臺中高等行政法院判決
106年度訴字第251號107年3月14日辯論終結原 告 經驥整體開發有限公司代 表 人 林秋水訴訟代理人 陳俊茂 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 劉偉國
廖素玉上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月13日台財法字第10613912050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營土地開發業，民國100年10月至12月間收取馬上發國際企業股份有限公司（下稱馬上發公司）委託辦理臺中巿長春自辦巿地重劃業務款項（下稱長春重劃業務款項）計新臺幣（下同）180,000,000元（含稅），未依規定開立統一發票銷售額171,428,571元（180,000,000元÷
1.05），且於申報銷售額時未列入申報，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段及第35條第1項規定，經被告所屬民權稽徵所查獲，核定應補徵營業稅額8,571,429元，並經被告依行為時同法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重依同法第51條第1項第3款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定，按所漏稅額8,267,826元（營業稅額8,571,429元-違章行為發生日至查獲日最低留抵稅額303,603元）處1.5倍罰鍰12,401,739元。原告不服，申請復查經被告105年11月24日中區國稅法一字第1050014216號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願遞經財政部106年4月13日台財法字第10613912050號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告與長春重劃理事會、馬上發公司於96年10月31日簽訂「
臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書」，固約定由長春重劃理事會交付土地、馬上發公司提供資金，委託原告辦理長春重劃區各項重劃作業，然馬上發公司自97年12月17日起，因故停止出資；而因原告代表人林秋水於96年9月26日經長春重劃理事會第1次理事會決議，委託為執行長，推動各項重劃作業，林秋水即承擔起籌措資金任務，墊付相關重劃費用，並在收受系爭新台幣（下同）1億8,000萬元後，轉付償還予投資人或貸款人，與馬上發公司間並無對價關係。
是被告以系爭1億8,000萬元，為原告基於馬上發公司委託重劃作業之下包廠商地位，收受馬上發公司支付原告所完成之各項重劃作業費用款項及為促成辦理重劃區自辦市地重劃所支出之其他相關費用，事實認定有誤。
㈡馬上發公司與得坤詮營造有限公司（下稱得坤詮公司）於10
0年10月14日所簽訂之協議書，原告並非協議書當事人，亦未曾參與協議過程，該協議書對原告不具拘束力。另該協議書第3點固記載：原告完成之各項重劃作業墊支款項6,000萬元，馬上發公司應取得原告開立之同額發票交付得坤詮公司；為促成及辦理本重劃區自辦市地重劃所支出之其他相關費用1億2,000萬元，馬上發公司於支付原告，得以監督付款方式支付等語。然上開6,000萬元，係在馬上發公司因故停止出資後，林秋水為期重劃順利進行，乃籌資「代墊出借」予長春重劃會，作為支付廠商費用所需，而得坤詮公司在取得該重劃會辦理後續重劃權利，乃代重劃會「返還」代墊款；另1億2千萬元，則係退還予該重劃之部分地主，均非屬營業稅法第3條第2項規定之銷售勞務，即不該課徵營業稅。且林秋水代重劃會籌措之資金遠超過1億8,000萬元，然因馬上發公司與得坤詮公司已協議該金額，原告只能「對號入座」，出具約相等金額之出資人資料予馬上發公司，被告要求原告應依據協議書內容提供相關憑證，原告只能儘量配合。然依上開協議書第3點記載：為促成及辦理本重劃區自辦市地重劃所支出之其他相關費用1億2,000萬元，馬上發公司於支付原告，得以監督付款方式支付等語，顯然可以得知該1億2,000萬元實際取得所有權人絕非原告，方才有監督付款之必要，亦即原告就該部分，確屬代收轉付性質。
㈢參酌原告提示「申請人（原告即乙方）代籌措重劃資金還款
明細」，大部份出資人均已在被告陳述其等有實際出資並有收受還款，且出資與還款金額相同，該等投資人員有：編號4林鴻明、編號5廖明浚、編號7劉乾隆、編號8羅思彬、編號11王黃枝梅、編號12陳炎生、編號13林益鐘、編號14葉國楝、編號16王順民、陳炳煌、編號17王佩如、編號18廖玉喜。
另就其餘出資人部分，說明如下：
⒈編號1張宏年部分，因該投資案係張宏年父親張光儀主導，故原告將支票兌現後，乃提領現金歸還予張光儀。
⒉編號2劉敏榕部份，還款支票係由劉敏榕領取後交由李碧華兌領。
⒊編號3廖敏慧部份，係由廖敏慧親自領取。
⒋編號6林家祿部分，因林家祿在中國大陸投資無法到案說明，而該支票係由其妻張月娥領取兌現。
⒌編號9洪瑞聯部分，原告將支票存入華南銀行五權分行後再以現金交付予洪瑞聯。
⒍編號10楊素香部份，原告先將支票交給陳長助提領後，再交付予楊素香。
⒎編號15蔡銘座、蔡文格及蔡莉玲部分，因訴訟尚未判決，故由原告暫時保管。
⒏編號19郭正義部分，其為重劃會之地主，重劃會原應支付
拆遷補償費400萬元予郭正義，嗣經林秋水協調將該拆遷補償費轉為投資款。
⒐編號21賀淑玲部份，原告係以現金匯還。
⒑編號22張雅貞、蔡昆志、蔡銘座及蔡文格部分，因訴訟尚未判決，故由原告暫時保管。
⒒編號23林萬福部份，原告應發給林萬福開發獎金500萬元，嗣經林秋水協調將該開發獎金轉為投資款。
⒓編號24郭忠儀部份，原告應發給郭忠儀開發獎金300萬元
，嗣經林秋水協調將該開發獎金轉為投資款等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠補徵營業稅額部分：
⒈原告96年10月31日與重劃會及馬上發公司，三方簽訂之長
春重劃區投資開發契約書，該契約書第4條約定：馬上發公司提供全部資金、補償費發放事宜及監管工程業務。原告之職責係受重劃會及馬上發公司之託，全權處理一切重劃作業；第6條約定：重劃工程竣工驗收，報經主管機關同意後，重劃會應將抵費地移轉過戶給馬上發公司或投資人。可知本件市地重劃案係由重劃會提供土地、馬上發公司出資，共同委託原告處理重劃作業，原告即屬馬上發公司委託重劃作業之下包廠商。
⒉依馬上發公司與得坤詮公司為系爭重劃案投資開發事宜，
於100年10月14日簽訂協議書內容，及上開協議書簽訂之時擔任得坤詮公司代表人之訴外人王松山105年1月19日於被告談話紀錄，可知原告受馬上發公司委託辦理長春重劃區投資開發案，從事各項重劃業務，嗣由馬上發公司自得坤詮公司收取並轉付原告之180,000,000元，與營業稅法第3條第2項「銷售勞務」之定義相符，自應依營業稅法相關規定申報繳納營業稅。
⒊被告前以104年11月19日中區國稅法一字第1040015087號
函請原告提示其代墊重劃費用明細、代為籌措重劃資金之來源明細、重劃資金返還地主及投資人時，其支付方式及其他有利事證等，經原告代表人林秋水105年2月23日於被告談話紀錄改稱：收取180,000,000元部分，係含代重劃會墊支各項重劃費用49,480,000元、發放農林作物及建築物改良補償費44,560,085元及差額地價退還土地所有權人82,840,000元，合計176,880,085元，並提示發放農林作物及建築物改良補償費領取清冊及收據、差額地價還款名冊供核。然依被告查核結果，原告主張代重劃會墊支重劃費用49,480,000元部分，並未提示墊支重劃費用明細、支付價款證明及屬代收代付性質之相關憑證等資料；原告主張發放農林作物及建築物改良補償費44,560,085元部分，依馬上發公司與得坤詮公司為本重劃案投資開發事宜於100年10月14日簽訂協議書之第4點：「不包括在前條費用範圍內另由原告負責處理墊付之『地上物拆遷補償費』，……由原告提出領據指定專人會同乙方至各拆遷戶確認領取事實後，由乙方一次付清給原告；……。」即原告自馬上發公司領取之180,000,000元並不包含由原告負責處理墊付之地上物拆遷補償費。又王松山105年6月13日於被告談話紀錄稱：發放農林作物及建築物改良補償費實際發放金額合計43,185,681元，由得坤詮公司開立臺灣土地銀行南屯分行支票乙紙交付原告，發票日期為100年11月22日，有王松山提示之該紙支票及原告領款簽收之收據等資料影本可證。嗣林秋水105年7月19日於被告談話紀錄中改稱，因記憶錯誤，原告收取馬上發公司系爭款項180,000,000元，並未包含發放農林作物及建築物改良補償費金額43,185,681元。
⒋另原告於105年7月27日提示其代重劃會歸還地主墊支之重
劃費用明細，合計121,090,000元，被告就上開歸還地主墊支之重劃費用明細，與地主劉敏榕等人簽訂土地預定（售）買賣契約書、土地委託辦理市地重劃契約書、重劃後土地分配協議書及部分收款票據影本等資料進行調查，尚難認屬具代收轉付性質。故原告受馬上發公司委託辦理長春重劃區投資開發案，從事各項重劃業務，嗣由馬上發公司自得坤詮公司收取並轉付原告之180,000,000元，屬營業稅法第3條第2項規定之銷售勞務，惟原告未依法開立統一發票，報繳營業稅，被告原核定漏報銷售額171,428,571元並補徵營業稅額8,571,429元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
原告前開違章事證明確，又原告同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，應就營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額8,267,826元處最高5倍之罰鍰41,339,130元，與稅捐稽徵法第44條第1項規定，按經查明認定之總額171,428,571元處5％罰鍰上限1,000,000元，擇一從重按營業稅法第51條第1項第3款規定為裁處罰鍰之依據。
另原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰參考表規定，應按所漏稅額8,267,826元處1.5倍罰鍰12,401,739元，係已考量原告違章情節而為適切之裁罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並經本院調閱馬上發公司相關聯案件即106年度訴字第33號營業稅事件卷宗後，就卷內相關資料影印附卷及製作電子卷證，復有原告公司基本資料查詢結果（本院卷第47頁）、原告提示被告談話紀錄片段（同卷第123至127頁）、原告提示馬上發與得坤詮公司協議書（同卷第129至135頁、原處分卷2第122至126頁）、原告提示代重劃會籌措重劃費用及還款明細（本院卷第339至355頁）、原告前提示原告償還代重劃會籌措資金明細、原告及原告代表人代重劃會借款明細、匯款條及支票影本、支出收入證明單、重劃會差額地價還款名冊（原處分卷1第826至851、686頁）；本院106訴33馬上發公司營業稅相關資料：包含華南銀行提示給付原告支票影本共76紙（本院卷第149至216頁）、長春自辦重劃工程時序表（同卷第217頁）、馬上發公司會計總帳（同卷第221頁）、原告領據及華南銀行五權分行本支（共75紙,1紙未檢附，同卷第258至291頁）；本院106年度訴字第33號判決（同卷第297至325頁）、原告營業稅籍資料查詢結果（原處分卷1第998頁）、系爭重劃案時序表（同卷第992至997頁）、原告代表人104年6月8日至被告民權稽徵所談話紀錄（同卷第91至94頁）、原告代表人105年2月23日至被告處談話紀錄（同卷第865至870頁）、原告代表人105年7月19日至被告處談話紀錄（同卷第871至875頁）、原告代表人105年8月4日至被告處談話紀錄（同卷第876至879頁）、原告代表人105年8月10日至被告處談話紀錄（同卷第880至882頁）、臺中市政府96年4月24日公告都市計畫單元十二計畫書圖（同卷第294至298頁）、96年10月31日重劃區投資開發契約書（同卷第105至108頁）、98年2月24日重劃區投資開發契約書（同卷第351至359頁）、98年3月31日重劃區投資開發契約書（同卷第99至104頁）、100年3月18日重劃區投資開發契約書（同卷第360至367頁）、原告與買方簽訂土地預定買賣契約書（含支票影本，同卷第802至819、780至781頁）、地主與原告簽訂土地委託辦理市地重劃契約書（同卷第782至801、777至779頁）、地主與原告簽訂重劃後土地分配協議書（同卷第697至779頁）、重劃工程監造委託契約書（同卷第820至825頁）、重劃會申報101年2月15日開工及地政局函復（同卷第536至539頁）、重劃會100年1月20日復得坤詮公司函（同卷第349至350頁）、得坤詮公司98年7月17日函（同卷第347至348頁）、100年3月18日重劃作業進度報告說明書（同卷第369至378頁）、原告100年10月14日書立放棄投資開發權利聲明書（同卷第379頁）、原告開立收受得坤詮代重劃會規還原告代墊補償費收據（同卷第509至510頁）、領取農作物補償費名冊及收據（同卷第433至508頁）、領取建築物補償費名冊、收據及支票影本（同卷第381至432頁）、重劃區理監事名冊（同卷第287、291頁）、重劃區理監事重劃前土地標示清冊（同卷第285至286頁）、96年10月原始重劃會章程（同卷第511至518頁）、100年11月27日變更後重劃會章程（同卷第522至526頁）、96年9月26日重劃區第一次會員大會會議紀錄（同卷第327至331頁）、99年5月24日重劃區第二次會員大會會議紀錄（同卷第324至326頁）、100年11月27日重劃區第三次會員大會會議紀錄（同卷第527至535頁）、96年9月26日重劃區第一次理事會議紀錄（同卷第519至521頁）、96年11月23日重劃區第二次理監事會議紀錄（同卷第280至281頁）、97年1月30日重劃區第三次理監事會議紀錄（同卷第275至277頁）、99年10月21日重劃區第四次理監事會議紀錄（同卷第269至273頁）、100年5月10日重劃區第五次理事會議紀錄（同卷第261至265頁）、100年8月24日重劃區第六次理事會議紀錄（同卷第252至259頁）、100年11月27日重劃區第七次理監事會議紀錄（同卷第242頁）、101年1月9日重劃區第八次理監事會議紀錄（同卷第234至239頁）、101年7月10日重劃區第九次理監事會議紀錄（同卷第228至232頁）、102年1月31日重劃區第十次理監事會議紀錄（同卷第221至226頁）、102年9月23日重劃區第十一次理監事會議紀錄（同卷第211至217頁）、102年12月5日重劃區第十二次理監事會議紀錄（同卷第207至209頁）、103年9月12日重劃區第十三次理監事會議紀錄（同卷第198至205頁）、103年11月26日重劃區第十四次理監事會議紀錄（同卷第191至196頁）、104年7月27日重劃區第十五次理監事會議紀錄（同卷第186至189頁）、104年11月16日重劃區第十六次理監事會議紀錄（同卷第181至184頁）、財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令（同卷第1008頁）、財政部89年10月19日台財稅第000000000號函（同卷第1007頁）、裁處書（同卷第155頁）、原處分（訴願卷第5至26頁）及訴願決定（本院卷第21至42頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告於100年10月至12月間是否有收取馬上發公司委託辦理長春重劃業務款項計180,000,000元（含稅），未依規定開立統一發票銷售額171,428,571元，且於申報當期銷售額與稅額未列入申報，違反營業稅法第32條第1項前段及第35條第1項規定之情事？原告所為情事，是否有短報或漏報銷售額，而同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定？被告擇一從重依營業稅法第51條第3項為裁處罰鍰之依據，按所漏稅額8,267,826元處1.5倍罰鍰12,401,739元，是否適法？
五、本院判斷如下：㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」行為時同法第3條第1項及第2項前段規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款及第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」㈡次按稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項規定：「前項租稅
規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」、「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」（納稅者權利保護法第7條第4、5項規定同）。又司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」是納稅義務人負有申報之協力義務，若納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。準此，私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稅捐稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢再者，加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額部分課徵銷
售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，應依規定時限，開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業額。
若營業人係代收代付款，未從中收取差額或佣金，且轉付款項取得之憑證已載明買受人為委託人，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額，固為統一發票使用辦法第8條第3項所明定。然按上開所謂「代收代付」規定之適用情形，係應付款項者為委託人，應收款項者為第三者，受託之營業人僅係受委託人委託，代收委託人交付之款項，轉付與第三者，代收轉付之間無差額，受託之營業人本身並無銷售行為，且取得第三者開立載明為委託人之憑證，受託之營業人即得以該憑證交付委託人而免另開立統一發票，並免列入銷售額而言。苟依稅捐稽徵機關調查所得之客觀事證，可證明營業人係基於一定之法律關係受委託人委託，付出勞務辦理受託事項，委託人並提供相關費用供營業人完成受託事項者，則營業人即係以銷售勞務而獲取委託人提供之相關費用，並用以完成受託事項，營業人復未善盡協力義務以證僅係代收代付，揆諸前開規定及說明，營業人上開所為，自符合營業稅法第1條及第3條所稱銷售貨物或勞務之營業行為，而無適用統一發票使用辦法第8條第3項規定，免另開立統一發票及並免列入銷售額之餘地。
㈣本件被告以原告於100年10月至12月間收取馬上發公司委託
辦理長春重劃業務款項計180,000,000元（含稅），未依規定開立統一發票銷售額171,428,571元，且於申報當期銷售額與稅額未列入申報，違反同稅法第32條第1項前段及第35條第1項規定之情事，而以原處分維持原核定補徵營業稅額8,571,429元。原告固稱其代表人乃係96年9月26日經長春重劃會第一次理事會決議，受委託為執行長，以地主身分推動各項重劃作業，代收馬上發公司支付之款項，轉付已繳納差額地價之土地所有權人，代收轉付間無差額，並非馬上發公司委託原告辦理重劃會業務款項云云。經查：
⒈揆諸原告前於96年10月31日與長春重劃會及馬上發公司，
三方簽訂之臺中市長春自辦市地重劃區投資開發契約書（下稱系爭重劃區投資開發契約）第4條：「三方合作應辦事項及權責1.甲方（重劃會）應依獎勵土地所有權人辦理巿地重劃辦法及重劃會章程之規定執行理事會權責事項並辦理會員大會授權事項。2.乙方（馬上發公司）之職責（1）提供自辦巿地重劃所需一切資金。（2）地上物拆遷補償費發放事宜。（3）執行工程設計、發包、施工、監工、驗收及移管等各項業務。3.丙方（原告）之職責（1）徵求地主同意及處理反對意見。（2）土地分配結果公告及異議協調處理。（3）申請地籍整理及地價換算。（4）交接土地及差額地價清償。（5）受甲方（重劃會）、乙方（馬上發公司）雙方之託，全權處理一切重劃作業。」第6條：「投資報酬之清償……二、重劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後，甲方（重劃會）應依獎勵土地所有權人辦理巿地重劃辦法第42條及重劃章程第19條之規定，將抵費地移轉過戶給乙方（馬上發公司）或投資人。」等約定（原處分卷1第333至338頁），上開約定並列入重劃會章程第17條、第18條及第19條條文（同卷第511至518頁）。又揆諸馬上發公司因故停止出資後，原告復於98年3月31日與重劃會及得坤詮公司三方簽訂之開發契約書第5條：「三方合作應辦事項及權責，1.甲方（重劃會）依獎勵土地所有權人辦理巿地重劃辦法及重劃會章程之規定執行理事會權責事項及會員大會授權事項。2.乙方（得坤詮公司）之職責（1）提供本重劃區公共設施工程興建所需一切資金。（2）執行工程設計發包、施工、監工、驗收及移管等各項業務。（3）監造執行計畫書送審、繳納空污費、申報開工及施工期間環保問題之處理。（4）重劃工程驗收合格後，得坤詮公司應要求承包商向主管機關繳交保證金，保固期滿無事故者，重劃會向主管機關申請退還得坤詮公司之承包商。3.丙方（原告）之職責（1）徵求地主同意及處理反對意見。（2）重劃計畫書報核及公告。（3）現況調查及測量。（4）工程規劃設計。（5）查估重劃前後地價。（6）查估及發放地上物拆遷補償費。（7）土地分配設計及計算負擔。（8）分配結果公告及異議之處理。（9）申請地籍整理及土地登記。（10）交接
土地。（11）受甲方（重劃會）及乙方（得坤詮公司）之託，全權處理一切重劃作業。（12）財務結算。」第8條：「投資報酬之清償……二、乙方（得坤詮公司）同意本投資案須自負盈虧，重劃會同意以抵費地12,000坪轉移過戶給乙方（得坤詮公司）或其指定之第三人，作為償還乙方（得坤詮公司）代墊重劃費用800,000,000元之報酬。
」等約定（同卷第99頁至第104頁），可知原告雖前後與馬上發公司、得坤詮公司訂定系爭重劃區投資開發契約，然原告依契約所負之職責，均為受重劃會及馬上發公司或得坤詮公司之託，辦理重劃業務。
⒉又馬上發公司因故不履行其與系爭重劃區理事會間原約定
之投資開發契約義務，如前所述，而於100年10月14日與得坤詮公司達成協議，將其就系爭自辦市地重劃區土地之開發營運權利連同經驥公司已實施之重劃作業成果，作價讓與得坤詮公司承受，依該協議書第2點明定，馬上發公司與原告已達成協議，其等2家公司均同意退出「臺中市長春自辦市地重劃區」之投資開發，並由得坤詮公司接手辦理；得坤詮公司同意於協議書簽訂時一次支付馬上發公司270,000,000元，馬上發公司同意負責處理（終止）其與原告間之權利義務，原告如有對重劃會或重劃區理事會為與投資開發有關之主張或請求，馬上發公司應負責協調處理之；第3點約定，得坤詮公司支付270,000,000元之內容包括（1）馬上發公司代重劃會墊支之款項90,000,000元，馬上發公司應開立同額發票交付得坤詮公司。（2）原告完成之各項重劃作業墊支款項60,000,000元，馬上發公司應取得原告開立之同額發票交付得坤詮公司。（3）為促成及辦理本重劃區自辦市地重劃所支出之其他相關費用120,000,000元，馬上發公司於支付原告，得以監督付款方式支付之；第5點約定，馬上發公司應交付其與原告各自放棄全部投資開發權利聲明書、理事本人簽章辭職聲明書及重劃會具名用印檢送理事辭職聲明書函至臺中市政府等文件與得坤詮公司，並保證所交付之各項文件均為真正，絕無偽造變造等情（原處分卷2第122至第126頁），並經重劃會於100年11月27日召開第3次會員大會有關議案二說明：「本會原重劃會章程載明本區重劃所需費用由馬上發公司負責籌措部分，因該公司另有其他重要業務，經該公司洽請本市得坤詮公司同意接續負責籌措。」及決議通過並修訂該重劃會章程等情，有修正後重劃會章程（原處分卷1第522至526頁）及第3次會員大會會議紀錄（同卷第316至323頁）在卷可稽。復依得坤詮公司100年10月14日簽訂協議書時任代表人王松山105年1月19日於被告之談話筆錄陳稱略以：「依據重劃會96年10月第1次會員大會章程，只有馬上發公司才具有開發權利……得坤詮公司僅與具開發權利之馬上發公司簽訂協議書……債權債務關係只存在於得坤詮公司與馬上發公司之間……原告係馬上發公司下包廠商……100年10月14日與馬上發公司簽訂協議書內容中有關應支付原告180,000,000元部分，並不是得坤詮公司應代重劃會墊支之資金」等語（同卷第852頁至第855頁），並依原告代表人林秋水104年6月8日於被告所屬民權稽徵所談話筆錄陳稱略以：「得坤詮公司取得馬上發公司投資開發權利之過程，並未讓原告參與，原告亦無法參與，且其沒有授權亦未委託馬上發公司簽署及代為收受權利讓渡、代墊相關費用款項，且未與馬上發公司及得坤詮公司簽訂相關協議書，並主張該公司未參與該協議書之簽署，是該協議書對該公司不生效力，對於馬上發公司將其投資開發權利轉讓給得坤詮公司所定價額，簽約時其並不知情。98年3月31日簽約後得坤詮公司資金並未到位，理事會乃委託銘律法律事務所解除其契約。有關工程規劃、設計等相關費用，理事會只好請馬上發公司墊付。重劃作業暫停階段，原告代理事會籌措之重劃資金120,000,000元，因得坤詮公司不願地主分享其重劃後利益，要求馬上發公司須以監督付款方式，將原告籌措之重劃資金歸還地主。」（同卷第91至第94頁）、105年2月23日於被告談話紀錄陳稱略以：「代重劃會墊支各項重劃費用之明細為委託測量、公共設施分割、樁位測量、地價查估、細部計畫撰寫、開發人員之勞務等費用，都是委外辦理，價款大部分以現金代墊，部分向馬上發公司請款；原告於該重劃工程係負責徵求地主同意重劃申請書、代辦重劃作業、籌措資金及發包施工等作業，原本要賺取徵求地主同意之服務費用、代籌措資金之報酬、重劃工程結餘款，最後也都沒賺到利潤；本重劃工程有5個工區，第1工區由原告負責發包後，因得坤詮公司向臺中市政府聲明異議致工程暫停，所以未施工，後續都由得坤詮公司發包。」等語（同卷第865頁至第870頁）。
⒊據上，可知系爭重劃案係由重劃會提供土地、馬上發公司
出資，共同委託原告處理重劃作業，惟馬上發公司因故不履行其與系爭重劃區理事會間原約定之投資開發契約義務，乃於100年10月14日與得坤詮公司達成協議，將其就系爭重劃區土地之開發營運權利連同原告已實施之重劃作業成果，作價讓與得坤詮公司承受，原告與馬上發公司並退出重劃區之投資開發，得坤詮公司係以馬上發公司為對象給付2億7千萬元，而由馬上發公司負責處理（終止）其與經驥公司間之權利義務等情甚明，並經本院另案審理馬上發公司相關聯營業稅事件（106年度訴字第33號）同為認定在案，有該判決在卷可考（本院卷第297至325頁）。
⒋又查，本院調閱前開馬上發公司相關案件即106年度訴字
第33號營業稅事件卷宗，就卷內相關資料影印附卷及製作電子卷證，依該卷內資料即華南銀行提示給付原告支票影本共76紙（同卷第149至216頁）、馬上發公司會計總帳（同卷第221頁）、原告領據及華南銀行五權分行本支（共75紙，1紙未檢附，同卷第258頁），可知馬上發公司先後於100年10月24日交付華南商業銀行五權分行本票10紙計60,000,000元與原告，同年11月25日及12月22復開立華南銀行五權分行本票66紙計1億2千萬元予原告，總計支付1億8千萬元，由原告先後具結領取簽收在案等情，並為兩造所不爭執（同卷第331頁），堪信為真實。準此，綜觀前開相關資料，可認原告、馬上發公司雙方前成立投資開發契約關係後，馬上發公司即取得系爭自辦市地重劃區土地之開發權利，並載入系爭重劃區重劃會章程內，而原告係從屬於馬上發公司所支配之下游廠商，代為處理一切重劃作業，並以馬上發公司為請領報酬對象。
㈤原告雖仍執前詞，稱其代收轉付之長春重劃業務款項，其中
6,000萬元，係在馬上發公司因故停止出資後，原告代表人林秋水為期重劃順利進行，乃籌資「代墊出借」予長春重劃會，作為支付廠商費用所需，得坤詮公司在取得該重劃會辦理後續重劃權利，係代重劃會「返還」代墊款；另1億2千萬元，則係退還予該重劃之部分地主，均非屬營業稅法第3條第2項規定之銷售勞務，即不該課徵營業稅云云，並提出「申請人（原告即乙方）代籌措重劃資金還款明細」（同卷第339至355頁）為證。經查：
⒈被告前以104年11月19日中區國稅法一字第1040015087號
函請原告提示其代墊重劃費用明細、代為籌措重劃資金之來源明細、重劃資金返還地主及投資人時，其支付方式及其他有利事證（原處分卷1第622頁），經原告代表人林秋水105年2月23日於被告談話紀錄改稱略以收取180,000,000元部分，係含代重劃會墊支各項重劃費用49,480,000元、發放農林作物及建築物改良補償費44,560,085元及差額地價退還土地所有權人82,840,000元，合計176,880,085元等語（同卷第865至870頁），並提示發放農林作物及建築物改良補償費領取清冊及收據、差額地價還款名冊（同卷第381至508頁）。然查，原告代表人上開所稱代重劃會墊支重劃費用49,480,000元，並未提示墊支重劃費用明細、支付價款證明及屬代收代付性質之相關憑證等資料以資證明；又原告代表人所稱發放農林作物及建築物改良補償費44,560,085元，要與馬上發公司與得坤詮公司為系爭重劃案投資開發事宜於100年10月14日簽訂協議書之第4點：
「不包括在前條費用範圍內另由原告負責處理墊付之『地上物拆遷補償費』，……由原告提出領據指定專人會同乙方至各拆遷戶確認領取事實後，由乙方一次付清給原告；……。」約定不符（原處分卷2第122至第126頁），是原告代表人上開所稱是否屬實，尚有疑義。嗣原告代表人105年6月13日於被告談話紀錄復稱略以發放農林作物及建築物改良補償費實際發放金額合計43,185,681元，由得坤詮公司開立臺灣土地銀行南屯分行支票乙紙交付原告，發票日期為100年11月22日等語，並提示該紙支票及原告領款簽收之收據等資料影本（原處分卷1第856至863頁），惟其後原告代表人105年7月19日於被告談話紀錄中再改稱略以因記憶錯誤，原告收取馬上發公司系爭款項180,000,000元，並未包含發放農林作物及建築物改良補償費金額43,185,681元等語（同卷第872頁）。故可知原告自馬上發公司領取之180,000,000元並不包含由原告負責處理墊付之地上物拆遷補償費，原告代表人上開所稱，顯無足採。
⒉又查，原告於本件提示之「申請人（原告即乙方）代籌措
重劃資金還款明細」以證其代重劃會歸還地主墊支之重劃費用合計121,090,000元部分，業經原告於105年7月27日提示予被告（同卷第836頁），並經被告就上開明細所示歸還地主墊支之重劃費用部分收款票據影本（同卷第826至851頁），與地主即訴外人劉敏榕等人簽訂土地預定（售）買賣契約書含部分支票影本（同第802至819、780至781頁）、土地委託辦理市地重劃契約書（同卷第782至801、777至779頁）、重劃後土地分配協議書（同卷第697至779頁）等資料進行調查後，認定略以：
⑴原告稱以轉帳支付方式退還差額地價與訴外人陳炳煌、
王順民、王佩如、廖玉喜、郭阿涼、林萬福、郭正義、賀淑玲、郭忠儀、蔡銘座、蔡文格、張雅貞、蔡莉玲等13人合計43,250,000元部分，原告僅提示差額地價退還地主墊支之重劃費用明細，未提示轉帳付款證明。經被告先後以105年8月16日及105年9月22日分別以中區國稅法一字第1050009857號函及第0000000000號函請陳炳煌等人提示原告還款證明文件，依郭阿涼、郭正義、蔡銘座、蔡辰雄（蔡文格及蔡莉玲之代理人）及張雅貞等人105年8月23日、同年月24日於被告談話紀錄證稱均未收到原告退還差額地價款項；復依郭忠儀填復之課稅資料調查回覆表記載原告尚未還款；另陳炳煌、王順民、王佩如、廖玉喜、賀淑玲及林萬福等6人則未提示收取原告退還款項之相關證明文件（以上資料詳參原處分卷2）。
⑵原告稱以華南商業銀行五權分行本票2紙（號碼：AB000
0000號及AB0000000號）退還劉隆乾9,600,000元及楊素香1,200,000元差額地價金額合計10,800,000元部分，經被告向該分行調閱上開2紙本票正反面影本，實際兌領人為陳長助（以上資料詳參原處分卷2），嗣原告代表人林秋水105年7月19日於被告談話紀錄改稱該2紙本票係返還向陳長助之借款云云（原處分卷1第871頁）。
⑶原告稱以華南商業銀行五權分行本票2紙（號碼：AB000
0000號、AB0000000號）退還王清謀及葉國棟8,100,000元、林益鐘580,000元差額地價金額合計8,680,000元部分，經被告向該分行調閱上開2紙本票正反面影本，查得實際兌領人為原告（以上資料詳參原處分卷2）。⑷原告稱以華南商業銀行五權分行本票5紙（號碼：AB000
0000號、AB0000000號、AB0000000號、AB0000000號及AB0000000號）退還廖明浚2,500,000元、羅思彬2,400,000元、林鴻明1,550,000元、王黃枝梅680,000元及陳炎生君580,000元等5人差額地價金額合計7,710,000元部分，依廖明浚、曾進明（羅思彬之代理人）、林文山（林鴻明之代理人）及王黃枝梅（同時為陳炎生之代理人）等人105年8月22日、同年9月6日及9月7日於被告談話紀錄稱確有支付土地買賣價款或差額地價與原告，且有收到原告退還前揭款項，惟廖明浚及陳炎生迄未提示原始支付土地買賣價款或差額地價款項與原告之相關證明文件，以實其說，且原告亦未提示其向其等收取款項之相關證明文件。另原告稱以華南商業銀行五權分行本票（號碼：AB0000000號、AB0000000號及AB0000000號）退還羅思彬2,400,000元、林鴻明1,550,000元及王黃枝梅680,000元差額地價部分，合計4,630,000元，經向該分行調閱本票正反面影本，查得上開3紙本票實際兌領人為曾進明、林冠戎及王琇瑩，並非羅思彬、林鴻明及王黃枝梅，且原告亦未提示其他退還款項之相關證明文件（以上資料詳參原處分卷2）。
⑸原告稱退還張宏年20,000,000元、林家祿10,500,000元
、劉敏榕及廖敏慧各9,375,000元及洪瑞聯1,400,000元等5人差額地價金額合計50,650,000元部分，原告僅提示與林家祿、劉敏榕、廖敏慧、洪瑞聯等4人簽訂未具日期且無雙方簽名蓋章之契約書，張宏年部分則未提示雙方簽訂之契約書。次依原告提示以華南商業銀行五權分行4紙本票返還張宏年差額地價部分，經被告向該分行調閱該4紙本票正反面影本，其中3紙本票（號碼：AB0000000號、AB0000000號及AB0000000號）金額計13,500,000元，查得實際兌領人分別為陳香蘭、陳香雯及許豫雯，並非張宏年；另1紙本票（號碼：AB0000000號）金額6,500,000元部分，經查實際兌領人為陳長助（以上資料詳參原處分卷2），依原告代表人林秋水105年7月19日於被告機關談話紀錄稱該紙本票係償還向陳長助君之借款，非返還差額地價（原處分卷1第871頁）。另原告稱以華南商業銀行五權分行本票3紙（號碼：AB0000000號、AB0000000號、AB0000000號）返還差額地價計21,275,000元與劉敏榕、林家祿及洪瑞聯等3人部分，經被告向該分行調閱本票正反面影本，查得上開3紙實際兌領人為李碧華、張月娥及原告，並非劉敏榕、林家祿及洪瑞聯。嗣經被告先後於105年9月1日及22日以中區國稅法一字第1050010551號函及第0000000000號函，請張宏年等5人提示土地預定買賣契約書或土地委託辦理巿地重劃契約書、付款證明及收取原告還款等資料，惟迄未提示（以上資料詳參原處分卷2）。
⑹據上，原告所提示之「申請人（原告即乙方）代籌措重
劃資金還款明細」，業經被告依職權調查相關資料後，認定為不可採，則原告於本件訴訟重複提出該還款明細，且更異其詞稱上開款項或係地主親自領取、或係交由他人轉交地主、或係由原告暫時保管、或係由原告代表人協調將拆遷補償費轉為投資款云云，不僅未提出其他證據以實其說，更與原告代表人前於被告談話記錄所稱及被告前開查得客觀證據不符，是原告主張未從中賺取差額利益非屬銷售勞務，係代收轉付性質等語，要無可採。
㈥準此，原告於本件100年10月至12月間，乃受馬上發公司委
託辦理長春重劃投資開發案，從事各項重劃業務，嗣由馬上發公司自得坤詮公司收取並轉付原告之180,000,000元，揆諸前開規定及說明，核與營業稅法第3條第2項「銷售勞務」之定義相符，應依同法相關規定申報繳納營業稅。然本件經被告所屬民權稽徵所依據查得資料，認原告未依規定開立統一發票銷售額171,428,571元（180,000,000元÷1.05），且於申報當期銷售額與稅額未列入申報，違反營業稅法第32條第1項前段及第35條第1項規定，乃以原核定補徵營業稅額8,571,429元，並經原處分予以維持，於法自無不合。另馬上發公司相關聯案件即106年度訴字第33號營業稅事件，業經本院認定馬上發公司於100年10月間，以270,000,000元（含稅）之價額，與得坤銓公司簽訂協議書，讓渡上開投資開發權利予得坤銓公司，惟馬上發公司就其中180,000,000元（含稅）未依規定開立統一發票銷售額171,428,571元（180,000,000元÷1.05），有同法第43條第1項第4款「短報、漏報銷售額」及第5款「漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額」事由，被告作成核定補徵營業稅額8,571,429元，並按所漏稅額8,571,429元處0.5倍之罰鍰4,285,714元，另就未依規定取得進項憑證部分，裁處1,000,000元罰鍰，合計裁處罰鍰5,285,714元之處分，核於法有據，訴願決定予以維持，亦無不合等情，而於106年8月16日判決馬上發公司敗訴在案，附此敘明。
㈦末按稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規
定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰……。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」另「營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部89年10月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令所明釋。經查，原告100年10月至12月間收取馬上發公司委託辦理長春重劃業務款項計180,000,000元（含稅），未依規定開立統一發票銷售額171,428,571元，且於申報銷售額時未列入申報，逃漏營業稅額8,267,826元，違章事證明確，且原告為營業人，明知上開期間依其與馬上發公司依所簽訂系爭重劃區投資開發契約，辦理重劃各項業務，並向馬上發公司請領辦理重劃業務相關款項，自須依營業稅法規定申報繳納營業稅，然原告於上開期間不僅未依規定開立統一發票，亦未列入申報當期銷售額，經被告調查後，原告及代表人仍一再翻異其詞，或稱上開請領辦理重劃業務款項為原告負責處理墊付之地上物拆遷補償費、或稱係原告代地主或重劃會籌措資金性質云云，然均未據客觀證據以實其說，復經被告職權調查其主張均不可採等情，均已如前述，核認原告本件確有逃漏營業稅之故意，並無行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，自應受罰。準此，原告同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，應就營業稅法第51條第1項第3款規定，按被告前開查明原告所漏稅額8,267,826元（營業稅額8,571,429元-違章行為發生日至查獲日最低留抵稅額303,603元）處最高5倍之罰鍰41,339,130元，與稅捐稽徵法第44條第1項規定，按被告前開認定之原告應申報總額171,428,571元處5％罰鍰上限1,000,000元，擇一從重按營業稅法第51條第1項第3款規定為裁處罰鍰之依據。又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，經被告依裁罰參考表關於營業稅法第51條第1項第3款：「短報或漏報銷售額：一、……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。
按所漏稅額處1.5倍罰鍰。」之規定，以原處分按所漏稅額8,267,826元，裁處1.5倍罰鍰12,401,739元，自屬適法。
六、綜上所述，原告主張，均非可採。被告以原處分核定應補徵營業稅額8,571,429元，並擇一從重依營業稅法第51條第1項第3款及裁罰參考表規定，按所漏稅額8,267,826元處1.5倍罰鍰12,401,739元，經核於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 11 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 11 日
書記官 黃 靜 華