鐵皮屋頂及鐵皮牆面，部分鐵皮已破損，地面坑洞並為塵土覆蓋（同卷第683至685、687至689頁），觀諸原告所提示該2區照片亦同，其中H區更見地面散置鐵釘突出且顯已生鏽之木材（同卷第443至447頁上方照片），與原告稱為學生實習木工作品並擺放未完工作業云云，顯有未合，核並未作建築木工或門窗木工實習使用，故該2區於105年度屬未有使用之情形。
⒌P、Q區：經北科大規劃為原木氣乾儲存區2、1，然依被告
105年9月22日現場拍攝照片觀之，該2區鐵皮屋頂及牆壁部分已破損，地面覆蓋塵土且堆放少許木材、樹枝、雜物及垃圾，其餘大部分空間閒置（同卷第699至707頁），核該2區於105年度屬未有使用之情形。另原告所提示該2區照片（同卷第461至463頁）均僅有建築物外觀，並無內部照片，而揆諸被告上開照片已得認定該區內部堆放雜物或空置，顯無使用跡象，且原告對被告所提照片呈現情形亦無意見（本院卷第781至第783頁），尚難認原告所提該區照片得為該2區有實際使用之證明。
⒍R、U區：經北科大規劃為學員文創工坊，然依被告105年9
月22日現場拍攝照片觀之，該2區屋頂破損，且屋頂或屋簷鐵皮部分已鏽蝕、地面有坑洞且為塵土覆蓋（同卷第709至717、729至733頁），顯屬閒置未使用。原告雖稱R區內有擺放木藝教學設備，供教師學員教學研究使用云云，然觀諸原告所提R區照片，係被告105年9月22日現場勘驗後之同年11月30日始拍攝（同卷第465頁上方照片），且被告稱其於105年12月1日至現場查看始發現R區有一小空間整修等語（同卷第777頁），惟按前開土地稅減免規則第22條第1款規定可知，本件系爭其餘土地是否免稅，係由被告依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，無待土地所有權人申請者，則被告認定該等土地於105年度是否符合免稅之要件，因同規則第24條須土地所有權人申請免稅之原則規定乃該年度地價稅開徵40日前提出申請，故應以上開申請期限截止日（按105年度地價稅開徵日為105年11月1日，故申請期限截止日為9月22日）為被告審核之基準日（財政部81年3月20日台財稅第000000000號函、82年4月21日台財稅第000000000號函示併參，同卷第151至153頁）。準此，該區於105年9月22日既依被告現場勘驗結果認屬未為使用之狀態，則105年度該區土地核屬未有使用之情形，而不應准予免徵地價稅；至該區105年11月30日後已有部分使用情形，因已逾被告105年度之審核基準日，揆諸同規則第24條後段規定，核屬次年度（106年度）得否准予減免地價稅之情形，與本件105年度之認定尚無關聯，故原告提示該區105年11月30日已有部分使用情形之照片，無從做為本件對其有利之證據。另原告所提示U區照片（同卷第471頁）僅有建築物外觀，並無內部照片，尚難認該照片得為該區有實際使用之證明。
⒎S、T區：經北科大規劃為教職員宿舍1、2，然依被告105
年9月22日現場拍攝照片觀之，該2區外觀、門窗均殘破不堪，K屋內家具設施毀壞，且屋內空間除部分堆置雜物外，其餘大部分空間閒置未使用（同卷第719至727頁），核該2區並未作教職員宿舍使用，於105年度自屬未有使用之情形。另原告所提示該2區照片（同卷第467至469頁）均僅有建築物外觀，並無內部照片，而揆諸被告上開照片已得認定該區內部空置，顯無使用跡象，尚難認原告所提示該區照片得為該區有實際使用之證明。
⒏J、K、L、M、V、W、X區：經北科大分別規劃為林蔭步道
區、節慶活動區、停車區、民間信仰中心、常設活動區、停車空間、水井區，然依被告105年9月22日現場拍攝照片觀之，該等區域為空地、草地、巨型廢棄煙囪、部分雜草叢生、部分有樹木及設置福德祠（同卷第735至747頁），與原告提示J、K、L、M、W、X區域照片相符，且觀諸原告提示上開5區103及105年度照片（同卷第449、451、453、
455、477、479頁），益證該5區自103至105年幾無變化，均屬閒置未有使用之狀態。另原告稱V區為常設活動區，於105年度有供經發局主辦活動云云，並有照片為證（同卷第473至475頁），然經發局所主辦之活動期間甚為短暫且未經經發局通報申請減免105年度地價稅，故不得認該區於105年度合於土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免稅之要件（詳下理由第㈧段所述）。至上開L、W區雖經規劃為停車空間，惟依上開照片顯示均屬空置狀態，且揆諸被告已就系爭15筆土地A、B、D、E區劃設1,274㎡面積供停車及行車動線使用，核已足供北科大教職員及學生或參訪人員使用，認被告認定L、W區無需再擴大劃設為停車空間而予免徵地價稅等語，綜上本院核認被告上開判斷屬合理適當。
㈦據上，本件經被告豐原分局及被告先後於105年9月22日及原
告申請複查後之105年12月1日派員至系爭15筆土地現場勘查結果，除同段367地號土地其中有3,785㎡面積，對照木創中心規劃圖上之A、B、D及E區等4區域建物，各設有營運行政中心及學生宿舍（A區、B區）建物、實習教室（廠務辦公室）及學生教室（D區、E區）建物，尚符合北科大辦公室、木工作業場、解說室、宿舍及出入通道等使用，另再設算1,274㎡供停車及行車動線使用外，該地號其餘空間仍屬空置、簡易修繕、堆置木材、機器及未作任何使用；又同段373地號土地因有70.9㎡面積為進出大門必經之路，亦應予免徵外，系爭其餘土地多為待整修或未使用建物、空地、雜草、樹林及巨型廢棄煙囪等閒置狀態如前述，而分別作成原處分1、2以系爭15筆土地除永豐段367及373地號土地部分面積5,059㎡、70.9㎡免徵105年度地價稅外之系爭其餘土地，與土地稅減免規則第8條第1項第10款所定之免稅要件不合，而否准原告該部分免徵105年度地價稅之申請，揆諸前開規定及說明，於法並無違誤，應予維持。
㈧至原告稱系爭15筆土地於105年度分別借予經發局舉辦「105
年5月魯班創意節活動」及「105年9月木漆藝活動」，推廣木藝文化，故系爭15筆土地於105年度實有合於土地稅法第6條及土地減免規則第8條第1項第10款所定免稅要件云云。經查，「105年5月魯班創意節活動」係經發局函請原告無償借用木創中心舉辦，活動期間為105年5月28、29日；「105年9月木漆藝活動」亦係由經發局函請原告無償借用木創中心舉辦，活動期間為105年9月19至25日，有經發局105年4月7日中市經發字第1050015129號函及活動規劃書、原告回函及活動使用範圍平面圖（同卷第117至133、481、487、491至521頁）、經發局105年9月2日中市經發字第1050043321號函及活動規劃書、原告回函、活動使用範圍平面圖及相關新聞稿（同卷第135至149、483、489、813至816頁）及經發局106年9月1日中市經發字第1060038686號復被告函（同卷第557至559頁）在卷可稽。揆諸該2個活動之活動使用範圍平面圖，或認該2個活動使用範圍涵蓋系爭15筆土地，然查，借用人經發局並未通報被告，使被告依通報資料逕行審核系爭15筆土地舉辦該2個活動是否合於同款所定免稅要件；更有甚者，該2個活動舉辦時間分別僅為2日及7日，舉辦活動期間甚短，活動相關參與人員在土地上核僅屬短暫停留，揆諸前開規定及說明，尚難認有合於同款供學校使用之情形，而屬得免徵地價稅之範疇，否則僅以短短數日之使用，即得予以免徵系爭15筆土地之地價稅，不但有違賦稅之公平及稅捐之明確性，且無從達到前開土地稅減免相關規定乃促進土地活化利用之立法目的，更與比例原則不符，故經發局105年度於系爭15筆土地舉辦該2個活動，尚無從為有利於原告就系爭15筆土地有合於同款規定免稅要件之證據，原告上開主張，並無可採。另原告稱系爭15筆土地前於104年因借供臺中市政府使用並得以減免當年度地價稅云云，經查，臺中市政府於104年度係為辦理「2015臺灣燈會」活動，考量豐原燈區民眾賞燈之交通需求，請原告無償出借系爭15筆土地，並以借用人身分向被告申准免徵當年度地價稅在案，有臺中市00000000000000區0000000000000號函及被告回復函（同卷第157至159頁）及被告103年7月21日中市稅財字第1030009952號函（同卷第155頁）在卷可稽，經核與本件經發局借用系爭15筆土地舉辦該2個活動並未向被告通報，兩者情形並非相同，尚難比附援引為系爭15筆土地於105年借予經發局舉辦該2個活動應予免徵地價稅之論據，原告上開主張，並無可採。
七、綜上所述，原告主張均非可採，被告所屬豐原分局作成原處分1以原告所有系爭15筆土地，除367及373地號土地部分面積5,059平方公尺、70.9平方公尺同意免徵105年度地價稅外，其餘土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，並經被告作成復查決定即原處分2以原處分1就系爭367及373地號土地免徵地價稅之核定面積有過大之違誤，惟基於禁止不利益變更原則，不應予以變更，而系爭其餘土地，則無不同，而維持原處分1，經核於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分1、2及訴願決定，並應作成退還原告該部分地價稅12,361,208元之決定為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 17 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 17 日
書記官 黃 靜 華