臺中高等行政法院判決
106年度訴字第199號107年11月21日辯論終結原 告 廖年舫訴訟代理人 顏 寧 律師
房佑璟 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月5日臺財法字第10613908510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告起訴時狀載訴之聲明為：「訴願決定及原處分均撤
銷。」（見本院卷第11頁），嗣於民國107年11月21日言詞辯論程序期日將訴之聲明更正為：「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。」（見本院卷第253頁），核其所為乃本於相同基礎事實，將原為未臻妥適之訴之聲明更正使符合法定程式，於法要無不合，本院自應就更正後之聲明為審判。
㈡本件參酌司法院新近推行之高等行政法院裁判簡化方案，僅
記載兩造陳述事實之爭點核心要旨，並將判決相關之法令條文附錄於後，合先敘明。
二、爭訟概要：原告之被繼承人廖萬禮於103年6月10日死亡，經被告核准展延遺產稅申報期限至104年3月10日，原告於104年2月10日辦理遺產稅申報，列報被繼承人死亡前2年內將附表所示6筆地號土地合計新臺幣（下同）114,924,905元贈與原告與廖年貽等人，復於同年5月13日自動補申報被繼承人尚遺有繼承自其父廖乞食之坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地應有部分價額計1,936元（原告申報填載價額為25,172元）。惟經被告審認漏未申報被繼承人重病期間提領存款60,000,000元（財產種類A9-14）及22,100,000元（財產種類AA-15），案經被告查獲核定遺產總額為197,152,771元、遺產淨額146,922,771元，扣抵贈與稅額及利息6,195,305元，應納稅額8,496,972元。原告不服，申請復查，經復查決定註銷原核定遺產總額-其他（重病期間提領存款A9-14：60,000,000元及AA-15：22,100,000元），並追減扣除額36,000,000元。
原告仍不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張及聲明略以：㈠原告與廖年貽、廖麗瓊3人為廖萬禮與廖林免之婚生子女，
廖林免於97年5月2日死亡，而被繼承人廖萬禮於103年6月10日死亡，廖年貽在廖萬禮死亡後，於同年8月12日向臺灣臺中地方法院（家事法庭）具狀陳明拋棄繼承，故廖萬禮之法定繼承人僅餘原告與廖麗瓊2人。被繼承人於死亡前2年內將坐落臺中市○○區○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）贈與予廖年貽及廖年貽之子女廖嘉暉、廖珮岑、廖育青，系爭土地原地目為田，後變更為建，價值增加10倍以上。被告依遺產及贈與稅法第10條、第11條、第15條規定及財政部83年7月27日臺財稅字第000000000號函釋，以被繼承人死亡時之系爭土地價值計算併入遺產總額課徵遺產稅，實有違反行政程序法第4條、憲法第7條規定之平等權，並有違反量能課稅原則，進而侵害原告受憲法第15條規定保障之財產權，使真正受有贈與財產獲利之廖年貽，得以運用拋棄繼承之脫法行為，享有不用繳納遺產稅之利益；而未受有該財產利益之原告，卻額外負擔遺產稅之不利益，且無法扣除贈與稅，實逸脫遺產及贈與稅法第15條規定之立法目的。
㈡為維護原告應受憲法保障之基本權利即平等權及財產權，不
因廖年貽脫法行為而受迫害，爰請求本院裁定停止訴訟，依司法院大法官審理案件法第5條規定，就遺產及贈與稅法第15條第1項聲請大法官解釋。
㈢原告已另行提起民事訴訟主張被繼承人贈與系爭土地予廖年
貽、廖嘉暉、廖珮岑、廖育青時，係處於無辨別事理能力狀態下所為，雙方間之贈與行為自屬無效，因關於系爭贈與契約行為是否有效之爭議，其民事訴訟判決勢必影響本件被告機關核課遺產稅之行政行為是否正確之判斷。是原告聲請依行政訴訟法第177條第2項規定及最高行政法院93年度判字第1216號裁判意旨，在該件民事訴訟終結前，停止本件行政訴訟程序等情。並聲明求為判決原處分（即復查決定）及訴願決定不利原告部分均撤銷。
四、被告答辯及聲明略謂：㈠我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，遺產及贈與稅法第15條第
1項規定乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產，故規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為贈與之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅，以避免被繼承人生前將遺產贈與，減少繼承開始時之遺產及應繳納之遺產稅。立法目的在於防止納稅義務人利用生前贈與之方式，規避死後應課徵之遺產稅以求稅賦公平，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與，仍應併入遺產。故遺產及贈與稅法第15條第1項之視為遺產之擬制規定，既旨在杜絕被繼承人於死亡前短期間內，假藉贈與而析分其遺產，是自該規定之立法意旨及目的暨法條之規範方式以觀，應認係將被繼承人贈與該條項第1款至第3款受贈人之財產全數視為遺產。另該擬制遺產之價值計算，依財政部83年7月27日臺財稅第000000000號函釋意旨，被繼承人死亡前3年（註：現行法修正為2年）內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第10條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準。惟為避免重複課稅，前開擬制之遺產，遺產及贈與稅法第11條第2項復規定被繼承人已納之贈與稅及土地增值稅連同按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算之利息，得自應納遺產稅額內扣抵。是原告104年2月10日申報被繼承人之遺產稅時，依被繼承人死亡時之時價計算，自行列報被繼承人死亡前2年贈與土地計114,924,905元，被告依其申報數核定在案，與法並無不合，原告指摘違反平等原則並侵害其財產權云云，恐有誤解。
㈡遺產稅之納稅義務人，倘被繼承人死亡時無遺囑執行人，則
遺產稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定係繼承人，從而被繼承人死亡後，因其子廖年貽於103年8月12日具狀拋棄繼承並經臺灣臺中地方法院家事法庭准予備查，是被繼承人遺產稅之納稅義務人為原告及廖麗瓊。
又被繼承人死亡後，繼承人除拋棄繼承外，自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，而民法第1148條第2項既已明定繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任，是繼承人僅負以遺產為限度之物的有限責任。準此，原告主張因真正受有贈與財產獲利之廖年貽拋棄繼承，致被告將被繼承人死亡前2年內贈與之財產併入遺產總額課徵遺產稅，額外負擔遺產稅之不利益，侵害其財產權等語，核無足採等語。並聲明判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭點為：原告之被繼承人於死亡前2年內將財產贈與其他第1順位繼承人，而該受贈人之後拋棄繼承時，其受贈財產應否以被繼承人死亡時之價值併入遺產總額對未拋棄繼承之繼承人課徵遺產稅？亦即本件被告適用遺產及贈與稅法第10條、第11條、第15條等規定，並參據財政部83年7月27日臺財稅字第000000000號函釋，以被繼承人死亡時之系爭土地價值併計入遺產總額，對於未拋棄繼承之原告及其他同順位繼承人課徵遺產稅，認事用法有無違誤？是否有原告所指違反平等原則及量能課稅原則，侵害其財產權之情形？
六、本院判斷如下：㈠前提事實：
本件原告於104年2月10日辦理被繼承人廖萬禮遺產稅申報，列報被繼承人於死亡前2年內將附表所示6筆地號土地總價額114,924,905元贈與原告及廖年貽等人（詳如附表所載），繼於同年5月13日補申報被繼承人尚遺有繼承自其父廖乞食之坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地應有部分價額計1,936元。原經被告將被繼承人重病期間提領存款60,000,000元（財產種類A9-14）及22,100,000元（財產種類AA-15）併計入遺產範圍，核定遺產總額為197,152,771元、遺產淨額146,922,771元，扣抵贈與稅額及利息6,195,305元，應納稅額8,496,972元，其後作成復查決定註銷原核定遺產總額之上開重病期間提領存款A9-14：60,000,000元及AA-15：22,100,000元），並追減扣除額36,000,000元，而經訴願決定予以維持等情，有卷附原告之遺產申報書（見原處分卷第180至247頁及第69至81頁）、被告核發之遺產稅核定通知書及103年度遺產稅繳款書（見原處分卷第304至305頁及第303頁）、復查決定（見原處分卷第443至453頁）及訴願決定（見本院卷第17至25頁）可稽，堪予認定。
㈡原告雖以上開情詞爭議被告所為遺產稅核課處分構成違法應予撤銷，並請求本院聲請釋憲及裁定停止訴訟云云。惟：
1.關於遺產稅之課徵方式，在學理上固可分為總遺產稅制、分遺產稅制（又稱繼承稅）與總分遺產稅制（又稱混合遺產制）之不同，甚至有「遺產歸公」之社會主義論者，其優劣仁智互見，各國容因國情有別，考量面向殊異，採行立法例不一，何者為最適稅制尚難論斷。惟繼承遺產本質上係屬不勞而獲，遺產稅乃對被繼承人之遺產課徵一定比率稅額，用以達成平均社會財富之公益目的，並非剝奪原屬繼承人固有之財產，故無論採取何種稅制皆屬立法裁量範疇，難謂有違反憲法保障財產權之意旨，亦核無違反平等原則與量能課稅原則可言。而揆諸現行遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條、第13條等規定，可知現行遺產及贈與稅法係採取總遺產稅制，按累進稅率就被繼承人遺產總額課計稅額，並不考慮繼承人與被繼承人親疏關係或各繼承人如何分配遺產及個人繼承財產多寡。再者，鑒於我國民情特重家族觀念，常有為後代子孫積蓄財富之謀劃，為防杜被繼承人在瀕臨壽終之前利用贈與方式移轉財產予家族成員，以規避遺產稅，故遺產及贈與稅法第15條第1項特別規定被繼承人在死亡前2年內贈與其配偶、依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人及各該順序繼承人之配偶之財產，應於其死亡時視為其遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅。可見遺產及贈與稅法第15條第1項僅係將被繼承人生前贈與之財產，擬制納入遺產範圍，以課徵遺產稅，並未重新創設或變更該特定財產已發生之私法效果。因此，縱使繼承人間對於被繼承人生前贈與之效力存有糾紛，並提起民事訴訟解決，無論將來其判決結論為何，仍不影響被繼承人遺產總額之認定。又遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，土地之時價以公告土地現值為準，為遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項所明定。
是以，被繼承人死亡前之財產原無遺產稅可言，其死亡前2年內之贈與財產既經法律擬制為自死亡時視為遺產，其價額自仍應以死亡時之時價為準。因此財政部83年7月27日臺財稅字第000000000號函釋略謂：被繼承人死亡前3年（註：現行法已修正為2年）內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第10條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準，核與法律規定意旨相符，自得參據援用。
2.查被繼承人廖萬禮係於103年6月10日死亡，其於101年10月29日將附表編號A2所示土地贈與孫廖嘉暉及孫女廖佩岑、廖育青，於101年9月7日將附表編號A5所示土地贈與次子廖年貽，而廖年貽於廖萬禮死亡後已向法院陳報拋棄繼承，經准予備查在案等情，有卷附廖萬禮除戶戶籍謄本、土地異動索引查詢資料、土地登記謄本及贈與稅核定單、贈與稅核定資料清單、臺灣臺中地方法院家事法庭103年8月22日中院東家家103司繼1742字第1030091284號函等件在卷可稽（分見原處分卷第225頁、第194頁、第192頁、第161頁、第142頁、第147頁、第207頁、第248頁及本院卷199頁）。則被告就原告104年2月10日申報被繼承人遺產稅案件，適用遺產及贈與稅法第15條第1項規定，將上開2筆土地併入遺產總額，復依同法第10條第1項前段及第3項規定，應按被繼承人死亡時之公告土地現值估定其總價值，而依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，以被繼承人之第一順位繼承人原告及其胞姊廖麗瓊2人為遺產稅之納稅義務人，自屬適法有據。
3.原告雖復謂：⑴因遺產及贈與稅法第11條第2項、第15條第1項及第17條第1項第8款等規定，將被繼承人生前贈與之財產視為遺產，形成受生前贈與之廖年貽拋棄繼承，由原告繳納遺產稅之情形，已侵害原告應受憲法保障之財產權及平等原則，而請求本院裁定停止訴訟，依司法院大法官審理案件法第5條規定，聲請大法官釋憲（見本院卷第75頁）；及⑵原告已向臺灣臺中地方法院提起民事訴訟，請求確認廖萬禮與受贈人廖嘉暉間就附表編號A2所示土地之贈與契約法律行為不存在，故請求本院依行政訴訟法第177條第2項規定，裁定停止訴訟等語（分見本院卷第181至189頁）。惟按：憲法為國家最高之法規範，法官為避免適用之法律因牴觸憲法無效，依其合理確信認為有牴觸憲法之疑義者，固許停止訴訟先行聲請解釋憲法以求解決，然法官如認該法律並無違憲之虞，即無依當事人之請求裁定停止訴訟程序，聲請釋憲之必要。是以本件遺產稅課徵應適用之遺產及贈與稅法第15條第1項等相關規定，經本院審核後，並無違憲之虞，已詳如前述，自無聲請司法院大法官釋憲，並裁定停止訴訟之必要。至於原告提起確認廖萬禮與受贈人廖嘉暉間就附表編號A2所示土地之贈與契約法律行為不存在之民事訴訟，無論將來訴訟結果為何，均不影響被繼承人廖萬禮遺產總額及價值之認定，本院自無依行政訴訟法第177條第2項裁定停止訴訟之必要。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告原核定被繼承人廖萬禮之遺產總額為197,152,771元、遺產淨額146,922,771元，扣抵贈與稅額及利息6,195,305元，應納稅額8,496,972元，其後作成復查決定註銷原核定遺產總額關於重病期間提領存款A9-14：60,000,000元及AA-15：22,100,000元部分，並追減扣除額36,000,000元，而駁回原告其餘復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 5 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 5 日
書記官 凌 雲 霄附錄本判決引用的相關法令：
【遺產及贈與稅法】
第1條第1項
凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。
第6條第1項遺產稅之納稅義務人如左：
一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。
二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。
三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。
第10條
遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。
本法中華民國84年1月15日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。
第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。
第11條第2項
被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。
第13條
遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依下列稅率課徵之：
一、五千萬元以下者，課徵百分之十。
二、超過五千萬元至一億元者，課徵五百萬元，加超過五千萬元部分之百分之十五。
三、超過一億元者，課徵一千二百五十萬元，加超過一億元部分之百分之二十。
第14條
遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。
第15條第1項
被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。
第17條第1項第8款左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰
八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。
【民法】
第1138條
遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。
第1148條第2項
繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。
第1174條第1項繼承人得拋棄其繼承權。
第1175條繼承之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力。
【財政部83年7月27日臺財稅字第831602988號函釋】
被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第10條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準，請查照。