臺中高等行政法院判決
106年度訴字第122號106年7月6日辯論終結原 告 巫周美麗訴訟代理人 吳榮昌 律師複代理人 賴盈孜 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 曾瑞玲上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年1月25日台財法字第10513966860號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）10,000,131元，經被告所屬大智稽徵所查獲其配偶巫國裕捐贈其所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（持分58750/200000，地目道，下稱系爭土地）予彰化縣員林市公所（下稱員林市公所），涉有安排資金流程以墊高土地取得成本之情事，被告乃按捐贈土地公告現值10,000,131元之16％計算，核定土地捐贈扣除額為1,600,021元，綜合所得總額11,707,239元，淨額9,657,002元，補徵稅額3,048,653元。原告不服，就土地捐贈扣除額，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟。經本院100年度訴字第386號判決及最高行政法院101年度判字第671號判決駁回而告確定。嗣原告向司法院聲請解釋，惟因同一法令業經原告以外之人以牴觸憲法疑義聲請解釋，並經司法院作成釋字第705號解釋，致使原告為解釋效力所及，遂提起再審之訴，經最高行政法院105年度判字第87號判決：「本院101年度判字第671號判決及臺中高等行政法院100年度訴字第386號判決均廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」由被告另為適法之處分。被告依判決意旨重核復查決定結果，以105年10月4日中區國稅法二字第1050011867號重核復查決定仍維持原核定。原告仍表不服，復提起訴願，經財政部以106年1月25日台財法字第10513966860號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告未優先適用其他稅法之規定認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則：
⒈按稅捐稽徵法第1條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，
本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，故自應優先以其他稅法規定予以認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。
⒉質言之，因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，
應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。
⒊又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予
以適用法律，查所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院之同一會期）為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。次查遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。
⒋再按法律之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得稅法
第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從而須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
㈡實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化系爭處分：
⒈按實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原
則；惟稅法上的原理原則不只有實質課稅原則及租稅公平負擔原則，還有租稅法定主義及稽徵經濟原則等等，該等原則亦應同受遵守。且有關實質課稅原則的適用，應在不違反租稅法定主義的前提下為之。換言之，實質課稅原則仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟仍不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否則即屬違法。故本件關於人民捐贈土地予政府之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款既已明文規定應以贈與土地之公告現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義之解釋。
⒉另租稅乃國家以財政收入為目的之強制給付義務，需建立
在平等的納稅義務上，故有租稅公平負擔原則之適用。惟立法者於制定租稅法律時，除租稅的財政考量外，亦常賦予諸多政策功能；例如以租稅措施誘導投資或研發、協助弱勢、獎勵公益等。此種以社會政策為目的之課稅，往往犧牲形式的平等，應為租稅公平負擔原則之例外。依司法院釋字第565號解釋理由書：「為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第7條規定所不許。」由此知租稅優惠係有正當理由的合理差別待遇，與平等原則尚無違背。
⒊因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府
之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定即係為鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，乃有正當理由之差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範圍，解釋及適用法律之機關自應予以遵守。
⒋另雖所得稅法未明文規定捐贈予政府之土地價值如何計算
，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文應以公告土地現值為準，故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人依法律所定之租稅優惠措施所享之權利，且如前所述，租稅優惠本會一定程度犧牲租稅公平負擔原則，若政府一方面利用租稅優惠誘導人民從事某項行為以達其政策目的，另一方面卻指責人民利用租稅優惠節稅的行為違反實質課稅及租稅公平負擔原則，相互矛盾，使人民無所適從，亦違反租稅法定主義下法安定性及可預測性之要求。
⒌另依最高行政法院100年度判字第497號判決：「在稅捐法
制上，每每考量到稅務案件之複雜性，以及稅務案件之大量性與稅務資訊不對稱之實現，而形成與『量能課稅原則』同等重要、且相互抗衡之『稽徵經濟原則』，除了強調人民對稅捐案件之協力義務，也注重稅捐徵收之效率，而在一定程度上，『量能課稅原則』即需退讓。事實上司法實務對稅捐法規範之詮釋，其背後所依循之規範價值，經常是『量能課稅原則』與『稽徵經濟原則』的權衡。因此具體之稅捐法規範一樣有可能基於『稽徵經濟原則』之考量，容許稅捐機關對稅捐債務是否成立之法律涵攝判斷，優先以形式認定來取代實質認定（只有在稅捐機關覺得不公平時，依法課予其舉證責任，例外引用實質課稅原則為調整，稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項參照），以節約稽徵成本，……現行稅捐法制及司法及稽徵實務有『稽徵經濟』之考量，而在『量能課稅原則』上有所退讓（『實質課稅原則』乃是『量能課稅原則』的下位概念），也因此等退讓，而對公司配發盈餘所生營利所得之『實現』判準，放棄原來之收付實現制，改採接近『權責發生制』精神之『配股基準日』或『配股核准日及生效日』。」本件關於如何計算捐贈土地之價值恆有實際上之困難，就稽徵技術而言，核實認定並不符合稽徵經濟原則，立法機關為避免核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，故於上開法律明文規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低稽徵成本，故被告即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則。
⒍綜合以上說明，實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅
法上的原理原則，應予遵守，但該二項原則並非可毫無限制而無限上綱；立法機關如基於稽徵經濟原則或因社會政策之考量而為租稅優惠措施，行政機關即應依法行政，依此，系爭處分未依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，系爭處分即屬明顯違法。
㈢退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：
⒈按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規
定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束被告，而現今因原核定所適用之函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變。
⒉又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，
其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。
⒊尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法
第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多僅能要求原告補稅，且原告亦補稅完畢，然查92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之？違憲函釋又豈能變更納稅義務人之信賴基礎？此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權，不得不察。
⒋查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐
地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
⒌又查，財政部固以92年6月3日台財稅字第0920452464號函
釋規定自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟前開函釋嗣經釋字第705號宣告違憲，該函釋既然違反憲法，即自始、當然、確定無效，故納稅義務人應仍得信賴既有之行政慣例，並主張信賴保護原則。
㈣原告以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法定主義
；反觀系爭處分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利益，非本於立法意旨所為之釋示，與租稅法定主義有違：
⒈按都市計畫法第49條規定：「依本法徵收或區段徵收之公
共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。但加成最高以不超過百分之四十為限；其地上建築改良物之補償以重建價格為準。前項公共設施保留地之加成補償標準，由當地直轄市、縣（市）地價評議委員會於評議當年期土地現值時評議之。」就公共設施保留地而言，其市價低於公告現值係因公共設施保留地無法自由運用之關係；然其將來被徵收時，政府至少必須用相鄰土地之公告現值徵收，更甚者可能依公告現值加成40％徵收，故公共設施保留地之價值，不能僅以目前的市價來衡量。且公共設施保留地之市價低落並非捐地抵稅之納稅義務人刻意造成，係因大多數的公共設施保留地經都市計畫被規劃成公共設施保留地後，政府的徵收時間往往遙遙無期，使公共設施保留地之所有權人既無法自由運用又等不到政府編列預算徵收，故土地所有權人寧可以低價出售換取現金。
⒉另依司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於因公益
而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對既成道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。因此，對於公共設施保留地及道路用地，政府有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府財政吃緊，無法編列預算全面徵收，故公共設施保留地及道路用地之徵收補償已成為棘手之問題。
⒊然而，在土地所有權人之權利被犧牲卻無法得到實質補償
，政府深受編列預算徵收公共設施保留地之壓力所苦的情況下，人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一個解套的方式，即納稅義務人購買公共設施保留地或既成道路用地捐地抵稅，不但使原土地所有權人可藉此換取一定程度對價，以脫離土地無法利用之困境；另一方面，本應由國家編列預算徵收公共設施保留地，卻因財政困難而遲遲無法履行對人民財產權維護義務，此時由第三人購地捐獻予政府，而允其扣除所得以減除稅捐之方式，不無由民間協助國家履行其義務之意義（司法院釋字第705號解釋羅昌發大法官協同意見書參照）。更何況納稅義務人依公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40％計算，國家最多僅減少公告現值40％的稅收，但政府卻可省去以公告現值100％至140％徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失且反獲有利益。
⒋因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺產及
贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上誘因，否則如何達到誘導人民為一定行為之目的？此租稅優惠是立法機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式不公之虞，於無違比例原則之情形下，立法機關所為合理的差別待遇尚無違憲問題。⒌綜上所述，財政部未全盤考量所得稅法捐地抵稅的立法原
意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政之貢獻，系爭處分抹煞立法者用心良苦之租稅優惠立法目的，明顯有法規適用之違法。
㈤綜上所述，本件被告無視遺產及贈與稅法第10條及土地稅法
第30條之1第1款規定已可補充所得稅法未規定如何計算捐贈財產金額之不足，拒不適用上開稅法規定，而逕參照最高行政法院102年度判字第644號判決意旨，探尋系爭土地捐贈時客觀價值，並以該客觀價值低於原核定系爭土地捐贈扣除額為由，維持原核定，已然違反依法課稅原則、平等原則及信賴保護原則等情。並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠經被告重核復查決定略以：
⒈按司法院釋字第705號解釋，僅指明財政部令釋關於「捐
贈列舉扣除額金額之計算，依財政部核定之標準認定」，違反租稅法律主義，不予援用；至於財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋第一部分指出，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未宣告違憲，合先敘明。次按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，是個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。另按成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，推計與土地交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。又參照最高行政法院102年度判字第644號判決意旨，土地捐贈列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐贈時點之客觀價值為準；理論上判斷客觀價格之最佳指標應為「市場交易價格」，然而捐贈本為無償之移轉，實際上即不可能在捐贈時點有捐贈土地之市場交易價格存在，因此必須尋求其他次佳指標來決定。次佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格」，但這個參考基準，會隨著前次交易時點距離本次捐贈時點之距離，而逐漸耗減；如果前次歷史交易價格距離太遠，不具參考基準價值時，再次佳指標即為地理位置、土地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格，若實際使用及規範管制狀況很難建立一對一式之類比，採取同區段之平均值，亦是適當之標準。
⒉經查系爭土地係案外人呂啟輝及呂啟國於93年3月10日因
繼承取得（原處分卷-得供閱覽第143頁），於93年9月20日連同同段897地號及800地號土地，面積合計697平方公尺，訂立買賣契約以4,300,000元售與陳瑞榮、陳瑞欽、陳瑞龍及張永賢等4人（原處分卷-得供閱覽第126至129頁），由陳瑞榮及陳瑞龍各取得系爭土地持分（陳瑞榮117,647/200,000，陳瑞龍82,353/200,000，原處分卷-得供閱覽第160頁），陳瑞榮於同年10月26日以10,000,131元將系爭土地持分58,750/200,000售與原告之配偶巫國裕，巫國裕同年11月23日捐贈與員林市公所，有買賣契約書（原處分卷-得供閱覽第105至113頁）、員林市公所0000000000鎮0000000000000號函（原處分卷-得供閱覽第133頁）及異動索引查詢資料（原處分卷-得供閱覽第142至143頁）等影本可稽。
⒊原告提示買賣契約書及支付價款流程，於前次復查時主張
（原處分卷-得供閱覽第114至117頁）其配偶取得系爭土地持分之成本為公告土地現值10,000,131元（577平方公尺58,750/200,00059,000元）乙節，查核情形說明如下：⑴系爭土地地號地目別為「道」，係屬道路用地，有土地登記謄本（原處分卷-得供閱覽第131頁）、所有權狀（原處分卷-得供閱覽第132頁）可稽，是系爭土地捐贈時之使用價值，與同地段之土地比較，客觀上顯然較低，應為原告及其配偶所知悉。又以系爭土地捐贈時之狀況為私設巷道，縱非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，是其交易價格依一般交易常情自遠低於公告土地現值。⑵又系爭土地於93年9月間由前地主呂啟輝及呂啟國以每平方公尺6,169元（4,300,000元/697平方公尺）售與陳瑞榮等4人，約為公告土地現值之10.46％（6,169元/59,000元），陳瑞榮卻於同年10月間以公告土地現值100％即10,000,131元出售與巫國裕。衡諸系爭土地之價值，於該期間尚無特別因素致價格有重大變動，顯悖於一般常情，有違經驗法則。⑶陳瑞榮購入系爭土地之成本為每平方公尺6,196元，自其購入至出售系爭土地持分與原告配偶僅短短1個月間，其出售與原告配偶之交易金額為每平方公尺59,000元，遽增約9.5倍。且查原告配偶另有臺北市○○區○○段0○段00○號土地（地目林），於同年11月間售與案外人林進松及高尚德（原處分卷-得供閱覽第83至96頁），高尚德亦於同年11月間將其新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號（地目道）土地售與林進松（原處分卷-得供閱覽第78至81頁），渠等交互以公告土地現值為交易價額買入土地後再捐贈員林市公所，以憑列報捐贈扣除額，有相關土地買賣契約書、土地登記謄本、匯款通知書等可稽，亦經臺中高等行政法院100年度訴字第386號判決（原處分卷-得供閱覽第31頁）審認，原告之配偶巫國裕及案外人等係以多方交叉買賣方式墊高成本，原告所提示之買賣契約書及付款證明即難認符合實情，主張以10,000,131元購買系爭土地持分，不足採據。⑷因原告原提示其配偶取得系爭土地之成本證明，難認屬實，已如前述，依前揭最高行政法院102年度判字第644號判決（原處分卷-得供閱覽第201至209頁）意旨，即應尋求其他次佳指標來決定，次佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格」，亦即被告查得前次交易價格。經查系爭土地連同同段897地號及800地號土地之交易價格於93年9月20日為每平方公尺6,169元，距離原告配偶巫國裕於同年11月23日捐贈與員林市公所僅2個月，於該期間尚無特別因素致價格有重大變動，是系爭土地在捐贈時點之客觀價值為1,045,607元（577平方公尺58,750/200,0006,169元），被告按系爭土地公告現值10,000,131元之16％計算，核定土地捐贈扣除額1,600,021元，對原告已屬有利。基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定乃予維持。
㈡行政法上之「平等原則」，並非指絕對、機械之形式上平等
，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如果事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許；又平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權（最高行政法院93年判字第1392號判例參照；原處分卷-得供閱覽第210頁），是縱然過去稅捐稽徵機關之核課方式有所不同，亦難謂現今作法有違平等原則。
㈢土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項規
定，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定規定，於該特定對象之外，不當然有其適用。土地稅法、遺產及贈與稅法與所得稅法，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相互間尚無可比附援引適用，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定。
㈣系爭土地為公眾通行之道路土地，且原告主張取得系爭土地
成本證明，業經查明係由賣方提供，虛偽安排資金支付證明，難認屬實已如前述，依首揭規定，系爭土地捐贈扣除額為1,600,021元〔捐贈時（93年度）系爭土地公告現值10,000,131元l6％；系爭土地持分93年度公告現值詳原處分卷-得供閱覽第130頁〕，故系爭土地捐贈扣除額，重核復查決定維持原核定1,600,021元並無不合。
㈤鈞院審判長於106年5月2日準備程序當庭指示被告提供再次
佳指標，即為地理位置、土地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格。經調查該地區相同類型土地之市場行情，按內政部於93至95年度（96年再延長辦理一年）編列預算補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路之試辦計畫，而有內政部98年1月20日台內營字第0980800233號函附之93-96年度中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫執行成果表，系爭土地坐落新北市板橋區（改制前臺北縣板橋市），依該成果表，93至96年間取得臺北縣之既成道路6,707平方公尺，決標金額計107,505,000元，換算每平方公尺16,028元，低於原告配偶主張取得系爭土地持分之成本為每平方公尺59,000元。又上開直轄市及縣（市）政府取得既成道路期間非僅93年度，尚含94、95及96年度，而原告配偶係於93年11月23日捐贈系爭土地與員林市公所，是被告以捐贈系爭土地同年前次（93年9月20日）交易價格應屬判斷客觀且合理價格之最佳指標。
㈥另按現行所得法第17條之4及財政部105年11月16日台財稅字
第10504665860號令發布「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」第2條第1項第1款之規定，本件屬尚未核課確定案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，核有前揭規定之適用，即依捐贈時公告土地現值16％計算，是被告重核復查決定維持原核定1,600,021元（系爭土地公告現值10,000,131元l6％）亦無不合。
㈦綜上所述，重核復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭土地之價值是否可適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為認列標準？被告依土地公告現值之16％核定系爭土地之捐贈列舉扣除額，是否適法？經查：
㈠按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。
」、「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府……納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。（第3項）本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其損贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及105年7月27日修正公布之同法第17條之4第1項第1款、第3項所規定。又「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府……該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計算：一、土地……但依都市計畫法指定之公共設施保留地及經政府闢為公眾通行道路之土地，依捐贈時公告土地現值16％計算之。」亦為財政部105年11月16日台財稅字第10504665860號令發布個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準第2條第1項第1款但書所規定。
㈡本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額
10,000,131元，經被告所屬大智稽徵所查獲其配偶巫國裕捐贈其所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（持分58750/200000，地目道，即系爭土地）予員林市公所，涉有安排資金流程以墊高土地取得成本之情事，被告乃按捐贈土地公告現值10,000,131元之16％計算，核定土地捐贈扣除額為1,600,021元，綜合所得總額11,707,239元，淨額9,657,002元，補徵稅額3,048,653元。原告不服，就土地捐贈扣除額，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經本院100年度訴字第386號判決及最高行政法院101年度判字第671號判決駁回而告確定。嗣原告向司法院聲請解釋，惟因同一法令業經原告以外之人以牴觸憲法疑義聲請解釋，經司法院作成釋字第705號解釋，而為解釋效力所及，原告乃提起再審之訴，經最高行政法院105年度判字第87號判決：
「本院101年度判字第671號判決及臺中高等行政法院100年度訴字第386號判決均廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」著由被告另為適法之處分。被告依該判決意旨重核復查決定結果，以105年10月4日中區國稅法二字第1050011867號重核復查決定仍維持原核定。原告仍表不服，復提起訴願，經財政部以106年1月25日台財法字第10513966860號訴願決定駁回等情，為兩造所不爭執，並經調取本院100年度訴字第386號綜合所得稅事件核閱屬實，復有臺北縣板橋地政事務所95年11月22日北縣板地資字第0950017904號函、異動索引查詢資料、土地買賣及捐贈契約書、申請人取得系爭土地捐贈流程圖、買賣契約書、員林市公所0000000000鎮0000000000000號函、系爭土地登記謄本及所有權狀、本院100年度訴字386號判決、最高行政法院101年度判字第671號判決、最高行政法院105年度判字第87號判決、被告105年10月4日中區國稅法二字第1050011867號重核復查決定書、原告105年11月1日訴願書、財政部106年1月25日台財法字第10513966860號訴願決定書附原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷⑵第28頁至第47頁、第105頁至第113頁、第126頁至第129頁、第131頁至第133頁、第142頁至第143頁、第146頁至第158頁、第160頁、第169頁至第183頁、第187頁至第200頁，本院卷第11頁至第19頁），上開事實堪信為真實。而被告係以系爭土地係訴外人呂啟輝及呂啟國於93年3月10日因繼承取得，於93年9月20日連同同段897地號及800地號土地，面積合計697平方公尺，訂立買賣契約以4,300,000元售與訴外人陳瑞榮、陳瑞欽、陳瑞龍及張永賢等4人，由陳瑞榮及陳瑞龍各取得系爭土地持分（陳瑞榮為117,647/200,000，陳瑞龍為82,353/200,000），陳瑞榮於93年10月2 6日以10,000,131元將系爭土地持分58,750/200,000售與原告之配偶巫國裕，巫國裕於93年11月23日捐贈與員林市公所，由原告提示買賣契約書及支付價款流程，於前次復查時主張其配偶巫國裕取得系爭土地持分之成本為公告土地現值10,000,131元（577平方公尺58,750/200,00059,000元），經被告查核系爭土地地號地目別為「道」，係道路用地，系爭土地捐贈時之使用價值，與同地段之土地比較，客觀上顯然較低，應為原告及其配偶巫國裕所知悉。又系爭土地捐贈時之狀況為私設巷道，縱非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，其交易價格依一般交易常情自遠低於公告土地現值。再系爭土地於93年9月間由前地主呂啟輝及呂啟國以每平方公尺6,169元（4,300,000元/697平方公尺）售與陳瑞榮等4人，約為公告土地現值之10.46％(6,169元/59,000元），陳瑞榮卻於93年10月間以公告土地現值100％即10,000,131元出售與巫國裕。而系爭土地之價值，於該期間尚無特別因素致價格有重大變動，顯悖於一般常情，有違經驗法則。陳瑞榮購入系爭土地之成本為每平方公尺6,196元，自其購入至出售系爭土地持分予原告配偶巫國裕僅短短1個月間，其出售予原告配偶巫國裕之交易金額為每平方公尺59,000元，遽增約9.5倍。且查原告配偶巫國裕另有臺北市○○區○○段0○段00○號土地（地目林），於同年11月間售與訴外人林進松及高尚德，高尚德亦於93年11月間將其新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號（地目道）土地售與林進松，渠等交互以公告土地現值為交易價額買入土地後再捐贈員林市公所，以憑列報捐贈扣除額，亦經本院100年度訴字第386號判決審認，原告之配偶巫國裕及訴外人等係以多方交叉買賣方式墊高成本，原告所提示之買賣契約書及付款證明即難認符合實情，主張以10,000,131元購買系爭土地持分，不足採據。另原告原提示其配偶巫國裕取得系爭土地之成本證明，難認屬實，依最高行政法院102年度判字第644號判決意旨，即應尋求其他次佳指標來決定，次佳標準之選擇，理論上最容易者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格」，亦即被告查得前次交易價格。系爭土地連同同段897地號及800地號土地之交易價格於93年9月20日為每平方公尺6,169元，距離原告配偶巫國裕於93年11月23日捐贈與員林市公所僅2個月，於該期間尚無特別因素致價格有重大變動，是系爭土地在捐贈時點之客觀價值為1,045,607元（577平方公尺58,750/200,0006,169元），被告按系爭土地公告現值10,000,131元之16％計算，核定土地捐贈扣除額1,600,021元，對原告已屬有利。基於行政救濟不利益變更禁止原則，而維持原核定，揆諸前揭規定，被告重核復查決定並無違誤。
㈢原告雖起訴為前揭主張，然查：
⒈系爭土地之地目為「道」，其原地主呂啟輝及呂啟國於93
年3月10日因繼承登記取得系爭土地所有權（面積577平方公尺合計持分1分之1），於93年9月20日連同同段897地號及800地號土地，面積各30平方公尺及90平方公尺，以合計總價4,300,000元賣予陳瑞榮、陳瑞欽、陳瑞龍及張永賢，按該等土地之交易價格核算每平方公尺6,169元，係原告配偶巫國裕向陳瑞榮以每平方公尺59,000元買入價之
10.4％，有土地買賣契約書及土地異動索引附原處分卷⑵第105至113頁、第126至129頁、第142至143頁可稽。依該契約書所載特別約定事項：「本既成道路土地買方同意承購後繼續供公眾永久無償通行使用」（原處分卷⑵第127頁），又對照土地地籍圖、網路地圖查詢資料（原處分卷⑵第65頁至第66頁），系爭土地為新北市○○區○○街○○巷○弄之既成道路（私設巷道），是系爭土地既係供公眾使用之道路用地，其用途受到極大之限制，變現性顯較同地段之其他土地差，客觀上其市場交易價格自遠低於公告現值，而原告配偶巫國裕卻以相當於系爭土地公告現值10,000,131元取得，與原地主呂啟輝及呂啟國按約公告現值
10.4％出售價格相較，顯悖於一般常理及經驗法則。又原告提示之買賣契約書及支付價款流程（見原處分卷⑵第119頁至第122頁），係其配偶巫國裕於93年10月11日以系爭土地公告現值每平方公尺59,000元按土地面積及持分計算總現值10,000,131元向陳瑞榮購入；惟查93年10月27日原告配偶另有坐落臺北市○○區○○段0○段00○號林地目土地出售予訴外人林進松及高尚德，高尚德亦有出售坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號道地目土地予林進松，渠等交互以公告現值為交易價額買入土地後，原告配偶旋即於93年11月23日將系爭土地捐贈員林市公所，以憑列報捐贈扣除額，有相關土地買賣契約書、土地登記謄本、匯款通知書等附原處分卷（見原處分卷⑵第75頁至第104頁），足見原告配偶巫國裕及訴外人等係以多方交叉買賣方式墊高成本，原告所提示之買賣契約書及付款證明即難認符合實情。以上案情亦為本院100年度訴字字386號判決所審認。可知本案依現行所得稅法第17條之4第3項規定適用同條第1項但書第1款規定，捐贈系爭土地申報列舉扣除金額之計算，應由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之。又依「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」第2條第1項第1款規定，系爭土地捐贈扣除額之計算，係依捐贈時公告土地現值百分之十六計算之，而93年度系爭土地之公告現值為10,000,131元（見原處分卷⑵第130頁），故系爭土地捐贈扣除額應為1,600,021元（10,000,13116％＝1,600,021），被告重核復查決定維持原核定1,600,021元並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。
⒉原告主張被告未優先適用土地稅法第30條之1第1款及遺產
及贈與稅法第10條規定以公告現值認定系爭土地之價值，違反法律保留原則；又若其他稅法無法援引，亦應以平等原則或習慣法及行政慣例認定部分。然查土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定規定，於該特定對象之外，不當然有其適用。土地稅法、遺產及贈與稅法與所得稅法，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相互間尚無可比附援引適用，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定而為。又行政法上之「平等原則」，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如果事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許；平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權（最高行政法院93年判字第1392號判例參照），是縱然過去稅捐稽徵機關之核課方式有所不同，亦難謂現今作法有違平等原則。被告依所得稅法所為重核復查決定，並無違誤，原告上述主張核無足採。
⒊被告於重核復查決定時，財政部雖尚未訂定「個人以非現
金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」（105年11月16日訂定施行），但所得稅法第17條之4已增訂（105年7月27日新增），自應適用所得稅法第17條之4規定。依該條第2項規定，財政部係參照捐贈年度實際市場交易情形訂定「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」，在財政部未及訂定該認定標準前，被告於核定系爭土地捐贈扣額額時，自應依捐贈年度實際交易情形予以認定。被告參照最高行政法院102年度判字第644號判決意旨，查得捐贈時點之客觀價值應為系爭土地之前次歷史交易價格，亦即原告配偶巫國裕向陳瑞榮購入系爭土地之成本為每平方公尺6,196元，是系爭土地在捐贈時點之客觀價值為1,045,607元（577平方公尺58750/2000006,169元），被告基於行政救濟不利益變更禁止原則仍維持原核定1,600,021元，已屬對原告有利。再者被告所提出地理位置、土地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格，依該地區相同類型土地之市場行情，按內政部於93至95年度（96年再延長辦理一年）編列預算補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路之試辦計畫，有內政部98年1月20日台內營字第0980800233號函附之93-96年度中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫執行成果表，系爭土地坐落新北市板橋區（改制前臺北縣板橋市），依該成果表，93至96年間取得臺北縣之既成道路6,707平方公尺，決標金額計107,505,000元，換算每平方公尺為16,028元，低於原告配偶主張取得系爭土地持分之成本為每平方公尺59,000元，自不採據為認定之標準，亦屬對原告有利、不利情形均詳加查核。從而，被告以原告未能提示土地取得成本確實證據，乃按系爭土地公告現值10,000,131元之16％計算，核定土地捐贈扣除額1,600,021元，揆諸首揭規定，核無違誤。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件被告重核復查決定維持原處分核定原告系爭土地捐贈扣除額為1,600,021元，綜合所得總額11,707,239元，綜合所得淨額9,657,002元，補徵應納稅額3,048,653元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 20 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 7 月 28 日
書記官 李 孟 純