臺中高等行政法院判決
106年度訴字第13號106年10月12日辯論終結原 告 白鯨建設有限公司代 表 人 江季穗訴訟代理人 陳榮昌 律師
韓國銓 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 盧采聆上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月30日臺財法字第10513958780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為許慈美，嗣於訴訟中變為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（參見本院卷第97頁），經核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國（下同）100年1月至101年12月間銷售坐落於臺中市○○區○○路0段000號、208號、210號、216號、218號及220號6戶房屋（下稱系爭房屋），經被告查得漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）10,504,762元，營業稅額525,238元，另部分房屋銷售額較時價顯著偏低，遂再調增銷售額2,725,162元，營業稅額136,258元，併同核定補徵營業稅額661,496元（525,238元＋136,258元），並按所漏稅額525,238元處以1.5倍之罰鍰計787,857元。原告不服，申請復查，經被告105年7月21日中區國稅法一字第1050008845號復查決定書追減營業稅額105,012元及註銷罰鍰787,857元（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，惟遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額……」及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條、第43條第1項第4款及同法施行細則第25條所明定。財政部96年5月30日臺財稅字第09604520980號及96年9月13日臺財稅字第09604539250號令，就前揭規定為補充函釋，明載所稱之「房屋之時價」，應參酌下列資料認定之：1.報章雜誌所載市場價格。
2.各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。3.不動產鑑價公司鑑價資料。（編者註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。）4.銀行資款評定之房屋款價袼。5.臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。6.大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。7.出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。8.法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。9.依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。10時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。準此以言，上揭函令所示認定時價之基準並非單一，且應參酌各項資料，時價資料若有數種，得以平均數為當月份時價。縱認應依「時價」認定，亦應就上揭函釋所列各種可得之資料，以平均數為當月份時價，而上開資料中，有關鑑價資料亦應以不動產估價師事務所出具之估價資料始得採用，而被告單以金融申貸業者所為之鑑價報告，不過為參考依據之一，但其從業人員未具有鑑價專業能力，亦未依90年10月17日內政部（90）臺內地字第0000000號令所訂定發布，自發布日實施之不動產估價技術規則進行鑑價，再參諸銀行為貸放金錢之人，以賺取貸款利息為其營業目的，從而，貸放金額之多寡將影響其營業利潤，而其所為鑑價報告自有參雜其他獲利因素，亦無法與不動產估價師事務所出具之鑑價報告需經比較他案之結果可相比擬，故銀行所為之鑑價報告自不具有相當客觀性及代表性。則被告單援引銀行之鑑價報告為據，自已違反實質課稅原則（即不得採酌而為房屋時價及補徵營業稅之單一憑據，且應依查得資料平均計算）。復按行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同法第4條規定：「行政行為應受法律及一般原則之拘束。」故行政機關對證據之取捨與認定事實均不得違背經驗法則或論理法則，並應就有利及不利當事人之情形一律負有注意義務，否則其行政處分即屬違法。
（二）查被告所屬豐原分局前以104年7月16日中區國稅豐原銷售字第1041108446號函檢送案關違章銷售額核定明細表，調增系爭房屋銷售額為13,407,860元，核定違章銷售額為10,504,762元，申報資料系爭房屋依序為：3,950,000元、3,200,000元、3,070,000元、3,520,000元、3,350,000元、2,830,000元，6戶合計19,920,000元；市價資料依序則為：5,474,378元、5,681,933元、5,275,296元、4,006,060元、7,031,024元、4,324,297元，6戶合計31,792,988元，但核定房屋售價依序為6,880,000元、5,681,933元、5,275,296元、4,300,000元、7,031,024元、4,830,000元，6戶合計33,998,253元。被告所屬豐原分局遂認原告出售系爭房屋銷售價格有短漏報銷售額10,504,762元〔（30,950,000元－19,920,000元）1.05〕，其中208號、210號及218號等3戶房屋，依貸款金融機構所提供不動產買賣契約書所載房屋價款14,940,000元，低於貸款金融機構出具之不動產估價報告書所載建物評估總值17,801,420元，故調增銷售額2,725,162元〔（17,801,420元－14,940,000元）1.05〕，合計調增銷售額13,229,924元（10,504,762元＋2,725,162元）。嗣原告向被告提示收取系爭房屋價款相關銀行存摺、不動產買賣契約書、統一發票及帳簿憑證供查核，該202號、208號、210號等3戶房屋實際買賣價款分別為3,950,000元、3,200,000元及3,070,000元，共計10,220,000元；216號房屋買賣價款3,520,000元、218號房屋買賣價款3,350,000元、220號房屋買賣價款2,830,000元，6戶實際買賣價款為19,920,000元，銷售額18,971,429元（19,920,000元1.05），與原告申報銷售額一致並無漏報，惟原處分仍認為原告實際銷售價格相較各戶金融機構貸款評定房屋款價格為5,474,378元、5,495,100元、5,275,296元、4,006,060元、7,031,024元、4,324,297元「明顯偏低」，並以貸款金融機構提供之不動產調查表、估價報告書、不動產抵押權設定暨價值核算表及授信擔保品不動產估價報告書為據，按所查得之「時價」調增房屋銷售額11,129,671元，補徵營業稅額556,484元。惟查，被告所審核相關證據無非為銀行內部授信資料，即認定原告銷售系爭房屋價款明顯偏低，然此實際售價並非不得為「時價」參酌資料；又原告按上揭實際買賣價格、銀行鑑價資料彙算之單價明細對照表，可知實際買賣價格每建坪單價平均為48,150元，但參考銀行鑑價資料核定之房屋每建坪單價為76,287元，稽之中華民國不動產估價師公會全國聯合會第4號公報，已載明該會依不動產估價技術規則第56條規定，所研訂之「營造及施工費標準表」附件1之10臺中縣市平均房價水準，1至3樓每建坪房價充其量不過42,000元至47,000元不等，縱加計百分之五營業稅，最高不過為49,474元（47,000元0.95），由此可見，原告所申報銷售額與前開標準表所定價格相當，而被告核定價格明顯高出甚多。再比較不同區段（潭子、豐原）不同建商於100、101年之銷售價格，亦可知該等較梧棲繁榮之區域，售價在42,000元至57,000元不等，故平均值應在每坪49,500元〔（42,000元＋57,000元）2〕不等，與原告所訂售價幾近一致，何況本案使用之建材如附件照片所示，後側、前後露台均為粉刷油漆，並無黏貼壁磚，內部地磚（5050）、地磚（2020）以及浴室壁磚（2030）俱為標準尺寸，衛浴設備品牌為凱撒牌，鋁窗設施亦非正牌，亦無添附任何傢俱在內，普通工資等情，所為售價自不可能高於其他區域；復提出本案明細表、他案明細表即為相鄰之大智路1段200號、188號、186號、182號、180號、160號、152號、150號由大締建設股份有限公司（下稱大締公司）於95年、96年間所銷售預售屋建案、土地房屋預定買賣契約書，房地價值比均為4：6，大締公司就前開預售屋與預購戶間所簽定房屋之售價每坪在35,706元至42,865元不等，平均值落在每坪39,286元〔（35,706元＋42,865元）2〕，復再以成屋與預售屋間之價差為一成予以推算，成屋價值應在每坪43,651元（39,286元0.9），與本案最低單價每坪43,374元並無不符，可見原告所為實際售價應屬合理，自無明顯偏低之情形。反觀被告所依銀行內部授信資料顯示最低總價為4,006,060元，最高7,031,024元，二者價差高達300餘萬元，實際銷售價格為3,520,000元、3,350,000元，二者價差甚微，顯然銀行內部授信資料所評估價差幅度已逾不動產估價技術規則第26條所定20％之限制，差異比高達54.8％〔（7,031,024－4,006,060）（7,031,024＋4,006,060）／2〕，而各戶銀行資料所據估價方法是否相同（比較法、收益法、成本法）、參考標的物是否為同一供需圈或近鄰地區、類似地區，參考之一般因素、區域因素、個別因素有無差別，被告及訴願機關俱未細究，亦未從其他方式取得估價資料，或以參考原告實際銷售價格所為時價認定，顯已逾越營業稅法所定行政裁量範圍，原告實難為接受。
（三）被告認定原告就系爭6戶房屋銷售額與時價相較有偏低之情形云云，理由無非為依其查得銀行鑑價資料與系爭6戶房屋銷售額有所不同，為其主要論據，並佐以原告之負責人與地主白晋炘間為配偶關係就銷售價格訂定顯有利害關係、原告出售待售房地成本表以毛利率推算較實際售價高出甚多、系爭土地之交易價格較實際登錄土地交易價格高出甚多等事證，認為原告所主張並非可採，惟查：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」所得稅法第83條定有明文；次按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」有最高行政法院57年判字第60號、56年判字第18號判例要旨可資參照，準此以言，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之前提，於納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據或其未履行徵稅協力義務，致造成稅務機關無法準確確定其應納稅額時，始得為之。換言之，法律雖賦予稽徵機關有核定稅額之權限，但並非稽徵機關得恣意依憑資料調查認定加以課徵，而需符合法定要件下，始得為之，否則所為處分即有違反憲法保障之租稅法定原則，合先敘明。
⒉就本件營業稅部分，按「營業人以較時價顯著偏低之價格
銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額。……。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」為營業稅法第17條、第43條所明定。申言之，若有短報、漏報銷售額或營業人申報之銷售額顯不正常之情形，主管稽徵機關始得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之（即時價課稅或推計課稅）。
⒊查本件原告開立系爭房屋統一發票及申報銷售額既經被告
所屬機關查明認定原告並無短報、漏報銷售額情形，為被告所不爭之事實，又原告所申報之銷售額，有無顯不正常之情形，應由被告舉證以實其說（依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，租稅規避及課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。）否則即無再依時價課稅或推計課徵之餘地；按照稅捐稽徵法第12條之1第2項所定核實課徵之原則，課稅「應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，則原告既無此等銷售額之營業行為，即未因此獲得任何實質經濟利益，業經被告查明無誤，難認有課徵租稅構成要件事實存在；再以被告原認定原告有漏報銷售額之情形，而先為補稅及罰鍰之處分，今被告認定原告並無漏報，且將漏報之罰鍰予以註銷，顯見原告所申報之銷售額自始並無違誤，自無僅將罰鍰註鎖，獨留補稅之處分存在，原處分在認定上顯有邏輯不通之誤認。揆諸前揭說明，被告所為補徵營業稅額556,484元之處分，與租稅法定原則、核實課徵原則及營業稅法均有相悖之處，顯然違法。且亦過度行使時價課稅及推計課稅（均採查得資料最高額計徵），違反量能課稅原則，侵害納稅人之隱私權與經濟自由，稅捐債務法係干預行政，且採職權調查主義，不同於民事訴訟，原則上不以優勢證據認定，縱或然率超過一半以上尚有不足，而須課稅原因事實之原因闡明達到高度或然率始足當之，始謂核實課稅。
⒋另卷附各家金融機構鑑價資料，所顯示本案6戶估值分別
為：⑴202號（估價金融機構為梧棲區農會）：每平方公尺單價25,480元，面積214.85平方公尺，共5,474,378元；估價標準每平方公尺13,000元折舊殘率建物加成率1＋100％＝25,480元。⑵208號（估價金融機構為梧棲區農會）：每平方公尺單價26,000元，面積211.35平方公尺，共5,495,100元；估價標準每平方公尺13,000元折舊殘率建物加成率1＋120％＝26,884元。⑶210號（估價金融機構為梧棲區農會）：每平方公尺單價24,960元，面積211.35平方公尺，共5,275,296元；估價標準每平方公尺13,000元折舊殘率建物加成率1＋100％＝24,960元。⑷216號（估價金融機構為富邦人壽保險股份有限公司）：每坪單價58,000元（每平方公尺17,545元），面積22
8.28平方公尺，共4,006,060元；估價標準無，但抵押品價值計算表建物現值欄記載每坪單價為53,000元。⑸218號（估價金融機構為臺灣中小企業銀行沙鹿分行）：每平方公尺單價30,800元，面積228.28平方公尺，共7,031,024元；估價標準每平方公尺14,000元總調整率1＋120％＝30,800元。⑹220號（估價金融機構為兆豐國際商業銀行股份有限公司沙鹿分行）：每平方公尺單價19,630元（換算每坪為64,893元），228.28平方公尺，折舊156,840元，4,324,297元；估價標準每平方公尺15,10○○○區段○路線、使用各加成10％＝19,630元。是依上可知，關於各家金融機構所評定建物單價，最低為216號每平方公尺17,545元，最高為218號每平方公尺30,800元，若以評估買賣價格計算，面積相同之該2戶價差達3,024,964元，財政部並以105年10月21日臺財法字第10513955470號函通知被告該2戶有高低價差之情形，被告竟未予細究，亦未依其他方式取得時價資料，足見被告單以銀行鑑價資料為憑，顯非妥適。況且，有關前開銀行鑑價資料中除富邦人壽保險股份有限公司未附有估價標準外，其他銀行並以時價每平方公尺13,000元、14,000元、15,100元另再加計不固定之建物加成率或總調整率，甚且有高達加計120％，使單價提高至時價2倍以上，而此建物加成率或總調整率係如何評定而來，並未有任何資料佐參，亦使原定時價因此調升而致6戶鑑價結果含土地及房屋價格高達54,019,565元，此與實際買賣契約所載金額僅49,810,000元本有差額，被告未注意及此或再為查明，亦有違失之處。從而，被告僅以系爭房屋及其坐落基地經各買受人分向梧棲區農會等金融機構抵押申辦貸款，再經各金融機構貸款評定房屋價格合計31,606,155元（含稅），顯高於原告所開立之統一發票金額為其依據，係以統計法大數法則為認定，證明程度甚低，不足認定課稅事實基礎。
⒌被告雖以系爭建案土地所有權人即訴外人白晋炘係原告負
責人之配偶，顯具有操縱房屋及土地間銷售價格訂定之能力云云，然此僅為被告推論之詞，縱使渠等有此能力，然銷售價格尚需與買方磋商始得達成合意決定，且土地與建物各屬獨立不動產，稽徵機關亦分別核定公告現值加以課徵稅賦可作為售價參考之依據，則各該土地及建物之售價如何決定絕非渠等所能完全操縱，否則買受人如何甘願接受。
⒍被告次以原告申報系爭房屋銷售額每平方公尺單價為13,8
72元，惟原告營利事業所得稅結算申報之建造成本為12,402元，依不動產投資興建業同業利潤標準毛利率38％核算房屋銷售額，較契約所定房屋售價高出甚多云云，惟前揭所得稅法第83條及最高行政法院判例已揭示規定納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據或其未履行徵稅協力義務，始能依查得資料或同業利潤標準核定所得額，則如前述，被告既有查得資料，自不得再依同業利潤標準作為參考依據，此為其一；又原告申報建造成本時，本將諸多費用率考量在內，而毛利率係指減除成本但尚未減除費用率前之所得利率，若再減除費用率後應為淨利率（毛利率－費用率=淨利率），則原告所申報建造成本實應以淨利率10％換算，核算後之房屋銷售額為13,780元【12,402元/（1－10％】，低於原告申報房屋銷售額13,872元，僅差92元，價格應屬相當，足徵被告以此為由認定原告申報房屋銷售額過低顯非適當。
⒎被告再依內政部全球資訊網公告期間同區段土地每坪平均
交易價格81,500元，系爭土地平均交易價格每坪163,039元，高出行情甚多，顯見土地所有權人有提高免稅土地售價，原告壓低應稅房屋售價之情事云云，惟依內政部不動產交易實價查詢服務網網路資料，可證100年至101年間南簡段土地最低有每坪41,000元，最高有132,000元，顯見各土地間落差甚大，且均為素地之價格，與本案為土地上已有興建完成建物之地價自屬有別；被告所舉素地之位置所在、臨路狀況尚無法查詢，而南簡段土地內重要道路包含西濱公路、中華路、臺灣大道7段以及本案大智路1段，價格分析條件與本案是否相同亦有不明；若擴大查詢至102年間，最高價亦有每坪178,691元，甚且高出系爭土地平均交易價格163,039元，益徵被告僅憑內政部網路查詢資料作為本案時價認定之依憑，實難一概採信原告有提高土地售價、壓低房屋售價之情事。
⒏又被告主要所憑證據充其量不過為貸款金融機構提供之不
動產調查表、估價報告書、不動產抵押權設定暨價值核算表及授信擔保品不動產估價報告書，據以變更核定金額，就原告所提出之其他建商潭子區、豐原區待售房屋進銷及結存明細表與鄰近大智路1段於95年至96年間預售房屋建案資料，以前開資料與本案房屋買賣存有區域性及交易時間上之差異為由而不予採納云云，實則與本案條件相近同屬大智路1段之預售案於同時期並無比較標的可資參照，而原告所舉與本案建案相鄰大締公司於95年至96年間預售房屋建案資料僅數時期上之不同，並非不得參照公告現值增減予以調整比例，潭子、豐原等區域比價資料亦係在佐證臺中房屋售價較被告核定售價為低，則被告顯然未就有利原告部分詳予調查；另就被告答辯狀內所援引本案貸款金融機構梧棲區農會、臺灣中小企業銀行沙鹿分行、兆豐國際商業銀行股份有限公司沙鹿分行等3家，渠等估定價格分別為每平方公尺13,000元、14,000元、15,100元，顯見各家金融機構估定房屋現值仍存有落差，是否有其他因素所致尚有未明（例如銀行為求能收取較多之利息收入，故願意高估現值，使所能貸款數額增加），再依此換算每坪估價分別為42,975元、46,281元、49,917元，與本案每坪平均售價為48,150元相當，自可認定原告房屋銷售額並無過低或顯不正常之情事；何以被告在銀行鑑價資料認定上變成每坪售價高達101,825元，亦有低至58,017元之離譜差異，應由被告加以釐清及證明，又為何與被告答辯狀所述之銀行估價數額有所不同？被告未為舉證，其主張自非可採。
⒐綜此，被告所為行政處分，非但恣意以推計課稅之方法為
之，又未依財政部函釋所定各項時價資料而為採酌，且提出與實情不符之同業利潤標準、實價登錄資料，係刻意迴避其法定職責，一眛要求人民必須按其標準課稅，實已侵害憲法保障人民之財產權利，並亦違反前揭稅法、行政程序法之規定。
（四）至被告復辯稱土地與房屋為互補財，但土地售價高達房屋售價之2.56倍至4.17倍之不合理情形云云，然此亦屬其矯飾之詞，蓋土地售價與房屋售價並無必然相當之關係存在，此由土地建物分屬不同之不動產，所為估價規則亦屬不同，而土地價格上揚理由應存在於其地理環境及周邊發展，但建物則須計算折舊且呈按年跌幅之趨勢，則被告以此比較已失所憑，更未能去解釋其提出實價登錄資料每坪交易價格81,500元，是否即為合理之可供參考依據，遑論其主張系爭土地交易價格高出行情甚多。再依營業稅法施行細則第21條所規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價袼（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格=【土地及其定著物之銷售價格房屋評定標準價格（1+徵收率）】÷【土地公告現值+房屋評定標準價格（1+徵收率）】定著物部分之銷售額=定著物部分之銷售價格÷（1+徵收率）」及依營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定：
「出售或交換資產利益：……三、自中華民國75年1月1日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，稽徵機關應依查得時價計算房屋銷售價格；其無查得時價者，房屋銷售價格（含營業稅）應依房屋評定標準價袼（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算。……」已就土地及房屋售價如何比例分算定有計算方式，但被告卻捨此不為，單以房屋售價、土地比較分算，自難認有據。亦僅泛稱授信資料皆會依金融機構內部處理制度及程序予以確實執行，又稱每家制度及程序皆不盡相同，所評定價格亦會有所不同云云，根本就原告質疑為何不同銀行鑑價結果發生如此差距未作解釋，亦未調查清楚，如何能稱所憑資料具有客觀性。
（五）原告前於準備程序聲請鑑價乙節，被告雖表示交易日期距今有5至6年之久，不若其所憑銀行授信資料可信云云，惟查，原告所聲請公正機關為具有不動產估價師資格始得充任，常為法院及機關所採信之證據方法，所為報告更屬前揭財政部函釋時價資料之一，而原告質疑授信資料之可信性，被告既未能再提供進一步之解釋，當有再為調查之必要；更何況，依不動產估價技術規則第19條第2款已明定：「價格日期調整：比較標的之交易日期與勘估標的之價格日期因時間之差異，致價格水準發生變動，應以適當之變動率或變動金額，將比較標的價格調整為勘估標的價格日期之價格。」就被告前揭相隔已久期間之質疑，可以適當之變動率或變動金額調整價格，並非絕無可信基礎等云，並聲明：
⒈原處分（即復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）本件原告與白晋炘於100年1月至101年12月間出售合建分售所興建之系爭房屋及其坐落基地計6筆，並於不動產買賣契約書分別載明房屋及土地之出售價款，其中土地售價計29,890,000元，房屋售價計19,920,000元，買賣總價合計49,810,000元，原告就其出售房屋部分開立統一發票，申報銷售額18,971,429元（19,920,000元1.05），經被告就原告收取系爭房屋價款之相關銀行存摺、不動產買賣契約、統一發票、帳簿憑證、買受人提示之不動產買賣契約書、支票及匯款委託書等相關資料查核結果，以系爭房屋買賣價款計19,920,000元，原告業開立銷售額18,971,429元之統一發票，並無漏報系爭房屋之銷售額。惟查：⒈系爭建案土地所有權人白晋炘係原告負責人之配偶，其房
屋、土地間之銷售價格訂定有利害關係，顯具有操縱房屋及土地間銷售價格訂定之能力，又原告申報銷售系爭房屋銷售額合計18,971,429元，依原告100年度營利事業所得稅結算申報之出售及待售房地成本表等資料，列報房屋建造總成本16,961,946元，依不動產投資興建業（行業代號：6700-12）同業利潤標準毛利率38％核算房屋銷售額應為27,357,977元〔16,961,946元／（1－38％）〕，較其契約所定房屋售價18,971,429元（不含稅）高出甚多；且依內政部全球資訊網公告同期間同區段即臺中市○○區○○段土地每坪平均交易價格為81,500元，惟系爭土地平均交易價格為每坪163,039元，均高出市場行情甚多，顯見白晋炘有提高免稅土地售價，而原告則壓低應稅房屋售價之情事，另原告銷售系爭6戶房屋價款分別為3,950,000元、3,200,000元、3,070,000元、3,520,000元、3,350,000元及2,830,000元，相較與各戶金融機構貸款評定房屋款價格5,474,378元、5,495,100元、5,275,296元、4,006,060元、7,031,024元及4,324,297元明顯偏低，有貸款金融機構所提供之不動產調查表、估價報告書、不動產抵押權設定暨價值核算表及授信擔保品不動產估價報告書在卷可稽。
⒉又自白晋炘及原告對系爭土地及房屋之定價與房屋利潤分
析，查系爭6戶土地及房屋每坪售價情形，土地部分每坪單價分別為134,254元、154,044元、153,975元、193,904元、192,928元及171,302元，房屋部分每坪單價分別為52,365元、43,058元、41,308元、48,550元、46,205元及43,325元，計算每戶每坪土地單價占房屋每坪售價分別為2.56倍、3.58倍、3.73倍、3.99倍、4.17倍、3.95倍，又系爭建案係原告委託關係人笙暘營造有限公司（下稱笙暘公司，代表人白晋炘）建造，其建造成本有未考量應有之建造成本、企業營運成本及合理利潤等因素，致建造成本有偏低之不合理之情形，在建造成本有偏低之情形下，計算系爭每戶房屋每坪利潤（房屋每坪售價減除每坪建造成本40,329元）卻僅有12,036元、2,729元、979元、8,221元、5,876元及2,996元。據上分析，土地每坪售價則高達130,000元至190,000元，而房屋每坪售價卻僅有40,000元至50,000元，土地每坪售價高達房屋每坪售價之2.56倍至4.17倍，又原告須負責系爭建案整體規劃、設計、整地及興建，在未考量原告銷售房屋之銷管費情形下，其所建造房屋之每坪利潤卻僅有900元至12,000元左右，足證系爭房地售價比例訂定實有違一般交易常情。
⒊原告雖提示其他建商於潭子、豐原區建案之待售房屋進銷
及結存明細表與鄰近大智路1段於95年至96年間預售房屋建案資料，主張房屋價款並無偏低，惟前開資料與本案房屋買賣存有區域性及交易時間上之差異，自難採為時價參考之憑據，是原告主張被告既依查得金流及買受人供述等資料，認定原告無漏報營業稅額，顯見此實際售價並非不得作為財政部函令所列房屋之時價參酌資料，且相較潭子、豐原區不同建商、與本件建案相鄰之大締公司於95年、96年買賣契約書約定房屋售價，系爭房屋所訂售價並無偏低，及系爭建案所使用之建材及工資皆屬普通，售價不可能高於其他地區等情，核無足採。是被告經綜上查核及分析後，足認本件不動產買賣合約書有高列地主白晋炘之土地售價，且低列原告房屋售價之情事，被告為求合理及客觀認定與本件同地段之土地交易時價，乃將該不動產交易實價查詢服務網所公告於同期間於南簡段所有土地交易之每坪單價加以簡單平均計算同時期同地段之土地交易時價為81,500元，較原告僅擇其中同地段1筆每坪單價（132,000元）最高之土地認定，應更合理及客觀。
⒋從而，本件原告於100年1月至101年12月間銷售系爭6戶房
屋銷售額較時價「顯著偏低」，被告乃依營業稅法第17條、第43條第2項、同法施行細則第25條及財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令釋規定，以銀行貸款評定之房屋款價格為時價，調增房屋銷售額11,129,671元【〔（5,474,378元－3,950,000元）＋（5,495,100元－3,200,000元）＋（5,275,296元－3,070,000元）＋（4,006,060元－3,520,000元）＋（7,031,024元－3,350,000元）＋（4,324,297元－2,830,000元）〕1.05】，營業稅額556,484元，原核定補徵營業稅額661,496元，原處分予以追減105,012元後變更核定556,484元，於法並無不合，洵屬有據。
（二）又本件系爭不動產之貸款金融機構所提供之鑑價資料，其中臺中市○○區○○路0段000號、208號、210號之房屋部分，貸款金融機構「梧棲區農會」係依該會100年1月28日第16屆第12次理事會審議通過建物估價標準每平方公尺13,000元，再考量上開各戶建物折舊殘率及建物加成率○○○區段○路線、利用價值）後，計算上開房屋評估總值為5,474,378元、5,495,100元及5,275,296元；臺中市○○區○○路0段000號房屋，貸款金融機構「臺灣中小企業銀行沙鹿分行」係依該行各類建築物估價標準表其他地區（除臺北市及新北市）鋼筋混凝土5樓以下建物估價標準每平方公尺鑑價金額14,000元，再考量該建物折舊率及建物調整率○○○區段○路線、使用價值及裝潢設備）後，計算該戶房屋鑑價總額為7,031,024元；臺中市○○區○○路0段000號房屋，貸款金融機構「兆豐國際商業銀行股份有限公司沙鹿分行」亦依該行所訂之每平方公尺時值15,100元，再考量該建物折舊及建物加○○○區段○路線、使用）後，計算該戶房屋鑑價值為4,324,297元，顯見貸款金融機構辦理房屋貸款授信業務時所為之不動產鑑價，皆依銀行法第45條之1第1項及農業金融法第28條第4項規定所建立內部處理制度及程序予以確實執行，且銀行貸款評定之房屋款價格為財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令所列舉之時價參酌資料之一，具有相當客觀性及代表性，是原告主張銀行所為之鑑價報告不具客觀性及代表性，被告已逾越營業稅法所定行政裁量範圍乙節，核不足採。
（三）就原告主張被告僅依銀行鑑價資料作為時價參考，未就財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令釋規定其他時價資料予以查核，且原告所舉與系爭建案相鄰之大締公司與買受人所約定之房屋價格亦可作為本件時價之參考云云，惟查：
⒈財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令列舉時價
可資採用之相關資料及計算方式，為時價認定之例示規定，並無優位與否之分，除斟酌具體個案情節，就前開令釋所列舉之方法中選擇最適者外，應符合稽徵經濟之要求，合先敘明。
⒉又內政部為使不動產交易資訊透明，自101年8月1日起實
施不動產交易實價登錄制度，查該制度實施後，各大型仲介公司及地政士均須主動申報登錄不動產成交案件之買賣價格，是財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令釋所稱房屋之時價參考資料，有關「報章雜誌所載市場價格」、「同業間售價」或「大型仲介公司買賣資料」等，已均可自內政部不動產交易實價查詢服務網查得，經被告至該服務網及不動產仲介公司之相關網站查詢並未查得系爭房屋當地同時期同地段銷售房屋之市場價格。再者，在現今不動產市場交易現狀下，土地可單獨買賣，而房屋均會併同土地出售，而不存在房屋單一銷售價格之資料；且查內政部不動產交易實價查詢服務網所公開之不動產交易金額，如交易標的為「房地」，該網站亦僅有揭露交易總價款，並無區分「房屋」及「土地」價款，是被告參酌財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令釋規定之第9項資料「依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價」，其中所稱「依前述各項資料查得房地總價」，係採「原告實際成交之房地總價」，而「土地時價」則依「內政部不動產交易實價查詢服務網」所查得資料，據以計算獲得「系爭房屋應有之售價」，復依該房屋價格及金融機構評定貸款房屋價格之平均數，計算系爭房屋之時價合計33,237,381元，均高於金融機構評定之貸款房屋價格31,606,155元，被告已依財政部令釋參酌其他資料對同期間同地段之「房屋」時價作比對，並以有利於原告之金融機構貸款評定房屋價格作為時價。
⒊又財政部96年令釋規定之第7項資料「出售房屋帳載未折
減餘額估算之售價」部分，依原告98年至101年營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）及笙暘公司99年至100年營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）等資料，查原告將系爭建案委託笙暘公司建造，笙暘公司於99至100年度承造原告系爭建案與笙暘公司及丰陽開發建設有限公司（下稱丰陽公司，代表人江季穗）之工程，2年度營利事業所得稅結算申報之營業淨利率僅1.58％及1.85％，遠低於笙暘公司自行申報之未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99）同業利潤標準淨利率9％；而原告於99、100及101年度因銷售系爭建案房屋，營利事業所得稅結算申報之營業淨利率僅0％、7.3％及－0.35％，亦低於不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％，且申報99、100及101年度營利事業所得稅之應納稅額皆為0元；再依原告申報營利事業所得稅之出售及待售房屋成本表，查系爭6戶每坪營造成本為40,329元，亦低於依中華民國不動產估價師公會全國聯合會第4號公報所訂之臺中市當地新建建物平均房價水價判定營造或施工費標準表，以本件系爭6戶房屋之每坪單價分別為137,528元、113,026元、108,505元、127,425元、121,199元及102,520元之價格水準，其單位面積造價成本應為每坪42,000元至47,000元，是笙暘公司與原告既互為關係人，渠等亦非財政部96年令釋規定之第5項資料所稱「大建築商」，且經評估前揭申報資料，兩家公司顯未考量房屋建造成本、企業營運成本及合理利潤等因素，就營建工程款及房屋價款為合理之價格訂定，是原告帳載房屋成本資料，尚難參採。
⒋至原告主張與系爭建案相鄰之大締公司所興建之「吉人天
相」建案房屋銷售價格亦可作為本件時價之參考乙節，查本件系爭房屋交易期間為100年及101年，而原告所提示之上開建案不動產交易合約書所載交易期間為95年至96年間，核與營業稅法施行細則第25條所規定之時價「係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」之定義未合。次依上開「吉人天相」建案之房屋、土地預定買賣合約書所載，大締公司出售房屋予買受人，王吉男、白王媚、王敏陽及王金鈞等地主出售土地予買受人，查其中地主王吉男及王敏陽為大締公司股東，地主白王媚為白晋炘之母親，有大締公司股東明細查詢及戶籍資料可稽，且大締公司將上開「吉人天相」建案之房屋亦委託笙暘公司建造。又依營業稅稅籍資料查詢作業、笙暘公司股東明細查詢及各類所得資料清單等資料，查大締公司係於95年1月19日設立，並於97年12月24日註銷，其代表人為王文進，該代表人王文進於95年度為笙暘公司股東，95至96年度同時為藍鯨營造有限公司代表人（下稱藍鯨公司），及於95年至97年為笙暘公司、丰陽公司之員工，且藍鯨公司之代表人自98年3月2日變更為江季穗。據上，土地交易依營業稅法規定為免稅條件下，且大締公司與地主，及與原告、笙暘公司、丰陽公司互為關係人，皆對建造房屋成本與房屋及土地間之銷售價格訂定顯有利害關係，而有操縱房屋及土地間銷售價格訂定高土地銷售額與低建物銷售額之能力，尚難作為本件時價參考之憑據。
（四）又原告主張金融機構貸款評定之房屋價格存有價差，不得作為房屋時價乙節，依內政部不動產交易實價查詢服務網，查得系爭房屋同區段土地101年度交易資料，平均每坪交易價格為81,500元，而系爭房屋之坐落基地101年度之土地公告現值係公告調漲，乃以房地總價及以該區段土地101年平均每坪交易價格作為系爭房屋基地之時價，計算獲得之房屋售價，應係有利於原告，經被告以本件系爭房地之買賣價款49,810,000元，扣除按每坪81,500元計算之土地時價計14,941,395元，核算房屋價格計34,868,605元，復依該房屋價格及金融機構評定貸款房屋價格之平均數，計算系爭房屋之時價合計33,237,381元，均高於金融機構評定之貸款房屋價格31,606,155元，是被告參酌其他資料，以有利於原告之金融機構貸款評定房屋價格作為時價，尚無原告所稱未依其他方式取得估價資料，所訴亦無足採。
（五）至原告提示之中華民國不動產估價師公會全國聯合會第4號公報，主張該會所研訂之「營造及施工費標準表」附件1之10臺中市平均房價水準1至3樓每坪房價為42,000元至47,000元，本案系爭房屋之每坪平均單價48,150元並無明顯偏低乙節，查中華民國不動產估價師公會全國聯合會所研訂之「營造及施工費標準表」，依上開公報說明事項第3點所載，係以各縣市當地新建建物平均房價水準判定營造或施工費標準，是依原告所舉之1至3樓部分，應解釋為平均房價水準每坪100,000元至150,000元，其每坪造價成本為42,000元至47,000元，並非如原告所述每坪房價為42,000元至47,000元，顯見原告對上開營造及施工費標準表之適用有所誤解。
（六）原告主張本件各家金融機構所評定之建物每平方公尺單價最低為17,545元，最高為30,800元，二者差價大，又依銀行鑑價資料，銀行係以每平方公尺13,000元、14,000元、15,100元，再加計不固定之建物加成率予以計算，惟建物加成率如何評定，並無任何資料佐參，且土地及房屋鑑價結果更大於實際買賣價款，金融機構所評定之價款未具客觀性乙節，查本件系爭不動產之貸款金融機構分別為梧棲區農會（202號、208號、210號）、富邦人壽保險股份有限公司（216號）、臺灣中小企業銀行沙鹿分行（218號）及兆豐國際商業銀行股份有限公司沙鹿分行（220號），每家貸款金融機構辦理房屋貸款授信業務時所為之不動產鑑價皆會依金融機構內部處理制度及程序予以確實執行，且每家貸款金融機構內部處理制度及程序皆不盡相同，其所評定之房屋款價格亦會有所不同，又金融機構貸款評定之房屋價格，攸關計算貸款成數及金額，是金融機構除依其建物估價標準，再考量各戶建物折舊殘率、建物加成率○○○區段○路線、利用價值）等情形，經審慎評估擔保物件之價值，是應具有相當客觀性，亦經財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令所列舉之房屋時價參酌資料，是原告主張金融機構所評定之房屋價格不具客觀性，尚難採據。
（七）再查，本件建案係原告於100年至101年間銷售其與地主白晋炘以合建分售型態所開發興建坐落臺中市○○區○○路0段000號等11戶房屋，查該建案之土地係地主白晋炘於95年6月1日向鄭助等5人購入臺中市○○段○○○○○○○○○○號等2筆土地，面積分別為506平方公尺及647平方公尺，合計1,153平方公尺，嗣將其中250平方公尺於95年7月17日與陳君政交換臺中市○○段○○○○號之土地，面積為125平方公尺，計算本件建案基地面積為1,028平方公尺（1,153平方公尺－250平方公尺＋125平方公尺），惟經白晋炘向臺中市清水地政事務所申請將上開土地合併，經該事務所複丈結果為1,031平方公尺，再經白晋炘於95年11月16日向該事務所申請分割245-000等11筆地號土地，有原告提示地主白晋炘與陳君政土地交換契約書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料與白晋炘向臺中市清水地政事務所申請土地登記申請書及買賣合約書等資料可稽，據上，地主白晋炘以臺中市○○段○○○○○○○○○○號之其中250平方公尺土地向陳君政交換臺中市○○段○○○○號之125平方公尺土地，其交換而來之125平方公尺土地僅占本件建案基地面積1,031平方公尺之12％，且經被告於106年3月21日及106年3月31日分別以中區國稅法一字第1060003679號函及第0000000000號函請出賣人陳君政及鄭助等5人提示出售上開土地予白晋炘之買賣合約書，皆經出賣人回復因年代久遠找無資料為由而未提示，又地主白晋炘為上開土地買賣交易之一方，應由原告提示上開土地購入成本之證明文件，惟原告未提示地土白晋炘所購入臺中市○○段○○○○○○○○○○號等2筆土地之成本等相關證明文件，卻指摘被告未查地主白晋炘取得土地成本而未加以考量本件土地成本。又地價上漲之原因有人口增加、社會進步、工商業發展等自然或社會原因外，尚有政府對各項公共建設之投入及投資改良，如對建物投資改良，利用該建物的商業活動所帶動之經濟活動等，蓋土地與其上之房屋彼此間具有經濟學理所稱「互補財」，在需求上無從分離，在市場價格也有連動性，原告雖認本件建案之土地所面臨道路極為便捷，該土地上之房屋售價應亦較同地段房屋售價為高，亦應與所坐落之土地單價相當，惟經被告分析原告系爭房屋定價與房屋利潤分析結果，土地每坪售價高達房屋每坪售價之2.56倍至4.17倍之不合理情形，已如前述，原告所訴本件建案土地呈現漲幅狀態，應歸於地主白晋炘土地整併之結果即能帶動地價上漲等云，顯係原告主觀上之誤解。至另5戶土地及房屋部分，除大智路1段226號及228號土地係地主白晋炘贈與白森全外，其餘大智路1段206號、212號及222號經被告分析土地、房屋售價及利潤情形，查該3戶土地每坪售價分別為161,260元、156,630元、178,004元，而房屋每坪售價分別為46,588元、40,366元、38,619元，土地每坪售價高達房屋每坪售價之3.46倍、3.88倍、
4.61倍，且5戶每坪房屋利潤僅有6,259元、38元、-1,710元、-11,644元、-11,772元，足證該5戶土地及房屋售價亦有顯著不相當情形，惟被告原查因查無財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令所列舉之房屋時價參酌資料而未予以調增該5戶房屋銷售額，併予敘明。
（八）至原告請求由公正單位進行時價鑑價乙節，查系爭房屋之買賣交易日期為100年至101年間，迄今已有5至6年，且系爭房屋買受人係為籌措購買系爭房屋資金乃向金融機構貸款，是金融機構除依其建物估價標準，再考量各戶買受人購買系爭房屋時之建物折舊殘率、建物加成率○○○區段○路線、利用價值）等情形，予以審慎評估擔保物件之價值，顯較由公正單位進行5至6年前同地段時價鑑價更具有相當客觀性。
（九）綜上所述，被告業經審酌各項可得資料，參考當地營造成本及依系爭房屋○○○區段○路線、使用價值及建物折舊等實際狀況覈實評定房屋價格，認定原告銷售系爭房屋價款，相較與各戶金融機構貸款評定房屋款價款明顯偏低；又被告業依財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令釋規定以原告實際成交房地總價，並取前揭該區段土地每坪交易價格中對原告較有利之81,500元作為系爭房屋基地之時價，計算獲得系爭房屋之售價，復依前揭計算所得房屋價格及金融機構評定貸款房屋價格之平均數，計算系爭房屋之時價，尚高於金融機構評定之貸款房屋價格，是被告採對原告有利之金融機構貸款評定房屋價格作為房屋時價，調增房屋銷售額11,129,671元，核定補徵營業稅額556,484元，依法並無不合，洵屬適法允當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有原告公司基本資料查詢、原核定及復查決定計算系爭房屋銷售額明細表、營業稅稅籍查詢資料、營業稅違章補徵核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、違章銷售額核定明細表；內政部不動產交易實價查詢服務網網路資料、實際登錄資料查詢結果、公告土地現值及公告地價；系爭房屋照片、待售房屋進銷及結存明細表、土地房屋預定買賣契約書、不動產買賣契約書、買賣合約書、單價明細對照表、系爭房屋成本售價及時價分析表、出售及待售房地成本表、核定房屋售價及每坪單價表、土地及房屋定價與利潤分析表；土地交換契約書、地籍圖、土地異動索引（買賣及分割情形）、系爭土地所有權狀、豐閱建設公司房屋進銷及結存明細表；白晋炘戶籍資料查詢、特定兩人關係資料查詢清單、105年3月31日回覆函、土地登記申請書；笙暘公司營業稅稅籍查詢資料、100年度綜合所得稅各類所得資料清單；被告104年12月31日中區國稅法一字第1040017036號函、中區國稅法一字第0000000000A號函、中區國稅法一字第0000000000B號函、中區國稅法一字第0000000000C號函、中區國稅法一字第0000000000D號函、中區國稅法一字第0000000000E號函、中區國稅法一字第0000000000F號函、中區國稅法一字第1040016997號函、中區國稅豐原銷售字第1041110188號函、被告所屬豐原分局104年7月16日中區國稅豐原銷售字第1041108446號函；臺灣中小企業銀行沙鹿分行105年5月3日105沙鹿字第1050000103號函、105年1月6日105沙鹿字第1050000002號函、103年5月30日103沙鹿字第4820300082號函及不動產估價報告書；梧棲區農會106年7月12日梧農信字第1066000132號函、105年5月3日梧農信字第1056000076號函、105年1月7日梧農信字第1056000009號函、103年8月7日梧農信字第1036000189號函及不動產調查表；被告法務一科105年1月12日（吳敏、蔡素雲、吳宜倉、黃彥澤）談話紀錄、105年1月15日王美玲談話紀錄；富邦人壽保險股份有限公司105年1月13日富壽放款字第1050000158號函、103年7月29日富壽放款字第1030002372號函、103年5月30日富壽放款字第1030001588號函及不動產估價報告書；兆豐國際商業銀行股份有限公司沙鹿分行106年8月11日106沙鹿字第4820650133號函、106年6月5日兆銀沙鹿字第1060000022號函、106年6月3日106沙鹿字第4820650080號函、105年1月6日兆銀沙鹿字第1050000001號函、103年8月5日（103）兆銀沙業字第0029號函及不動產估價報告書；有限責任花蓮第二信用合作社103年8月6日花二信發字第0000000號函；不動產估價師公會全國聯合會第4號公報附件1之10；臺中市政府（095）府工建使字第03557號使用執照、（095）府工建建字第03557號建造執照等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、本件原告係經營不動產投資開發、興建及租售業，於100年1月至101年12月間銷售其與地主白晋炘（即原告負責人之配偶）合建分售所興建之系爭房屋，經被告查得漏開統一發票並漏報銷售額計10,504,762元，營業稅額525,238元，又部分房屋銷售額較時價顯著偏低，經調增銷售額2,725,162元，營業稅額136,258元，乃核定補徵營業稅額661,496元，並按所漏稅額525,238元處以1.5倍之罰鍰計787,857元。原告不服，申請復查，經被告審查後，雖認定原告開立系爭房屋統一發票及申報銷售額並無漏報銷售額之情形，但其銷售額仍有較時價顯著偏低情事，乃以原處分（即復查決定）追減營業稅額105,012元及註銷罰鍰787,857元，其餘維持原核定。其理由略謂：「（一）原告於100年1月至101年12月間銷售其所有系爭房屋，開立統一發票及申報銷售額計18,971,429元，經被告以102年6月24日中區國稅豐原銷售字第0000000000B號函，請原告提示帳簿憑證及承包合約書等資料，及以103年7月21日中區國稅豐原銷售字第1030105631號與第0000000000號函，請梧棲區農會等案關貸款金融機構提供系爭房屋買受人申請抵押貸款不動產買賣契約書及鑑價資料，查獲原告提示之不動產買賣契約書所載買賣總價49,810,000元（土地價款29,890,000元及房屋價款19,920,000元），與貸款金融機構提供不動產買賣契約書所載買賣總價73,220,000元（土地價款42,270,000元及房屋價款30,950,000元）不一致，核認原告出售系爭房屋有漏報銷售額10,504,762元〔（30,950,000元－19,920,000元）1.05〕，又其中系爭208號、210號及218號3戶房屋，依貸款金融機構提供之不動產買賣契約書房屋價款計14,940,000元，低於貸款金融機構不動產估價報告書之建物評估總值計17,801,420元，被告乃依營業稅法第17條及財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令釋，調增銷售額2,725,162元〔（17,801,420元－14,940,000元）1.05〕，合計調增6戶房屋銷售額13,229,924元（10,504,762元＋2,725,162元）。（二）復查時，被告以104年12月30日中區國稅法一字第1040016977號函，請原告提示收取系爭房屋價款等相關證明文件供核，經就其提示收取系爭房屋價款之相關銀行存摺、不動產買賣契約書、統一發票及帳簿憑證查核結果論述如下：⒈原告收取202號、208號及210號3戶房地價款分別為9,880,000元（代收土地價款5,930,000元及房屋價款3,950,000元）、8,120,000元（代收土地價款4,800,000元、房屋價款3,200,000元及代收款120,000元）及7,730,000元（代收土地價款4,610,000元、房屋價款3,070,000元及代收款50,000元），核與買受人吳敏、王美玲及姚鐘堂提示不動產買賣契約書、支票、匯款委託書影本等支付價款證明文件及渠等於105年1月12日及同年月15日談話紀錄所述相符；另前揭代收款120,000元及50,000元部分，係原告分別代收買受人王美玲及姚鐘堂外水、外電、外瓦斯費等費用，有原告105年5月3日函覆書、開立代收款項之統一發票、凱悅代書事務所收款明細單及契稅繳款書等資料可稽。是上開3戶房屋之實際買賣價款應為10,220,000元（3,950,000元＋3,200,000元＋3,070,000元）。⒉原告收取216號房地價款8,800,000元（代收土地價款5,280,000元及房屋價款3,520,000元），與買受人黃柔樺提示之不動產買賣契約書、支票、貸款契約書、撥款委託書等支付價款證明文件及105年1月15日談話紀錄，支付前開不動產買賣價款共計9,580,000元，相差780,000元，經查買受人黃柔樺與貸款金融機構富邦人壽保險股份有限公司所提示之不動產買賣契約書（價款9,580,000元），黃柔樺除與原告訂立上開不動產買賣標的物之價款8,800,000元（土地價款5,280,000元及房屋價款3,520,000元）外，另與出賣人白晋炘就二次工程建物（非建造執照所核准施工之範圍）訂立附加條款，買賣價金780,000元，並於100年6月29日及7月12日以現金350,000元及支票（憑票支付：白晋炘）430,000元支付價款。
是上開系爭房屋買受人與原告交易之實際買賣價款應為3,520,000元。⒊原告收取218號房地價款9,100,000元（代收土地價款5,020,000元、房屋價款3,350,000元及代收款730,000元），依買受人黃彥澤提示之不動產買賣契約書、訂購房屋預約單、支票、銀行匯款申請書等支付價款證明文件及105年1月12日談話紀錄，支付前開不動產買賣價款共計9,980,000元，其中9,100,000元係以支票及匯款方式支付原告，核與原告收取前開不動產買賣價款9,100,000元相符，另依黃彥澤提示之買賣契約書，原告代收款730,000元及買受人黃彥澤支付880,000元予白晋炘，合計1,610,000元，係買受人黃彥澤另與出賣人白晋炘就二次工程建物（非建造執照所核准施工之範圍）訂立附加條款，買賣價金1,610,000元，其中原告代收款730,000元已以現金交付白晋炘，有白晋炘105年3月31日回覆函可稽。是上開系爭房屋交易之實際買賣價款應為3,350,000元。⒋原告收取220號房地價款7,080,000元（代收土地價款4,250,000元及房屋價款2,830,000元），核與買受人吳宜倉提示銀行放款帳戶歷史資料及105年1月12日談話紀錄，支付前開不動產買賣價款共計7,080,000元（現金100,000元、匯款4,980,000元及銀行貸款2,000,000元）相符，至貸款銀行提供之不動產買賣契約書（價款9,080,000元），係包含買受人與原告訂立上開不動產買賣標的物之價款7,080,000元（房屋價款2,830,000元及土地價款4,250,000元），及買受人另與出賣人江春興就二次工程建物（非建造執照所核准施工之範圍）訂立附加條款，買賣價金2,000,000元。是上開系爭房屋交易之實際買賣價款應為2,830,000元。⒌原告代收前開系爭6戶之土地價款29,890,000元（5,930,000元＋4,800,000元＋4,610,000元＋5,280,000元＋5,020,000元＋4,250,000元），於100年1月25日至101年7月17日間全數支付予地主，有原告代收土地款總分類帳、支付土地價款之相關銀行存摺及地主白晋炘105年3月31日回覆函、收取土地價款之相關銀行存摺可稽。⒍綜上，原告銷售系爭6戶房屋實際買賣價款計19,920,000元（10,220,000元＋3,520,000元＋3,350,000元＋2,830,000元），銷售額18,971,429元，原告開立統一發票及申報銷售額計18,971,429元，並無漏報銷售額之情形。（三）惟原告銷售系爭6戶房屋價款分別為3,950,000元、3,200,000元、3,070,000元、3,520,000元、3,350,000元及2,830,000元，合計19,920,000元，與各金融機構貸款評定房屋款價格5,474,378元、5,495,100元、5,275,296元、4,006,060元、7,031,024元及4,324,297元，合計31,606,155元相較明顯偏低，有貸款金融機構所提供之不動產調查表、估價報告書、不動產抵押權設定暨價值核算表及授信擔保品不動產估價報告書可稽，依營業稅法第17條及財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令釋，以銀行貸款評定之房屋款價格為時價，調增房屋銷售額11,129,671元【〔（5,474,378元－3,950,000元）+（5,495,100元－3,200,000元）+（5,275,296元－3,070,000元）+（4,006,060元－3,520,000元）+（7,031,024元－3,350,000元）+（4,324,297元－2,830,000元）〕1.05】，營業稅額556,484元，與原核定補徵營業稅額661,496元之差額105,012元，復查決定准予追減。（四）至原告主張房屋興建完成向銀行貸款已有1至2年之時間，及銀行授信資料係隨中央銀行信用管制程度，而評估房屋價格，非屬合理而可以參考之市價乙節，經查系爭6戶房屋貸款金融機構之鑑價，皆有考量屋齡情形，且房屋時價之認定，依財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令釋既有明定，又該規定係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱時價如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，核其所列舉之時價參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，是原告主張核不足採。
（五）原告開立系爭房屋統一發票及申報銷售額既經查明認定並無漏報銷售額之情形，已如前述，原罰鍰787,857元復查決定准予註銷。」等語。可知，被告原處分係查核原告所提示收取系爭房屋價款之相關銀行存摺、不動產買賣契約書、統一發票及帳簿憑證等件，並核對買受人所提示不動產買賣契約書、支票、匯款委託書等支付價款證明文件及渠等談話紀錄結果，認定原告銷售系爭房屋實際買賣價款計19,920,000元（10,220,000元＋3,520,000元＋3,350,000元＋2,830,000元），銷售額18,971,429元，原告開立統一發票及申報銷售額計18,971,429元，並無漏報銷售額之情形，乃據以註銷原核定裁處罰鍰787,857元（參見本院卷第12頁背面），經核尚無不合。惟被告原處分亦認定原告銷售系爭房屋價款，與各金融機構貸款評定房屋款價格相較明顯偏低，復依營業稅法第17條及財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令釋，以銀行貸款評定之房屋款價格為時價，調增房屋銷售額11,129,671元，營業稅額556,484元，並追減原核定補徵營業稅額661,496元之差額105,012元（參見本院卷第11頁背面至第12頁）。顯見，被告原處分認定原告所申報系爭房屋銷售款明顯偏低，乃係與各金融機構貸款評定系爭房屋款價格相比較之結果。
七、被告原處分認定原告所申報系爭房屋銷售款明顯偏低，係與各金融機構貸款評定系爭房屋款價格相比較之結果，固非無見。惟查：
（一）按，行為時營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」第43條第2項規定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」及同法施行細則第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」查上述營業稅法之規範，乃係針對非常規之避稅行為，經由法律之明文規定，賦予稅捐稽徵機關得按常規之同樣負擔予以調整之權限；然為避免過度干涉契約自由及私法自治，故又規範須營業人之銷售價格「顯著偏低」且無正當理由或銷售額「顯不正常」者，稅捐稽徵機關始得依此等規定為銷售價格或銷售額之核定。是以，稅捐稽徵機關欲援引該2條規定為「銷售價格」或「銷售額」之調整，自須有依上述施行細則規定確實查得之時價或確有同業情形與有關資料始得據以調整。
（二）另行為時營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」則係針對營業人將土地及房屋合併銷售，而未劃分土地款及房屋款者，應如何計算房屋銷售額之規範。而上述行為時營業稅法第17條、第43條規定，雖不排除有將土地及房屋合併銷售，而未劃分土地款及房屋款之情形者，但若營業人銷售房地有劃分房屋款、土地款，且房屋銷售價格顯著偏低，而無正當理由或銷售額顯不正常者，即應依上述行為時營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定，依查得之時價或參照同業情形與有關資料，核定其銷售額，自無援引行為時營業稅法施行細則第21條規定計算房屋銷售額之餘地。財政部亦就此以79年8月31日臺財稅字第000000000號函釋略以；「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」在案，此函令係財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行營業稅法第17條、第43條第2項規定所為之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（三）又關於房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，僅同法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。而財政部基於中央主管機關職權，為協助下級機關執行稅捐稽徵及認定事實之必要，以96年9月13日臺財稅字第09604539250號函釋略以：「……二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。〔註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。〕㈣銀行貸款評定之房屋款價格。㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」核其列舉之「時價」參酌資料及計算方式，因具有相當客觀性及代表性，且未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定。
（四）原處分核認原告申報系爭房屋銷售額，較時價顯著偏低，係依上述財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號函釋（四）「銀行貸款評定之房屋款價格」規定，以系爭房屋經梧棲區農會、臺灣中小企業銀行沙鹿分行、富邦人壽保險股份有限公司及兆豐國際商業銀行股份有限公司沙鹿分行所為「不動產鑑價報告書」評定之房屋價格，作為系爭建案房屋之時價等情，有原處分書在卷可稽（參見本院卷第12頁）。經查：
⒈上開銀行貸款評定之房屋款價格既屬財政部為協助下級機
關對於房屋之時價如何認定所作成之解釋函令，並為下級稅捐機關所採用作為課稅之依據，則當以該銀行所作成之時價評定係合理可信，且稅捐稽徵機關無誤用之情形為前提，此乃當然之解釋。
⒉茲就上開銀行對系爭房屋之貸款評定結果說明如下：
⑴有關系爭房屋大智路1段202、208、210號（貸款銀行梧棲區農會）：
梧棲區農會為本件不動產估價，並未將未辦保存登記之增建部分估價在內（參見本院卷第305頁）。又表示擔保物房屋估價「利用價值」加成係以該建物之用途，區分為純住家用、商業用、住家與商業合用3種用途，為利用價值之考慮因素，最高加成率為50％（參見本院卷第341頁）。其中：
①大智路1段202號：
建物保存登記資料（參見本院卷第329頁），主建物面積
214.85平方公尺，附屬建物面積陽台9.13平方公尺、雨遮
13.50平方公尺。依梧棲區農會鑑價報告（參見本院卷第286頁至第287頁），先計算每平方公尺評估單價，公式：
每平方公尺估價標準×（1－使用年限／耐用年限）×（1＋建物加成率）。每平方公尺估價標準為13,000元，調查日期100年11月11日（距建築完成日期99年8月16日後約1年3個月）使用年限（折舊）採1年計，耐用年限50年，折舊殘率為1－1／50。報告記載「擔保物為新屋，狀況佳，位處於40米大智路，外觀新穎，計畫道路均已開通，交通組織網佳」，區段加成40％、路線加成30％、利用價值加成30％，共計建物加成率100％。據上計算如下：每平方公尺評估單價＝13,000×（1－1／50）×（1＋100％）＝25,480（元／平方公尺）。系爭房屋僅以登記主建物面積
214.85平方公尺為估值計算基礎，附屬建物陽台面積9.13平方公尺及雨遮13.50平方公尺未予計入（計算出鑑估值較少，有利原告），評估總值＝25,480×214.85＝5,474,378（元）。
②大智路1段208號：
建物保存登記資料（參見本院卷第330頁），主建物面積
211.35平方公尺，附屬建物面積陽台9.13平方公尺、雨遮
13.50平方公尺。依梧棲區農會鑑價報告（參見本院卷第200頁），每平方公尺評估單價計算公式：每平方公尺估價標準×（1－使用年限／耐用年限）×（1＋建物加成率）。每平方公尺估價標準為13,000元，調查日期100年1月4日（距建築完成日期99年8月16日後約4.5個月）使用年限（折舊）採0年計，耐用年限50年，折舊殘率為1－0／50。報告記載「擔保物為新屋，狀況佳，位處於40米大智路，外觀新穎，計畫道路均已開通，交通組織網佳」，雖特記事項「擔保物增建滿至4樓」，惟梧棲區農會表示增建部分均未估價在內。區段加成40％、路線加成30％、利用價值加成30％，共計建物加成率100％。參照上揭建物鑑價資料，據上計算如下：每平方公尺評估單價＝13,000×（1－0／50）×（1＋100％）＝26,000（元／平方公尺）。惟系爭房屋僅以登記主建物面積211.35平方公尺為估值計算基礎，附屬建物陽台面積9.13平方公尺及雨遮13.50平方公尺未予計入（計算出鑑估值較少，有利原告），評估總值＝26,000×211.35＝5,495,100（元）。
③大智路1段210號：
建物保存登記資料（參見本院卷第331頁），主建物面積
211.35平方公尺，附屬建物面積陽台9.13平方公尺、雨遮
13.50平方公尺。依梧棲區農會鑑價報告（參見本院卷第290頁至第291頁），每平方公尺評估單價計算公式：每平方公尺估價標準×（1－使用年限／耐用年限）×（1＋建物加成率）。每平方公尺估價標準為13,000元，調查日期101年5月29日（距建築完成日期99年8月16日後約1年9.5個月）使用年限（折舊）採2年計，耐用年限50年，折舊殘率為1－2／50。報告記載「擔保物坐北朝南，正臨40米大智路，鄰近博愛北路、中華路，交通便利，附近有臺中市立射箭場，文九預定地，地點不錯」，區段加成40％、路線加成30％、利用價值加成30％，共計建物加成率100％。據上計算如下：每平方公尺評估單價＝13,000×（1－2／50）×（1＋100％）＝24,960（元／平方公尺）。
系爭房屋僅以登記主建物面積211.35平方公尺為估值計算基礎，附屬建物陽台面積9.13平方公尺及雨遮13.50平方公尺未予計入（計算出鑑估值較少，有利原告），評估總值＝24,960×211.35＝5,275,296（元）。
⑵有關大智路1段216號（貸款銀行富邦人壽保險股份有限公司）：
富邦人壽保險股份有限公司為本件不動產估價，係以貸款當時謄本記載面積範圍為主（參見本院卷第309頁）。依建物保存登記資料（參見本院卷第332頁），主建物面積
205.65平方公尺，附屬建物面積陽台9.13平方公尺、雨遮
13.50平方公尺，合計228.28平方公尺（69.07坪）。鑑價報告（參見本院卷第302頁）以建物評估價值單價每坪58,000元為計，上揭登記主建物及附屬建物面積合計69.07坪為估值計算基礎，評估總價＝58,000×69.07＝4,006,060（元）。
⑶有關大智路1段218號（貸款銀行臺灣中小企業銀行沙鹿分行）：
臺灣中小企業銀行沙鹿分行為本件不動產估價，認定系爭房屋未辦保存登記增建部分仍具有價值性，係為整體不動產估價之參考（參見本院卷第303頁），乃將未辦保存登記之增建部分估價在內。又估價所參考之「使用價值」加成，係考慮房屋坐落基地之土地每坪公告現值、住宅或營業辦公場所之用途、面臨巷道之寬廣、交通便利情形及格局裝潢水準，而酌予加成（參見本院卷第303頁），裝潢水準之內容，涵蓋衛浴設備及整體建物使用建材等之良窳，無裝潢設計圖及照片（參見本院卷第362頁）。此部分裝潢部分，原告亦主張系爭房屋均僅就衛浴設備、浴室天花板簡易為之，並未為其他裝潢等語（參見本院卷第360頁照片、第374頁）。依建物保存登記資料（參見本院卷第333頁），主建物面積205.65平方公尺，附屬建物面積陽台9.13平方公尺、雨遮13.50平方公尺。而依臺灣中小企業銀行沙鹿分行鑑價報告（參見本院卷第294頁至第298頁），調查日期100年8月1日（距建築完成日期99年8月16日後約1年）已使用年數（折舊）採1年計，耐用年限50年，折舊殘率應為1－1／50，報告中折舊率空白，並未列入鑑價總額計算。另報告記載「該不動產位於○○區○○路旁，交通便利」，故坐落區段加成40％、路線加成40％、使用價值加成30％、裝潢設備加成10％，共計加成總調整率為120％。以每平方公尺鑑價金額14,000元，計算系爭房屋鑑價仍以上揭登記主建物及附屬建物面積合計228.28平方公尺為估值計算基礎，未加計未辦保存登記建物面積，評估鑑價總額＝14,000×（1＋120％）×228.28＝7,031,024（元），此鑑價總額計算式未見考慮折舊因素之計算（計算出鑑估值較少，有利原告）。
⑷大智路1段220號（貸款銀行兆豐國際商業銀行股份有限公司沙鹿分行）：
兆豐國際商業銀行股份有限公司沙鹿分行為本件不動產估價，並未將未辦保存登記增建部分列入估值計算（參見本院卷第307頁）。另參考「使用加成」之裝潢因素，即為交屋前之簡易裝潢（參見本院卷第359頁至第360頁照片，即馬桶、洗臉台、乾濕分離淋浴間及牆面粉刷情形）。依建物保存登記資料（參見本院卷第334頁），主建物面積
205.65平方公尺，附屬建物面積陽台9.13平方公尺、雨遮
13.50平方公尺。依鑑價報告（參見本院卷第300頁），每平方公尺鑑估值計算公式：每平方公尺估價標準×（1＋建物加成率），房屋折舊於計算房屋總鑑估值再予考慮計算，每平方公尺估價標準為15,100元。報告中記載「該標的物位於大智路上，約300米可連接省道中華路，……交通便利尚可，附近以透天厝、空地持重，人口密度不大，生活機能平平。一樓廚房以上部分為未辦保存登記建物，與主體結構物連結，不列入估值」，區段加成10％、路線加成10％、使用加成10％，共計加成率30％。據上計算每平方公尺鑑估值＝15,100×（1＋30％）＝19,630（元／平方公尺）。系爭房屋鑑價以上揭登記主建物及附屬建物面積合計228.28平方公尺為估值計算基礎，調查日期101年6月19日（距本鑑價報告採建築完成日期99年9月後約1年9個月）使用年限（折舊）採1.75年計，耐用年限50年，折舊殘率為（1－使用年限／耐用年限）＝1－1.75／50。系爭房屋鑑估總值＝19,630×（1－1.75／50）×228.28＝4,324,297（元）。
⒊本件系爭6戶房屋之貸款金融機構所提供之鑑價資料，其
計算房屋鑑價金額已考量房屋面積、建材○○○區段○路線、利用價值及折舊等影響房屋價格等因素，固值參採。惟系爭大智路1段216號、218號建物，為相鄰之建物，經濟地理條件相同，訂立買賣契約日期100年6月24日、同年7月15日，銀行鑑估日期同年7月12日、8月1日，期間相差均不到1個月，建物使用執照合法坪數均為69.05坪（另有二次施工款78萬元、161萬元，相差83萬元，參見原處分卷第62頁、第291頁），銀行評定價值為4,006,060元、7,031,024元，其差異竟高達300萬餘元，幾呈倍數，鑑價結果即難謂合理，被告未予以究明，逕以該貸款金融機構所評估之價格作為系爭房屋之時價，並進而作為核定本件補徵營業稅額之依據，自有疑義。
⒋又系爭大智路1段218號買受人黃彥澤於100年7月12日訂購
房屋預約單上記載，增建10.89坪，總價998萬元（註：原房地總價837萬元，增建161萬元），自備98萬，貸款900萬，買方要求貸款須足額900萬元，否則本買賣不成立等語（參見原處分卷第286頁），對照臺灣中小企業銀行事後亦將增建部分列入評估範圍（參見本院卷第203頁、第303頁），及該房屋之鑑價結果均明顯高於本件其他房屋之評定價格（參見原處分卷第541頁）等情，則該房屋價格之評定過程是否夾雜與評定事件無關之考慮因素，不免令人質疑。況且，本件被告係依營業稅法第17條及財政部96年9月13日臺財稅字第09604539250號令釋，以銀行貸款評定之房屋款價格為時價，與原告銷售系爭6戶房屋之價款相比較（參見本院卷第11頁至第12頁），調增房屋銷售額11,129,671元，營業稅額556,484元，並追減原核定補徵營業稅額661,496元之差額105,012元。上開原告銷售系爭6戶房屋之價款並不含二次施工款部分，但本件被告作為課稅所參考臺灣中小企業銀行沙鹿分行就有關大智路1段218號房屋所為之估價內容，將該房屋未辦保存登記增建部分估價在內（參見本院卷第303頁），被告作為本件補徵營業稅額時，竟未考量此影響原銷售價額與評定價格間差額之因素，逕以之作為計算補徵營業稅額之依據，顯有採用就建物範圍認定標準有所不同之評定結果為計算基礎之違誤。
⒌此外，系爭6戶房屋分由上開4家金融機構核貸鑑估，其中
梧棲區農會部分，其僅以房屋之主建物面積核估，未計入附屬建物面積，與其他3家係以主建物及附屬建物面積核估不同。又同屬101年5、6月間買賣鑑估之大智路1段210號（梧棲區農會鑑估）、同路段220號（兆豐國際商業銀行股份有限公司沙鹿分行鑑估），前者就區段加成40％、路線加成30％、利用價值加成30％，共計加成100％；後者就區段加成10％、路線加成10％、利用價值加成10％，共計加成30％，兩者差異懸殊，顯示被告所提上開貸款金融機構評定房屋款價格之標準不一。雖評估之價格較低者對本件補徵原告營業稅額之核定結果為有利，基於不利益變更禁止原則，被告不能為更不利之變更，固可不予論究；但評估之價格較高者，則對本件補徵原告營業稅額之核定結果為不利，為維護原告之利益，仍有予以糾正之必要。
八、綜上所述，被告為查得系爭房屋之時價，雖採用上開4家貸款金融機構所為評定房屋款之價格，但其評定價格有部分鑑價標準不一，或部分鑑價結果尚非合理，及被告有採用與其就建物範圍認定標準有所不同之評定結果為計算基礎之違誤等，已如前述，則其據以原處分（即復查決定）維持補徵營業稅額556,484元，另追減營業稅額105,012元及註銷罰鍰787,857元，對原告不利部分核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，並由被告再作成適法之處分（復查決定）。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 26 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 10 月 26 日
書記官 許 巧 慧