臺中高等行政法院判決
106年度訴字第196號107年8月23日辯論終結原 告 日南紡織股份有限公司代 表 人 林進湖訴訟代理人 陳居亮 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 盧采聆上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月28日台財法字第10613906510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告民國（下同）102年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）79,507,472元，前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）23,535,822元及課稅所得額33,234,375元（原處分卷第135頁），經被告初核依序核定為86,507,472元、0元及63,770,197元，應補稅額5,191,090元，應加計利息54,815元（原處分卷第272頁）。原告不服，就其中97年度核定之虧損扣除額申請復查結果，獲准追認虧損扣除額14,715,672元及追減應加計利息34,273元（原處分卷第305頁）。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
1.本件「前10年核定虧損102年度扣除額」之爭執，主要在於原告有無漏報97年度營利事業所得稅銷售房屋收入8,820,150元，原告處分臺北市○○區○○○路○段○○○巷○號4樓房屋及其坐落土地（下稱系爭房地）之事實情形實為：
⑴系爭房地原為高峰股份有限公司（下稱高峰公司）所有，
並曾向華南銀行擔保借款。92年間高峰公司財務困難、無力償債，高峰公司負責人高清腦（後更名為高誠龍）及其妻高廖月桂唯恐系爭房地遭銀行拍賣，便向原告借貸資金。原告囿於公司法第15條之規定，乃要求應以「買賣」之方式來完成「借貸」之目的，雙方遂於92年3月31日以高於時價之2,400萬元簽訂「不動產買賣契約書」，原告隨即替高峰公司清償其對華南銀行之上開2,400萬元貸款，並以此方式來完成「借貸」之目的。
⑵原告取得系爭房地所有權後，高峰公司之關係企業協興茶
葉股份有限公司（負責人同為高誠龍，下稱協興茶葉公司）旋於92年4月21日與原告簽訂「租賃契約書」，繼續使用系爭房地，租賃契約內容並載明：「若乙方（即承租人協興茶葉公司）有意承購本房地，甲方（即出租人原告）同意以新臺幣貳仟肆佰萬元整售於乙方」，以便後續得以附條件買回系爭房地。
⑶詎高峰公司因經營不善於94年10月解散，協興茶葉公司亦
於96年5月停業（並於101年5月被廢止登記），且高峰集團老董事長高誠龍及其大兒子、二兒子或為刑案在身、身陷囹圄，或逃亡海外，乃由高誠龍之三兒子高裕邦提出買回系爭房地之要求（註：高裕邦為協興茶葉公司總經理，且自90年間起高裕邦一家人即定居並設籍於系爭房地），惟高峰集團及高裕邦當時均欠缺資金，高誠龍及高裕邦乃指定由高林慧珍（即高裕邦之配偶、亦為原告公司代表人林進湖之女兒）協助買回系爭房地。因此，原告才會按實際借貸款項2,400萬元，並依略高於銀行定存利率之年利率2.2%之利息，於97年12月間以2,700萬元將系爭房地所有權移轉登記予高林慧珍。
2.依稅捐稽徵法第12條之1規定及其立法理由所揭示，解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則，且規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，應由被告負擔舉證責任。則被告於另案以原告迄未提示有關「「97年度移轉系爭房地所有權予高林慧珍，係屬資金借貸擔保，非屬一般買賣」之具體相關證明文件或其他證據，即率為認定屬一般買賣。被告此舉，顯然將其舉證責任之不利益推由原告負擔。
3.訴願決定對於原告在另案提出之臺灣臺北地方法院104年度重訴字第201號民事判決（下稱臺北地院民事判決），有誤解事實之處：
⑴臺北地院民事判決理由認為本案經濟實質乃「信託讓與擔
保」與「借貸款項」之清償，非「一般買賣」案件乙節，訴願決定卻認為：「高峰公司與高林慧珍係分屬不同之權利義務主體，不具同一性，無論高峰公司與原告間之借貸契約關係或買賣契約關係，對高林慧珍均不具拘束力。原告事後本於所有權人地位，以自己名義出賣系爭房地予高林慧珍之法律關係，核與先前高峰公司與原告間之法律關係，乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性，尚難以高峰公司曾為擔保所負債務，而將系爭房地設定抵押權登記，嗣移轉所有權登記予原告之故，即得憑認高林慧珍非基於買賣契約關係，而係本於借款人地位償還借款取回或買回擔保物。」云云。
⑵惟查，高林慧珍係高峰公司負責人高誠龍之三媳婦，高林
慧珍之配偶高裕邦係協興茶葉公司之總經理，高峰公司與協興茶葉公司之負責人均為高誠龍，故高峰公司與原告當時約定買回條款載明於原告與協興茶葉公司在92年4月21日簽訂之「租賃契約書」中，已如上述，此等事證亦見於前案卷證內。至於買賣雙方於約定買回條款時，約定得由第三人買回者，基於契約自由原則，於不違背強制禁止規定之情形下，此等買回條款自是有效。
⑶嗣後高峰公司因經營不善於94年10月解散，協興茶葉公司
亦於96年5月停業，並於101年5月被廢止登記，而高峰集團老董事長高誠龍及其大兒子、二兒子又因如上所述之種種緣由，根本無力買回系爭房地。乃由高誠龍之三兒子高裕邦提出買回系爭房地之要求；而高林慧珍係高誠龍之三媳婦（註：此對原告主張之事實是重要關鍵事證，然被告均只注意到高林慧珍為林進湖女兒一事），而且系爭房地自90年間起即由高裕邦一家人定居並設籍於此，因此高誠龍及高裕邦才會指定由高林慧珍協助買回系爭房地。
⑷此為本件之真正緣由，被告及訴願決定僅以法條形式上之
人格主體，而區分行為主體之同一性與否，認為「乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性」云云，是沒有「應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實」來判斷「足以表徵納稅能力之經濟事實」，有誤解事實之處。
4.訴願決定以謂：「況依上開臺北地院判決以，原告主張其已實質擁有系爭不動產之所有權且是合法所有系爭不動產，則原告將系爭不動產所有權移轉登記予高林慧珍，自非無權處分；信託的讓與擔保，在對外關係，受讓人就供擔保之物已取得完全之所有權，是原告其後將系爭不動產讓與高林慧珍，高峰公司亦無法依民法第767條之規定請求高林慧珍返還系爭不動產，即肯認原告取得系爭房地所有權，本於所有權人地位，出賣系爭房地予高林慧珍之法律效果」云云，於法不合：
⑴臺北地院民事判決理由肯認原告將系爭房地所有權移轉登
記予高林慧珍，係具信託讓與擔保法律行為性質，其實正是肯認本件買賣並非「一般買賣」。
⑵兩造均不爭執「信託的讓與擔保，在對外關係，受讓人就
供擔保之物已取得完全之所有權」此一法律效果。惟信託讓與擔保之受託人將信託標的處分者，其處分行為究竟是一般買買？或是與信託讓與擔保法律行為所欲擔保之債權法律關係（於本案件即為「借貸款項」債權法律關係）具延續性而非屬一般買賣？是不能單從「受讓人就供擔保之物已取得完全之所有權」，即逕為認定受託人之處分行為即為一般買買。被告及訴願決定此等主張欠缺證據基礎之支持，顯屬率斷。被告認定僅屬一般買賣關係，不但未盡舉證責任，而將其舉證責任之不利益推由原告負擔。
⑶系爭交易行為如被認定為一般買賣，則被告接獲不知名人
士檢舉而認定原告漏報營業收入47,311,072元（銷售房屋收入8,820,150元+銷售土地收入38,490,922元）者，有可能即違誤。如被認定係隱藏有信託讓與擔保法律關係之買賣契約，由於具有擔保債務之性質，則有可能會被認定為原告並未漏報營業收入47,311,072元。
5.關於應加計利息部分：被告於應加計利息之處分理由同樣係以原告於另案97年度營利事業所得稅結算申報之所得額爭議案件之訴願結論為其依據，然被告及訴願決定在另案之復查決定理由及訴願決定理由均有上述違法之處之情形下，被告及訴願決定於本案件就應加計利息之理由，自亦於法有違等語。
㈡聲明：撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
1.原告係經營棉混紡紗（線）紡製業，102年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額79,507,472元，前10年核定虧損本年度扣除額23,535,822元（97年度第一次核定虧損40,563,563元＋98年度核定虧損99,928,458元＋100年度核定虧損30,678,533元－99年度核定盈餘90,967,204元－101年度核定盈餘56,667,528元）及課稅所得額33,234,375元，經被告機關原查以原告97年度營利事業所得稅結算申報漏報所得額8,820,150元，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之稅額為2,195,037元，超過100,000元，且短漏之所得額8,820,150元占全年核定可供以後年度扣除之虧損31,743,413元之比例超過5%，乃核定97年度虧損31,743,413元依財政部85年10月2日台財稅第000000000號函釋規定不得供以後年度扣抵，致102年度已無前10年核定虧損可供扣除，予以剔除前10年核定虧損本年度扣除額23,535,822元，核定課稅所得額63,770,197元。原告主張其無漏稅違章事實，被告以原告不符合所得稅法第39條以往年度虧損扣抵之條件，剔除前10年核定虧損本年度扣除額23,535,822元，顯屬錯誤云云。經被告復查決定以，查原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損66,014,220元及課稅所得額虧損40,563,563元，原經被告依申報數核定，嗣經檢舉其以低於市場行情價格出售系爭房地與高林慧珍（原告之代表人之女），經被告所屬沙鹿稽徵所通報被告查獲其漏報營業收入47,311,072元（銷售房屋收入8,820,150元＋銷售土地收入38,490,922元），乃重行核定全年所得額虧損18,703,148元及課稅所得額虧損31,743,413元，並按短漏之所得額8,820,150元依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額2,195,037元(8,820,150元×稅率25%－累進差額10,000元)處0.5倍罰鍰上限90,000元。原告不服，就全年所得額及罰鍰申請復查，經被告復查決定以，原告申報系爭房地之售價較時價偏低，固應依營利事業所得稅查核準則第22條第1項規定，調整銷售價格，然推計課稅係基於稽徵經濟原則及租稅公平原則之考量，採用間接證明之方法，以接近實質課稅之最大蓋然率估計所得額，為實質課稅之不得已之例外規定，雖經司法院釋字第218號解釋肯認與憲法第19條租稅法律主義無違；惟該調整後之銷售價格既係按時價推估所計算之所得額，尚不能確實證明違法事實之存在，乃註銷罰鍰90,000元，其餘復查駁回。是被告並未查得原告97年度有短漏之所得額而有會計帳冊簿據不完備之情形，97年度經被告核定虧損31,743,413元應准予適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定。據上，97至101年度經被告核定原告前10年內各期虧損計162,350,404元（97年度核定虧損31,743,413元＋98年度核定虧損99,928,458元＋100年度核定虧損30,678,533元），減除截至101年度已扣除金額147,634,732元（99年度核定盈餘90,967,204元＋101年度核定盈餘56,667,528元）後，餘14,715,672元得扣抵102年度核定課稅所得額，原核定前10年核定虧損本年度扣除額0元，應予追認14,715,672元，變更核定14,715,672元。原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以維持。
2.原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損66,014,220元及課稅所得額虧損40,563,563元，原經被告依申報數核定，嗣經檢舉其以低於市場行情價格出售系爭房地與高林慧珍，經被告所屬沙鹿稽徵所通報被告查獲其漏報營業收入47,311,072元（銷售房屋收入8,820,150元＋銷售土地收入38,490,922元），乃重行核定全年所得額虧損18,703,148元及課稅所得額虧損31,743,413元，並按短漏之所得額8,820,150元依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額2,195,037元（8,820,150元×稅率25%－累進差額10,000元）處0.5倍罰鍰上限90,000元。原告不服，就全年所得額及罰鍰申請復查，經被告復查決定以，原告申報系爭房地之售價較時價偏低，固應依營利事業所得稅查核準則第22條第1項規定，調整銷售價格，然推計課稅係基於稽徵經濟原則及租稅公平原則之考量，採用間接證明之方法，以接近實質課稅之最大蓋然率估計所得額，為實質課稅之不得已之例外規定，雖經司法院釋字第218號解釋肯認與憲法第19條租稅法律主義無違；惟該調整後之銷售價格既係按時價推估所計算之所得額，尚不能確實證明違法事實之存在，乃註銷罰鍰90,000元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定以，㈠本件同一事實營業稅部分：原告於97年12月30日與高林慧珍簽訂不動產買賣契約書，將所有系爭房地以2,700萬元售予高林慧珍，並於97年12月31日以其臺中分公司名義開立統一發票。嗣經檢舉以低於市場行情價格出售系爭房地予關係人高林慧珍，被告遂依規定，按中信不動產估價師事務所出具之鑑價報告書所載系爭房地當期價格74,752,080元，並依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，減除原已開立統一發票4,952,381元後，核定調增房屋銷售額為8,820,150元，補徵營業稅計441,008元。原告不服，經被告103年5月6日中區國稅法一字第1030006365號復查決定駁回；原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經鈞院103年度訴字第396號判決駁回，提起上訴後，經最高行政法院104年度判字第571號判決發回更審，嗣經原審法院以104年度訴更一字第27號判決駁回，復提起上訴，經最高行政法院105年度判字第243號判決略以：「㈢……又認定事實為事實審之職權，是事實審法院之事實認定，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決認定系爭房地之時價，並據以算出系爭房屋售價，顯較時價偏低，憑以核定銷售額，非僅根據不動產估價師事務所出具之鑑價報告，尚有銀行貸款評定之房屋款價格資料為憑。核其認定，並無違經驗法則、論理法則或證據法則。……上訴意旨指摘原審法院僅單憑乙紙中信不動產估價師事務所鑑價報告書之鑑價結果，非但就上訴人所提重要時價證據漏未斟酌，亦未調查上開鑑價報告書之客觀性與真實性，更未依財政部上開函釋意旨調查求取各項時價資料之平均數，已屬違背證據法則之當然違背法令，復未於原判決中說明理由，顯屬行政訴訟法第243條所稱『判決不適用法規』與『判決不附理由』之當然違背法令云云，顯屬無據。㈣本件上訴人係出賣系爭房地予訴外人高林慧珍，並非高峰公司，即使其所稱借貸予高峰公司一節屬實，亦與認定其出賣系爭房屋予訴外人高林慧珍之價格顯偏低於時價有無正當理由無關。上訴人主張其確實係因『公司法第15條禁止借貸』之規定此一正當理由，才會於97年12月間以『實際借貸款項2,400萬元，並依略高於銀行定存年利率2.2%之利息』得出2,700萬元之款項，而將系爭房地所有權移轉予訴外人高林慧珍，如此顯然不該當營業稅法第17條所稱之『無正當理由』即不應發生『依時價認定其銷售額』之效果云云，自無可採。」等由，判決駁回在案，是原告營業稅部分已告確定。本件營利事業所得稅部分，被告依前開已確定之事實，即原告97年度無正當理由以顯較時價為低之價格，出售系爭房地，應按時價74,752,080元核定其銷售價格，調增其營業收入47,311,072元，洵屬有據。㈡又原告所持之訴願理由係對本件交易事實所為之爭執，然系爭事實於營業稅部分，經財政部訴願決定及行政法院從實體審理後予以駁回確定，業如前述。茲原告提起訴願後，另提出臺北地院判決，續以主張：本案經濟實質乃「信託讓與擔保」與「借貸款項」之清償，非「一般買賣」案件乙節，是縱認高峰公司與原告就系爭不動產於92年3月19日之買賣契約，及92年4月10日移轉所有權登記行為之真意應為信託之讓與擔保，然高峰公司與高林慧珍係分屬不同之權利義務主體，不具同一性，無論高峰公司與原告間之借貸契約關係或買賣契約關係，對高林慧珍均不具拘束力。原告事後本於所有權人地位，以自己名義出賣系爭房地予高林慧珍之法律關係，核與先前高峰公司與原告間之法律關係，乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性，尚難以高峰公司曾為擔保所負債務，而將系爭房地設定抵押權登記，嗣移轉所有權登記予原告之故，即得憑認高林慧珍非基於買賣契約關係，而係本於借款人地位償還借款取回或買回擔保物。況依上開臺北地院判決以，原告主張其已實質擁有系爭不動產之所有權且是合法所有系爭不動產，則原告將系爭不動產所有權移轉登記予高林慧珍者，自非無權處分；信託的讓與擔保，在對外關係，受讓人就供擔保之物已取得完全之所有權，是原告其後將系爭不動產讓與高林慧珍，高峰公司亦無法依民法第767條之規定請求高林慧珍返還系爭不動產，即肯認原告取得系爭房地所有權，本於所有權人地位，出賣系爭房地予高林慧珍之法律效果等由，予以訴願駁回，原告猶表不服，提起行政訴訟，業經鈞院106年度訴字第170號及最高行政法院107年度判字第332號判決確定。
3.102年度營利事業所得稅部分：按所得稅法第39條第1項但書規定，公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。查原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損66,014,220元及課稅所得額虧損40,563,563元，經被告核定全年所得額虧損18,703,148元及課稅所得額虧損31,743,413元。是97至101年度被告核定原告前10年內各期虧損計162,350,404元〔97年度核定虧損31,743,413元＋98年度核定虧損99,928,458元＋100年度核定虧損30,678,533元〕，減除截至101年度已扣除金額147,634,732元〔99年度核定盈餘90,967,204元＋101年度核定盈餘56,667,528元〕後，餘14,715,672元得扣抵102年度核定課稅所得額，原核定前10年核定虧損本年度扣除額0元，復查決定准予追認14,715,672元，變更核定14,715,672元並無不合。
4.應加計利息部分：⑴被告原查以原告102年度營利事業所得稅結算申報列報前1
0年核定虧損本年度扣除額23,535,822元，依規定可扣除數額為0元，乃按所得稅法第100條之2第1項、第123條規定就短繳自繳稅款4,001,089元（23,535,822元×17%），依郵政儲金1年期定期儲金固定利率1.37%核定應加計利息54,815元（4,001,089元×365/365日×1.37%）。原告主張其97年度並無漏稅違章事實，前10年核定虧損應於102年度予以扣除云云。經被告復查決定以，原核定前10年核定虧損本年度扣除額0元，既經被告核認原告前10年內各期虧損14,715,672元得扣抵102年度核定課稅所得額，已如前述，是原告列報前10年核定虧損本年度扣除額23,535,822元，與被告核定可扣除額14,715,672元之差額8,820,150元，依所得稅法第100條之2第1項及第123條規定，按短繳自繳稅款1,499,425元（8,820,150元×17%），依郵政儲金1年期定期儲金固定利率1.37%核定應加計利息20,542元（1,499,425元×36 5/365日×1.37%），原核定應加計利息54,815元，復查決定准予追減34,273元，變更核定20,542元。原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以維持。
⑵被告原核定前10年核定虧損本年度扣除額0元，既經被告
核認原告前10年內各期虧損14,715,672元得扣抵102年度核定課稅所得額，已如前述，是原告列報前10年核定虧損本年度扣除額23,535,822元，與被告核定可扣除額14,715,672元之差額8,820,150元，按短繳自繳稅款1,499,425元（8,820,150元×17%），依郵政儲金1年期定期儲金固定利率1.37%核定應加計利息20,542元（1,499,425元×365/365日×1.37%），原核定應加計利息54,815元，復查決定追減34,273元並無不合。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：㈠原告97年度營利事業所得稅結算申報，原經被告第一次核定
課稅所得額虧損40,563,563元，嗣經檢舉漏報查獲其漏報營業收入47,311,072元（銷售系爭房屋收入8,820,150元＋銷售土地收入38,490,922元），被告重行核定其全年所得額虧損18,703,148元，課稅所得額虧損31,743,413元，原告不服，循序提起行政訴訟，業經最高行政法院107年度判字第332號判決原告敗訴確定，則原告102年度營利事業所得稅結算申報，得列報其97年度核定虧損扣除額究應為40,563,563元或31,743,413元？㈡被告復查決定就原告102年度營利事業所得稅核定全年所得
額86,507,472元、前10年核定虧損本年度扣除額14,715,672元，課稅所得額49,054,525元，應補稅額2,689,426元，是否適法？㈢被告復查決定依所得稅法第100條之2第1項及第123條規定，
核定102年度營利事業所得稅應加計利息20,542元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠前提事實：
原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額79,507,472元，虧損扣除額23,535,822元（97年度第一次核定虧損40,563,563元＋98年度核定虧損99,928,458元＋100年度核定虧損30,678,533元－99年度核定盈餘90,967,204元－101年度核定盈餘56,667,528元）及課稅所得額33,234,375元，經被告初查以原告97年度營利事業所得稅結算申報，漏報所得額8,820,150元，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之稅額為2,195,037元，超過100,000元，且短漏之所得額8,820,150元占全年核定可供以後年度扣除之虧損31,743,413元之比例超過5%，依財政部85年10月2日台財稅第000000000號函釋意旨，97年度虧損31,743,413元不得供以後年度扣抵，致102年度已無虧損扣除額為由，剔除虧損扣除額23,535,822元，核定102年度課稅所得額63,770,197元；原告不服，申請復查，獲准追認虧損扣除額14,715,672元及追減應加計利息34,273元；原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，且有原核定通知書、繳款書、復查決定、復查決定應補稅額更正註銷單、繳款書、訴願決定等件資料影本附卷可證（原處分卷第272、273、325至333、435-441頁），此部分事實堪以認定。
㈡原告97年度營利事業所得稅結算申報，原經被告第一次核定
課稅所得額虧損40,563,563元，嗣經檢舉漏報查獲其漏報營業收入47,311,072元（銷售系爭房屋收入8,820,150元＋銷售土地收入38,490,922元），被告重行核定其全年所得額虧損18,703,148元，課稅所得額虧損31,743,413元，原告不服，循序提起行政訴訟，業經最高行政法院107年度判字第332號判決原告敗訴確定，則原告102年度營利事業所得稅結算申報，得列報其97年度核定虧損扣除額應以被告重行核定課稅所得額虧損31,743,413元為準：
1.行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」最高行政法院72年判字第336號判例意旨：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」
2.經查，原告97年度營利事業所得稅結算申報，原經被告第一次核定課稅所得額虧損40,563,563元，嗣經檢舉漏報查獲其漏報營業收入47,311,072元（銷售系爭房屋收入8,820,150元＋銷售土地收入38,490,922元），被告重行核定其全年所得額虧損18,703,148元，課稅所得額虧損31,743,413元（原處分卷第294頁），原告不服，循序提起行政訴訟，業經判決確定在案，此有本院106年度訴字第170號、最高行政法院107年度判字第332號判決書、原告公司97營利事業所得稅結算申報核定通知書及更正核定通知書附卷為證（本院卷第109-118、149-155頁、原處分卷第294-295頁）。依行政訴訟法第213條規定及最高行政法院72年判字第336號判例意旨，原告97年度營利事業所得稅已於確定之終局判決中經裁判，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。從而，原告102年度營利事業所得稅結算申報，得列報其97年度核定虧損扣除額自應以被告重行核定且經判決確定之課稅所得額虧損31,743,413元為準。
㈢被告復查決定就原告102年度營利事業所得稅核定全年所得
額86,507,472元、前10年核定虧損本年度扣除額14,715,672元，課稅所得額49,054,525元，應補稅額2,689,426元，並無違法：
1.所得稅法第39條第1項規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。
」財政部85年10月2日台財稅第000000000號函：「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。」
2.經查，原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額79,507,472元，前10年核定虧損扣除額23,535,822元（97年度第一次核定虧損40,563,563元＋98年度核定虧損99,928,458元＋100年度核定虧損30,678,533元－99年度核定盈餘90,967,204元－101年度核定盈餘56,667,528元）及課稅所得額33,234,375元（原處分卷第135頁），經被告初核依序核定為86,507,472元、0元及63,770,197元，應補稅額5,191,090元（原處分卷第272頁）。原告不服，就其中97年度核定之虧損扣除額申請復查結果，因被告並未查得原告97年度有短漏之所得額而有會計帳冊簿據不完備之情形，97年度經被告重行核定之課稅所得額虧損31,743,413元，應准予適用前揭所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定。據上，97至101年度被告核定原告前10年內各期虧損計162,350,404元（97年度核定虧損31,743,413元＋98年度核定虧損99,928,458元＋100年度核定虧損30,678,533元），減除截至101年度已扣除金額147,634,732元（99年度核定盈餘90,967,204元＋101年度核定盈餘56,667,528元）後，餘14,715,672元得扣抵102年度核定課稅所得額。從而，被告復查決定就原告102年度營利事業所得稅核定全年所得額86,507,472元、前10年核定虧損本年度扣除額14,715,672元，課稅所得額49,054,525元，應補稅額2,689,426元，實屬有據。
㈣被告復查決定依所得稅法第100條之2第1項及第123條規定，
核定102年度營利事業所得稅應加計利息20,542元，亦無違法：
1.所得稅法第100條之2第1項後段規定：「營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失……超過本法及附屬法規或其他法律規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以1年為限。」第123條規定：「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，指郵政儲金一年期定期儲金固定利率。」財政部80年5月15日台財稅第000000000號函釋：「營利事業所得稅結算申報列報前3年（編者註：現為10年）虧損扣除額，如與規定可扣除數額有出入，係屬調整補稅事項，可適用所得稅法第100條之2規定加計利息一併徵收，免按同法第110條規定送罰。」
2.經查，被告原核定前10年核定虧損本年度扣除額0元，既經被告復查決定核認原告前10年內各期虧損14,715,672元得扣抵102年度核定課稅所得額，已如前述，是原告列報前10年虧損扣除額23,535,822元與被告核定可扣除額14,715,672元之差額8,820,150元，依所得稅法第100條之2第1項及第123條規定，按短繳自繳稅款1,499,425元（8,820,150元×17%），依郵政儲金1年期定期儲金固定利率1.37%核定應加計利息20,542元（1,499,425元×36 5/365日×1.37%），原核定應加計利息54,815元，復查決定准予追減34,273元，變更核定20,542元，並無違誤。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。
六、結論：原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 9 月 6 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 6 日
書記官 林 昱 妏