臺中高等行政法院判決
106年度訴字第271號108年6月19日辯論終結原 告 吳建禕訴訟代理人 何邦超 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月23日臺財法字第10613917090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為宋秀玲，已據其具狀聲
明承受訴訟（見本院卷第231頁），經核無不合，應予准許。
㈡原告起訴時狀載訴之聲明為：1.財政部民國106年5月23日臺
財法字第10613917090號函所示訴願決定（案號：第00000000號）及原處分（即重核復查決定）不利於原告之處分撤銷。2.上列撤銷部分除重核復查決定確認變更核定未償債務扣除額新臺幣（下同）31,899,643元部分外，請求再確認決定原告被繼承人吳秋貴之未償債務扣除額7,250,000元【（逾103年1月14日中區國稅法二字第1030000554號復查決定書所決定追認未償債務扣除額1,400,000元（案外人吳俊康之債權部分）】，由原處分機關重新核定其復查決定未償債務扣除額，並重新核定其遺產淨額暨原告之應納遺產稅額。（見本院卷第13頁）。繼於108年6月10日言詞辯論期日復陳明其訴之聲明除保留原起訴聲明請求扣除之被繼承人吳秋貴之未償債務扣除額7,250,000元外，再追加被繼承人吳秋貴未償債務扣除額3,208,599元即臺灣高等法院臺中分院105年度重上更（一）字第5號判決確認之債權額3,208,599元及自102年1月11日起至清償日止，按年息5％計算利息部分。則本院自應就其最終之訴之聲明予以審判。
㈢本件判決格式參酌司法院新近推行之高等行政法院裁判簡化
方案，僅記載兩造陳述事實之爭點核心要旨，並將判決相關之法令條文附錄於後，合先敘明。
二、爭訟概要：㈠原告之被繼承人吳秋貴於99年2月11日死亡，原告經核准延
期而依限於同年11月11日申報遺產稅，列報未償債務扣除額61,423,217元，明細如下：⑴臺灣銀行股份有限公司（下稱臺灣銀行）14,093,217元（包括主債務及連帶債務）；⑵彭德勝3,600,000元；⑶吳秋仁8,730,000元；⑷張瑞芳35,000,000元。被告初查僅准予核定吳秋貴對臺灣銀行之未償債務計4,657,939元，其餘債務均否准認列，繼而作成復查決定續追認吳秋貴對張瑞芳之未償債務計1,400,000元。原告循序提起訴願後，提起行政訴訟，經本院103年度訴字第322號判決駁回後，原告就上開未償債務扣除額中之：⑴吳秋貴為冉在砂石行蔡淑娟（即原告配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證責任部分（至於主債務部分已確定）；⑵吳秋仁8,730,000元；⑶張瑞芳13,411,704元（金額縮減部分不再爭執，已確定）等部分（合計25,841,704元）提起上訴。經最高行政法院104年度判字第233號判決：原判決除確定部分外廢棄，發回本院重審。嗣經本院以最高行政法院發回理由之法律判斷為基礎，作成104年度訴更一字第12號判決：訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外（即被告否准認列被繼承人吳秋貴未償債務扣除額合計25,841,704元）均撤銷。
㈡被告乃依本院104年度訴更一字第12號判決意旨，作出105年
12月28日中區國稅法二字第1050015765號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額為31,899,643元，即包括：⑴追認吳秋貴為冉在砂石行蔡淑娟（即原告配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證責任。⑵追認吳秋貴對吳秋仁8,730,000元債務。⑶追認吳秋貴對張瑞芳13,411,704元債務。⑷加計先前初查及第1次復查決定所追認之4,657,939元及1,400,000元部分。惟原告仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張及聲明略以：㈠訴外人吳俊康、張瑞芳104年5月4日支付命令聲請狀稱：「
一、緣聲請人2人（即案外人吳俊康、張瑞芳等）為夫妻關係，相對人吳建禕為訴外人吳秋貴之繼承人，有相對人戶籍謄本及繼承系統表可憑，吳秋貴生前曾多次向聲請人2人借款，有下列證據資料可憑：（一）聲請人吳俊康部分：吳秋貴前於93年7月12日曾書立借據向聲請人吳俊康借款75萬元，約定94年7月12日返還；94年3月15日書立借據向聲請人吳俊康借款80萬元，約定94年4月30日前清償；94年7月25日向聲請人吳俊康借款60萬元，約定94年8月25日清償並付息；於94年8月15日向聲請人吳俊康借款100萬元，有借據4紙可憑，上開借款合計315萬元，該款項迄至吳秋貴過世前，均未清償……。（二）聲請人張瑞芳部分：吳秋貴曾於88年7月12日書立借據向聲請人張瑞芳借款250萬元，約定90年7月12日返還，有借據可憑；又於94年12月28日書立借據向聲請人張瑞芳借款300萬元，約定95年6月28日清償，有借據乙紙為憑，並有本票（NO.574675）一紙可憑；又於97年6月19日開立面額90萬元、到期日為97年7月19日之本票，向聲請人張瑞芳借款90萬元，有本票乙紙可憑，借款金額共計940萬元（應係640萬元之誤）。上開款項迄至吳秋貴過世前，均未清償……。二、綜上，吳秋貴積欠聲請人2人之款項並未清償，吳秋貴過世後，經聲請人幾經向相對人催討，迄今仍未返還……，特依民事訴訟法第508條之規定，狀請鈞院鑒核，准予對相對人發給支付命令，限令如數清償本息並負擔督促程序費用……。」等情。
㈡雖本院104年度訴更一字第12號已判決確定張瑞芳上開支付
命令聲請狀所載88年7月12日借款250萬元、94年12月28日借款300萬元債權不存在。然吳俊康、張瑞芳上開支付命令聲請事件（現為臺灣苗栗地方法院104年度重訴字第62號清償借款事件）仍向原告訴請清償上列支付命令聲請狀所載955萬元（吳俊康部分315萬元；張瑞芳部分640萬元）之債務，可知迄被繼承人於99年2月11日死亡時，對吳俊康、張瑞芳應有系爭債務7,250,000元{955萬元－140萬元【上開支付命令聲請狀所載94年3月15日借款80萬元、94年7月25日借款60萬元部分（吳秋貴對吳俊康之借款）】－90萬元【上開支付命令聲請狀所載發票日97年6月19日、到期日為97年7月19日面額90萬元之本票部分（吳秋貴對張瑞芳之借款），本院104年度訴更一字第12號已判決確定該90萬元之債權存在】＝725萬元}尚未清償完畢，揆諸前揭規定及說明，被繼承人吳秋貴生前對案外人吳俊康、張瑞芳確尚有7,250,000元之未償債務，足堪認定，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，亦應自遺產總額扣除上開未償債務，始核定遺產稅額。
是原告主張系爭7,250,000元之未償債務，應准予自遺產總額中扣除，本件重核復查決定未予核定准予扣除，其認事用法顯有違誤。被告似應俟臺灣苗栗地方法院104年度重訴字第62號清償借款事件判決確定後，始核定系爭遺產稅額，方屬妥適。
㈢訴願決定雖謂：原告以吳俊康夫婦支付命令聲請事件為由，
復就重核範圍外之已確定的未償債務部分，請求追認未償債務7,250,000元，委無足採云云。惟本院104年度訴更一字第12號已判決確定之事件訴訟標的範圍所指「原處分否准認列被繼承人未償債務扣除額合計25,841,704元（即被繼承人為冉在砂石行即蔡淑娟對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任、對吳秋仁之8,730,000元抵押借款債務，及對張瑞芳之13,411,704元未償債務部分），依法核有違誤。訴願決定予以維持，亦有不合，均應撤銷之。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列被繼承人未償債務扣除額合計25,841,704元，均有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。又原告另外請求追加確認被繼承人之未償債務扣除額112,277元部分（即被繼承人對臺灣銀行3,700,000元連帶保證債務之利息及違約金合計金額112,277元），為不合法，爰以本判決一併駁回之。」部分與本件訴訟起訴之訴訟標的所指如所列載之未償債務7,250,000元並不相關。
㈣詳言之：
1.上所列載吳秋貴對吳俊康之借款債務140萬元（上開支付命令聲請狀所載94年3月15日借款80萬元、94年7月25日借款60萬元部分）；上所列載吳秋貴對張瑞芳之借款債務90萬元（上開支付命令聲請狀所載發票日97年6月19日、到期日為97年7月19日面額90萬元之本票部分），以上部分原告均未予提起行政訴訟。
2.上所列載之未償債務7,250,000元之未償債務係如訴願書所載支付命令聲請狀所示吳秋貴對吳俊康之債務：吳秋貴於93年7月12日向吳俊康借款75萬元；94年8月15日向吳俊康借款100萬元暨吳秋貴對張瑞芳之債務：吳秋貴於88年7月12日向張瑞芳借款250萬元、94年12月28日向張瑞芳借款300萬元。
3.徵諸上列各項事證說明，本件原告提起行政訴訟上列所示7,250,000元之未償債務，並不在本院104年度訴更一字第12號已判決確定之事件訴訟標的範圍內（該確定判決僅就吳秋貴對張瑞芳最高限額抵押權債務35,000,000元認定有13,411,704元未償債務存在，本院104年度訴更一字第12號判決確定前，被告係認列吳秋貴對吳俊康未償債務有140萬元，原告未提起行政訴訟），顯然並無訴願決定所指原告就重核範圍外之已確定的未償債務部分，請求追認未償債務7,250,000元之情事。
㈤本院104年度訴更一字第12號確定判決所依據之臺中高分院1
03年度重上字第49號民事判決，經該事件兩造上訴，經最高法院發回更審，經臺中高分院105年度重上更（一）字第5號民事判決表示「……吳秋貴於97年6月下旬前，尚積欠上訴人之債務餘額為19,278,000元，已如前述。該債務迄今尚未清償，則債務人應自約定之借款清償日98年9月13日之翌日即98年9月14日起，負擔年息5％之法定遲延利息。自該日起至102年1月10日即上訴人自前開執行程序受償5,866,296元之日止，共計1215日，法定遲延利息金額為3,208,599元（19,278,000×1215＋365×5％＝3,208,599，元以下四捨五入），是上訴人於上開執行程序受償之金額，應先充法定遲延利息3,208,599元後，所餘再抵充借款之本金。上訴人於上開執行程序受償之5,866,296元，於抵充法定遲延利息3,208,599元後，尚有2,657,697元可資抵充本金……」等語，嗣兩造上訴，經最高法院107年度臺上字第1086號民事裁定駁回上訴，於108年1月10日確定。足證吳秋貴死亡時對張瑞芳之未償債務除上列13,411,704元外，尚有上列臺中高分院105年度重上更（一）字第5號民事判決所示應先抵充法定遲延利息之3,208,599元及自102年1月11日其至清償日止，按年息百分之五計算利息。原告於108年1月10日臺中高分院105年度重上更（一）字第5號民事判決確定時始知悉，為此原告爰依納稅者權利保護法第21條第1、3、5項規定為追加請求等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於原告之處分【關於原告之被繼承人吳秋貴未償債務扣除額逾31,899,643元部分（包括原起訴所示7,250,000元未償債務及追加之如臺灣高等法院臺中分院105年度重上更（一）字第5號民事確定判決所示吳秋貴之未償債務扣除額3,208,599元及自102年1月11日其至清償日止，按年息百分之五計算利息）】。
四、被告答辯及聲明略謂：㈠被繼承人吳秋貴於99年2月11日死亡，原告經核准延期而依
限於同年11月11日申報遺產稅，列報未償債務扣除額61,423,217元（臺灣銀行14,093,217元、彭德勝3,600,000元、吳秋仁8,730,000元及張瑞芳35,000,000元，合計61,423,217元），經被告所屬竹南稽徵所核定遺產總額64,600,475元，未償債務扣除額4,657,939元，遺產淨額46,382,536元，應納稅額4,638,253元。原告不服，就未償債務扣除額申經復查獲追認1,400,000元（被繼承人對吳俊康之債權），原告仍表不服，提起訴願遭駁回後，循序提起行政訴訟，經本院103年度訴字第322號判決駁回後，原告乃就被繼承人吳秋貴為冉在砂石行即蔡淑娟對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任，對吳秋仁之8,730,000元抵押借款債務及對張瑞芳之13,411,704元未償債務部分（合計25,841,704元）不服，提起上訴（其餘遭駁回而未上訴部分已經確定）。經最高行政法院104年度判字第233號判決：原判決除確定部分外廢棄，發回本院更審，嗣經本院104年度訴更一字第12號判決：訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外（即被告否准認列被繼承人吳秋貴君未償債務扣除額合計25,841，704元）均撤銷。原告追加之訴駁回。由被告機關另為適法之處分。從而，本件重核範圍為被告否准認列被繼承人未償債務扣除額25,841,704元部分，分屬⑴被繼承人為冉在砂石行即蔡淑娟（即原告配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任；⑵被繼承人對吳秋仁之未償債務8,730,000元；⑶被繼承人對張瑞芳之未償債務13,411,704元。
嗣經被告重核復查決定全部追認未償債務合計25,841,704元（3,700,000元＋8,730,000元＋13,411,704元），併計前復查決定已追認1,400,000元（已告確定）及原核定未償債務扣除額4,657,939元，未償債務扣除額變更核定為31,899,643元。原告本次訴訟請求追認被繼承人對吳俊康及張瑞芳7,250,000元之未償債務扣除額，實為因未上訴而已告確定部分。
㈡原告於被繼承人吳秋貴遺產稅案列報未償債務扣除額對張瑞
芳之未償債務扣除額有35,000,000元，而被繼承人此35,000,000元之債務，係被繼承人向吳俊康及張瑞芳之借款，因此被繼承人吳秋貴於94年間開立35,000,000元本票與吳俊康，並同時設立最高限額抵押權與其配偶張瑞芳。是以，本案原告以被繼承人吳秋貴對張瑞芳尚有35,000,000元未償債務，乃列報其遺產稅未償債務扣除額部分，前經本院103年度訴字第322號判決駁回後，原告乃限縮上訴聲明僅對張瑞芳之13,411,704元未償債務部分（與對臺灣銀行及吳秋仁債務併計後，未償債務扣除額合計25,841,704元）不服提起上訴，經最高行政法院104年度判字第233號判決：原判決除確定部分外廢棄，發回更審。嗣經本院104年度訴更一字第12號更為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外（即被告否准認列被繼承人吳秋貴未償債務扣除額合計25,841,704元）均撤銷。從而，被告本次乃就被繼承人未償債務扣除額25,841,704元部分（含張瑞芳之13,411,704元），予以重核復查決定全部准予追認。從而，原告以吳俊康及張瑞芳支付命令聲請事件為由，復就本次重核範圍以外，且屬已經本院103年度訴字第322號判決因原告未上訴而告確定之未償債務部分（即原告列報被繼承人吳秋貴遺產稅對張瑞芳未償債務扣除額35,000,000元，未經原告上訴最高行政法院之範圍），請求追認未償債務扣除額7,250,000元，核不足採，本件重核復查決定應予維持。又被告重核復查決定既於原告上訴聲明、最高行政法院104年度判字第233號判決廢棄原判決及本院104年度訴更一字第12號判決撤銷範圍內，完全滿足原告請求，而本案原告復就因其未上訴而已告確定部分起訴，顯無權利保護要件。
㈢縱認為本件被繼承人吳秋貴遺產稅之未償債務扣除額，因原
告對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，應依納稅者權利保護法第21條規定，原告於行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，則原告追加之事由亦屬無理由，理由如下：
1.請求追認未償債務扣除額7,250,000元部分：依原告起訴狀表示「四、然查……案外人吳俊康、張瑞芳上開支付命令聲請事件（現為臺灣苗栗地方法院104年度重訴字第62號清償借款事件）仍向原告訴請清償上列支付命令聲請狀所載955萬元……之債務，可知迄被繼承人99年2月11日死亡時，對案外人吳俊康、張瑞芳應有系爭債務7,250,000元{955萬元－140萬元【上開支付命令聲請狀所載94年3月15日借款80萬元、94年7月25日借款60萬元部分（吳秋貴對吳俊康之借款）】－90萬元【上開支付命令聲請狀所載發票日97年6月19日、到期日為97年7月19日面額90萬元之本票部分（吳秋貴對張瑞芳之借款）】，本院104年度訴更一字第12號已判決確定該90萬元之債權存在= 725萬元}尚未清償完畢」。對照108年5月10日宣判之臺灣苗栗地方法院104年度重訴字第62號民事判決（下稱苗栗地院104重訴第62號民事判決），原告請求追認之未償債務扣除額7,250,000元即前開苗栗地院民事判決附表一編號1、4、5及6，借款金額分別為75萬元、100萬元、250萬元及300萬元，合計725萬元。則依苗栗地院104重訴第62號民事判決理由四（三）「2……經另案三審裁定（即最高法院107年度臺上字第1086號）駁回上訴而告確定，已實質認定附表一編號1至6之債權不存在」，已足勘認定原告請求追認未償債務扣除額725萬元為無理由。
2.請求追認未償債務扣除額3,208,599元部分：⑴依臺灣高等法院臺中分院105年度重上更（一）字第5號
民事判決事實及理由乙、伍、五（三）所示，原告請求追認之未償債務扣除額3,208,599元為吳秋貴於97年6月下旬前，尚積欠張瑞芳之債務餘額19,278,000元，自約定之借款清償日98年9月13日之翌日即98年9月14日起至102年1月10日止，共計1215日，負擔年息5％之法定遲延利息（19,278,000×1,215＋365×5％＝3,208,599）。惟被繼承人吳秋貴係於99年2月11日死亡，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應以被繼承人死亡前，未償之債務為限，是原告主張計算至102年1月10日之法定遲延利息債務，與遺產及贈與稅法規定不符，原告所得主張被繼承人吳秋貴死亡前之法定遲延利息債務，應自98年9月14日起至99年2月10日止，共計150日，負擔年息5％之法定遲延利息396,123元（19,278,000×l50＋365×5％＝396,123）。
⑵本件未償債務扣除額既未確定，因被告作成103年1月14
日中區國稅法二字第1030000554號復查決定時，經核對借據正本、吳秋貴臺灣銀行存摺存款歷史明細查詢與吳俊康臺灣銀行綜合存款存摺影本等資料後，以被繼承人吳秋貴於94年3月15日簽立之借據800,000元（即苗栗地院104重訴第62號民事判決附表一編號2）及94年7月25日簽立之借據600,000元（即苗栗地院104重訴第62號民事判決附表一編號3），合計1,400,000元部分，屬有確實證明，乃依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除，乃准予追認1,400,000元。然上開債務既經臺灣高等法院臺中分院105年度重上更（一）字第5號民事判決實質認定附表一編號1至6之債權不存在，並經最高法院107年度臺上字第1086號裁定駁回上訴而告確定，則此部分依納稅者權利保護法第21條第3項規定，應查明事證以核實確認該1,400,000元債務為不存在。
⑶從而，本件倘經重行認定追認未償債務扣除額396,123
元，並認定被告103年1月14日中區國法二字第1030000554號復查決定追認之1,400,000元債務為不存在，重行計算系爭未償債務扣除額為30,895,766元（31,899,643元－1,400,000元＋396,123元），惟依行政救濟不利益變更禁止原則，未償債務扣除額仍維持31,899,643元等語。並聲明判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭點為：被告依據本院104年度訴更一字第12號判決所示法律見解所為重核復查決定，變更核定被繼承人吳秋貴之未償債務31,899,643元，認事用法有無違誤？原告主張被告尚應追認吳秋貴對吳俊康、張瑞芳未償債務7,250,000元扣除額及臺灣高等法院臺中分院105年度重上更（一）字第5號民事確定判決所示吳秋貴之未償債務扣除額3,208,599元及自102年1月11日其至清償日止，按年息百分之五計算利息，是否適法有據？
六、本院判斷如下：㈠前提事實：
原告於99年11月11日因被繼承人吳秋貴死亡申報遺產稅，列報未償債務扣除額計有⑴臺灣銀行股份有限公司（下稱臺灣銀行）14,093,217元（包括主債務及連帶債務）；⑵彭德勝3,600,000元；⑶吳秋仁8,730,000元；⑷張瑞芳35,000,000元，合計61,423,217元，先後經被告初查核定准予扣除吳秋貴對臺灣銀行之未償債務計4,657,939元，及復查決定續追認吳秋貴對張瑞芳之未償債務計1,400,000元在案。其後，經本院以103年度訴字第322號判決駁回原告之訴後，原告僅對於敗訴中之⑴吳秋貴為冉在砂石行蔡淑娟（即原告配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證責任部分；⑵吳秋仁8,730,000元及⑶張瑞芳13,411,704元等部分（合計25,841,704元）提起上訴（其餘未上訴之敗訴部分即被告否准認列被繼承人吳秋貴未償債務扣除額合計25,841,704元，已確定）。經最高行政法院104年度判字第233號判決予以廢棄，並表示其法律見解，本院乃以該上級審判決理由之法律判斷為基礎，作成104年度訴更一字第12號判決：訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外均撤銷，被告旋據以作成105年12月28日中區國稅法二字第1050015765號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額為31,899,643元（包括：⑴追認吳秋貴為冉在砂石行蔡淑娟（即原告配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證責任；吳秋貴對吳秋仁8,730,000元債務；吳秋貴對張瑞芳13,411,704元債務。併加計⑷初查及第1次復查決定追認之4,657,939元及1,400,000元部分，並經訴願決定予以維持等情，有卷附被繼承人吳秋貴遺產稅申報書（見原處分卷第166頁）、被告原查遺產稅核定通知書（見原處分卷第641頁）、被告103年1月14日中區國稅法二字第1030000554號復查決定書（見原處分卷第666至673頁）、本院103年度訴字第322號判決（見原處分卷第985至1011頁）、最高行政法院104年度判字第233號判決（見原處分卷第1014至1035頁）、本院104年度訴更一字第12號判決（見原處分卷第1037至1065頁）、財政部中區國稅局行政訴訟判決撤銷案件報告書（見原處分卷第1066至1079頁）、被告105年12月28日中區國稅法二字第1050015765號重核復查決定書（見原處分卷第1131至1148頁）、財政部106年5月23日臺財法字第10613917090號訴願決定（見原處分卷第1168至1172頁）、原告起訴狀（見本院卷第13至20頁）等件可稽，堪予認定。
㈡原告雖以上開情詞主張：被繼承人吳秋貴遺產之未償債務扣
除額，除已據被告追認扣除者外，尚有積欠訴外人吳俊康、張瑞芳之7,250,000元及積欠張瑞芳之3,208,599元及自102年1月11日起至清償日止，按年息5％計算利息等語，惟：
1.按「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」「前項情形，稅捐稽徵機關應提出答辯書狀，具體表明對於該追加或變更事由之意見。」固為105年12月28日制定公布，106年12月28日施行之納稅者權利保護法第21條第1至2項明定。且揆諸其立法理由載謂：「按納稅者對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅者權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查。其由行政救濟機關或行政法院依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由者，亦應主動斟酌，以確保課稅處分之合法性，避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅。爰參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取『總額主義』的精神，予以明定。」等語，可見立法者於新法有關法院審判範圍業改採「總額主義」之精神，對於未經復查決定之其他課稅處分違法事由，仍得於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，追加或變更主張之，且要求儘量查明應納稅款數額，而與以往司法實務採行「爭點主義」有別。惟「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定有明文。故訴訟標的已據確定終局判決者，當事人不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年度判字第336號判例參照）。關於課稅處分在106年12月28日納稅者權利保護法施行前，行政爭訟實務係採行「爭點主義」，乃以個別的課稅基礎或事實之爭點作為行政救濟程序審查及決定對象，進而為行政訴訟審理及判決對象，因此必須相關爭點於前置程序有主張，始得於行政爭訟程序為爭執。準此以論，凡屬於訴訟標的範圍之爭點，已經行政法院終局判決確定，而具既判力者，即不得再為爭訟（最高行政法院108年度判字第191號判決參照）。因此，在納稅者權利保護法施行前，已經行政法院終局判決確定之爭點，納稅義務人就稽徵機關遵依行政法院確定判決意旨所為之重核復查決定再行提起行政爭訟者，在程序上雖許依「總額主義」追加爭點，但仍受前確定判決之既判力拘束。易言之，行政法院審理稽徵機關之重核復查決定，對於已經終局判決確定之爭點，仍無從為相左之認定。
2.查原告就被告依最高行政法院104年度判字第233號判決及本院104年度訴更一字第12號判決意旨所為之105年12月28日中區國稅法二字第1050015765號重核復查決定，提起本件行政訴訟，雖主張被繼承人吳秋貴之遺產，除經被告准予追認之未償債務扣除額外，尚應再扣除吳秋貴對吳俊康、張瑞芳之未償債務7,250,000元及依臺灣高等法院臺中分院105年度重上更（一）字第5號民事確定判決所示之吳秋貴之未償債務扣除額3,208,599元及自102年1月11日至清償日止，按年息5％計算利息云云。然：
⑴查原告辦理被繼承人吳秋貴遺產稅申報，列報被繼承人
死亡前未償債務扣除額61,423,217元，其中屬於對張瑞秋及其配偶吳俊康之未償債務列報35,000,000元，有遺產稅申報書在卷可稽（見原處分卷第166頁）。原經被告原查核定被繼承人吳秋貴對張瑞秋及其配偶吳俊康之未償債務全部否准認列（見原處分卷第641頁）。原告就此部分之未償債務扣除額申請復查，經被告作成復查決定准予追認對張瑞芳之夫吳俊康之未償債務扣除額1,400,000元，有復查決定書在卷可稽（見原處分卷第666至673頁）。原告復就未獲被告核准認列部分，循序提起撤銷訴訟，前經本院103年度訴字第322號判決駁回其訴，原告則僅就其中未償債務額13,411,704元部分提起上訴，其餘債務數額20,188,296元（計算式：原列報35,000,000元減去復查決定核認數額1,400,000元減去上訴部分數額等於13,411,704元），則經本院判決駁回確定在案，而經最高行政法院104年度判字第233號判決主文諭知除確定部分外，將其上訴數額部分部分廢棄發回本院更審，而由本院以104年度訴更一字第12號判決關於被告否准認列被繼承人未償債務扣除額合計25,841,704元（包含被繼承人吳秋貴對其他債權人之未償債務）予以撤銷，諭知被告另為適法之處分。被告乃據以就被繼承人吳秋貴對張瑞芳（含其配偶吳俊康）之未償債務額13,411,704元全數於重核復查決定追認。⑵經核本件原告起訴請求再確認核列被繼承人吳秋貴之未
償債務扣除額7,250,000元，於該遺產稅申報案件經原查核定後，原告申請復查時即已提出主張，有當時原告提出之借據數張（包含復查決定核認之80萬元、60萬元，2張借據合計140萬元）在卷可稽（見原處分卷第176至178頁、第559至561頁及第568至569頁）。既包括在被告否准且經本院判決駁回確定之20,188,296元數額內（即原列報35,000,000元-復查決定核認1,400,000元-上訴限縮數額為13,411,704元），自為確定判決既判力範圍所及，原告無從再於本件訴訟為請求。
⑶況且，關於訴外人吳俊康、張瑞芳與本件原告吳建禕間
就系爭未償債務扣除額7,250,000元之民事爭議，亦經臺灣苗栗地方法院104年度重訴字第62號請求清償借款事件判決理由載謂：「張瑞芳於另案曾提出附表二、三之借據、本票及另紙面額560萬元之本票（見另案一審卷第97至103頁，原告主張係於本件始提出附表三編號1之本票云云，與事實不符，要無可採），主張吳秋貴積欠張瑞芳該借據與本票所載之金額1,425萬元（不含附表三編號2本票之金額），經另案一審法院將吳秋貴有無積欠張瑞芳該1,425萬元列為爭點（見同上卷第89頁），並經另案更二審判決理由記載：『（一）上訴人主張吳秋貴自88年7月12日起至95年1月3日以被證1號書證（見原審卷第97至103頁）向上訴人共借款1,425萬元；嗣於95年9月14日起至97年6月止期間，再陸續向上訴人借款共計23,528,000元。被上訴人則主張：吳秋貴並未受領上訴人主張之上開1,425萬元部分之款項，此部分之債權並不存在，且吳秋貴與上訴人於97年6月下旬會算借款金額，僅為23,528,000元等語。……上開以上訴人為貸與人之借據及被證1號之本票，其發票日、到期日亦均於97年7月19日以前，倘被證1號書證所示之債務存在，則於本件會算債務時，理應將之列入計算，尤其以上訴人主張第1階段之借款尚未清償之金額為1,425萬元，即占本件於97年6月下旬會算結果尚欠23,528,000元金額之一半以上，上訴人實無理由不予以算入，並言明予以保留權利。惟依兩造所不爭執之原證12會算單（即系爭清單）之內容，除計算式及『97.6.27』及『160退』等文字外，其餘皆為上訴人方面於97年間所書寫，其上所記載之吳秋貴交付上訴人之支票尚未兌現或退票之部分，經核對原證12號書證所載之票據即為附表３所示之票據，其金額合計即為23,528,000元，此外並無與1,425萬元債務或與被證1號書證有關之任何記載（見原審卷第262頁），自無從證明吳秋貴另有向上訴人借款1,425萬元之情。又債權人與債務人會算債務後，本於雙方之誠信，債務人未及時取回原書立之借據者，所在多有，故上訴人以借據猶在其持有中，而主張該借據之債務尚未經會算云云，仍不足為有利於上訴人之認定。（二）再者，依上訴人在原法院98年度苗簡字第265號事件所提出之往來明細、付款證明（見原法院98年度苗簡字第265號卷第32至38頁），亦未將被證1號書證所示之債權列入，且其中與其資金來源或付款證明相符者，其金額為20,622,000元，無資金來源及付款證明者為660萬元，上訴人提出之明細中並將20,622,000元及660萬元分別書寫在不同欄位，以上金額與被上訴人主張之會算後之債務總額23,528,000元之金額較為接近，而與上訴人主張其對吳秋貴之總債權額為1,425萬元加23,528,000元，合計37,778,000元之金額則相距甚遠，遑論該37,778,000元金額顯已超過系爭最高限額抵押權之擔保3,500萬元範圍甚多，亦未見上訴人要求被上訴人變更系爭抵押權之擔保額度或另提供物上擔保品。何況上訴人於本件初次提出之答辯狀，亦載明系爭抵押權設定之後，計算至97年6月，被上訴人方面合計向上訴人借款23,528,000元等語（見原審卷第93頁），益足證被上訴人主張雙方債務經會算結果僅餘23,528,000元等情，足堪採信。（三）上訴人雖以吳秋貴於原法院98年度苗簡字第265號審理時曾陳稱其原積欠上訴人之金額遠逾3,500萬元等語。經查，原法院98年度苗簡字第265號給付票款事件，上訴人係向吳秋貴請求給付6,778,000元，吳秋貴於該事件98年7月28日之言詞辯論時稱：目前欠他多少錢，我搞不懂，我希望連3,500萬一起解決等語，上訴人之訴訟代理人則稱：希望先解決7張支票問題，我認為吳秋貴是裝傻等語，有該言詞辯論筆錄影本在卷可憑（見本院103年度重上字第49號卷第75至76頁）。但吳秋貴既自陳搞不懂目前欠上訴人多少錢，何以能就特定債務額陳明：……我希望連3,500萬一起解決等語？此部分前後文字之語意，似未能連貫，或有相關文字未顯見全部語意之情形，自無從為有利於上訴人之認定。且吳秋貴嗣對原法院98年度苗簡字第265號民事判決提起上訴，經原法院以98年度簡上字第48號事件受理，其於上訴理由狀即陳明其原意為：『……但目前欠他多少錢，我搞不懂。我希望連3,500萬一起解決（抵押權是否存在問題……）』（見原法院98年度簡上字第48號案卷第11頁反面），參以系爭最高限額抵押權之擔保債權金額為3,500萬元，則上開『連3,500萬一起解決』等語，應係指系爭最高限額抵押權之塗銷，並非連同該事件之票款6,778,000元以外，另有積欠上訴人3,500萬元之意。是上訴人辯稱吳秋貴原積欠上訴人之金額遠逾3,500萬元云云，洵非可取。（四）上訴人雖再辯稱其於98年12月29日曾以3,500萬元聲明參與分配，嗣原法院民事執行處就部分執行標的之徵收款製作成分配表時，關於上訴人擔保債權部分亦係以3,500萬元列計，原法院民事執行處並於101年11月21日將分配表寄予被上訴人，但被上訴人就上訴人之抵押債權以3,500萬元列計乙情，並未表示異議，可見系爭抵押權所擔保之債權應不止僅有23,528,000元云云。然被上訴人未聲明異議，應係出於不諳法律，或疏於注意債務金額等原因而錯失提出異議之時機，其原因不一而足。且民事執行事件係屬非訟事件，並無實體之確定效力，被上訴人自非不得於其後提起訴訟而訴請確認債務之數額，故上訴人此部分之辯詞，亦無足採。此外，上訴人並未提出積極證據，證明吳秋貴迄至97年6月時系爭最高限額抵押權及附表２所示之本票所擔保之債權，除23,528,000元以外，尚有1,425萬元之事實。是系爭最高限額抵押權及附表２所示之本票所擔保之債權，於97年6月雙方會算時，僅為23,528,000元等情，堪以認定。』（見另案更二審卷第134頁反面至第136頁反面），嗣經張瑞芳提起上訴後，經另案三審裁定駁回上訴而確定（見本院卷二第202頁至反面），已實質認定附表一編號1至6之債權不存在。本件當事人仍為張瑞芳與被告，且張瑞芳並未提出其他新證據足以推翻原確定判決之認定，則本件自應受前案爭點效之拘束，張瑞芳不得再為相反之主張，本院亦不得再為相反之判斷。」等語（見本院卷第300至302頁）。足見本件原告請求認列之被繼承人吳秋貴對訴外人吳俊康、張瑞芳之未償債務額7,250,000元，亦經普通法院民事判決認定不存在，原告此部分之主張，殊難採憑。
3.關於原告於108年6月19日言詞辯論時追加未償債務扣除額3,208,599元及自102年1月11日起至清償日止，按年息5％計算利息部分：
⑴經核原告此部分主張之未償債務扣除額乃本於臺灣高等
法院臺中分院105年度重上更（一）字第5號民事判決主文諭知：「原判決關於確認兩造間債權不存在之金額超過後開第二項所確認金額及其法定遲延利息部分，暨訴訟費用（除確定部分外）之裁判均廢棄。確認上訴人（註；指張瑞芳）對於被上訴人（註：指本件原告）所有如附表1所示之第二順位最高限額抵押權及附表2所示之本票所擔保之債權，於超過新臺幣壹仟陸佰陸拾貳萬零參佰零參元，及自民國一百零二年一月十一日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息部分不存在。上開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。其餘上訴駁回。」，而原判決即臺灣苗栗地方法院102年度重訴字第56號民事判決主文諭知：「確認被告（註：指張瑞芳）對於原告（註：指本件原告）所有如附表1所示之第二順位最高限額抵押權及附表2所示之本票債權所擔保之債權，於本金超過新臺幣1341萬1704元部分及其法定遲延利息債權不存在。原告其餘之訴駁回。」二者債務金額相差3,208,599元（計算式：16,620,303元-13,411,704元）為其論據。
⑵惟被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，
應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。經稽之臺灣高等法院臺中分院105年度重上更（一）字第5號判決理由略謂：「伍、得心證之理由：……。二、被上訴人之被繼承人吳秋貴將其所有如附表1所示之16筆土地（其中編號1之土地業經徵收），為上訴人設定系爭最高限額抵押權，並簽立借據及如附表2所示之本票予上訴人，以擔保日後之借款債務。嗣吳秋貴陸續簽發如附表3所示之支票及本票向上訴人取得借款。雙方於97年6月下旬會算結果，吳秋貴尚欠23,528,000元，然上開附表3中編號1、4、5、
10、11支票之票款共計425萬元，吳秋貴業已兌現清償，嗣吳秋貴於99年2月11日死亡，由被上訴人繼承。上訴人並於原法院99年度司執字第21297號強制執行事件中，於102年1月10日領取分配款5,866,296元，所清償之債權係系爭最高限額抵押權所擔保之債權等情，為兩造所不爭執，並有被上訴人提出之土地登記謄本、……等為證，復經本院調取原法院99年度司執字第21297號民事執行卷宗後核明無訛，堪信真實。……四、關於系爭最高限額抵押權及附表2所示之本票所擔保之債權，於97年6月會算時之金額若干部分：……（四）……是系爭最高限額抵押權及附表2所示之本票所擔保之債權，於97年6月雙方會算時，僅為23,528,000元等情，堪以認定。五、關於97年6月以後系爭最高限額抵押權及附表2所示之本票所擔保債權本金餘額部分：（一）吳秋貴於97年6月下旬前，以如附表3所示編號1、4、5、
10、11之支票清償425萬元之借款，上開支票並均獲兌現等情，已如前述。是吳秋貴於清償此部分之債務後，尚積欠上訴人之債務餘額，為19,278,000元（計算式：
23,528,000-4,250,0 00=19,278,000）。（二）系爭最高限額抵押權設定後，其中部分土地（含抵押權設定後分割出之土地）經徵收，上訴人以抵押權人地位於102年1月10日自徵收款優先受償5,866,296元等情，亦如前述。……經查：1、按遲延之債務，以支付金錢為標的者，依民法第233條第1項前段規定，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。……故除非當事人有排除之特約，否則抵押權擔保之效力，當然及於法定遲延利息，不以登記為必要。2、……。是上訴人辯稱上開分配款，應先扣抵法定遲延利息，而非逕由本金扣抵，自屬有據。……（三）吳秋貴於97年6月下旬前，尚積欠上訴人之債務餘額為19,278,000元，已如前述。該債務迄今尚未清償，則債務人應自約定之借款清償日98年9月13日之翌日即98年9月14日起，負擔年息5％之法定遲延利息。自該日起至102年1月10日即上訴人自前開執行程序受償5,866,296元之日止，共計1215日，法定遲延利息金額為3,208,599元（19,278,000×1215÷365×5％=3,208,599，元以下四捨五入），是上訴人於上開執行程序受償之金額，應先抵充法定遲延利息3,208,599元後，所餘再抵充借款之本金。上訴人於上開執行程序受償之5,866,296元，於抵充法定遲延利息3,208,599元後，尚有2,657,697元可資抵充本金（計算式：5,866,296-3,208,599=2,657,697）。上開借款債務之本金部分19,278,000元，經扣抵2,657,697元後，尚有16,620,303元未受清償（計算式：19,278,000-2,657,697=16,620,303），被上訴人並應自上訴人受償前開執行分配款之翌日即102年1月11日起至清償日止，負擔年息5％之法定遲延利息。從而，系爭最高限額抵押權及附表2所示之本票所擔保之債權，即為本金16,620,303元，及自102年1月11日起至清償日止按年息5％計算之利息。」等語。足見當事人雙方於97年6月會算時，僅為23,528,000元，被繼承人吳秋貴於同年月下旬以支票清償425萬元之借款，已獲兌現。是被繼承人吳秋貴於97年6月下旬時，積欠張瑞芳之債務餘額為19,278,000元（計算式：
23,528,000-4,250,000=19,278,000），迄被繼承人吳秋貴於99年2月11日死亡止，未再清償。足認被繼承人吳秋貴死亡時之未償債務餘額19,278,000元。張瑞芳繼於102年1月10日經由臺灣苗栗地方法院99年度司執字第21297號強制執行事件，領取分配款5,866,296元受償，業據臺灣高等法院臺中分院105年度重上更（一）字第5號判決審認屬實，應先抵充法定遲延利息3,208,599元即被繼承人吳秋貴自借款約定清償日98年9月13日翌日即同月14日起，至102年1月10日即張瑞芳受償5,866,296元分配款之日止，共計1215日，按年息5％計算之法定遲延利息（計算式：19,278,000×5％÷365×1215=3,208,599元）後，所餘再抵充借款本金2,657,697元（計算式：5,866,296-3,208,599=2,657,697）。上開借款債務本金經扣抵2,657,697元後，截至102年1月10日止餘額為16,620,303元（計算式：19,278,000-2,657,697=16,620,303）。
⑶本件被告遵依最高行政法院104年度判字第233號判決及
本院104年度訴更一字第12號判決所示法律見解，除已判決確定者外，於重核範圍內作成重核復查決定，全數追認未償債務扣除額25,841,704元，併計被告前復查決定已追認之未償債務扣除額1,400,000元及原查核定4,657,939元，變更核定被繼承人吳秋貴之未償債務扣除額為31,899,643元（見原處分卷第1127頁），已完全滿足原告之請求，並無違法損害原告權益之情形。況且，被告復查決定所追認之未償債務扣除額1,400,000元，嗣後已據臺灣高等法院臺中分院105年度重上更（一）字第5號判決確認不存在，此部分之認列已溢出法定免稅額至明。又原告另追加自102年1月11日起至清償日止，按年息5％計算利息部分，因此部分債務係發生在被繼承人吳秋貴99年2月11日死亡之後，明顯非屬被繼承人吳秋貴死亡前未償之債務，無從依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除，原告此部分之主張，容有謬誤。
⑷是本件原告主張依據臺灣高等法院臺中分院105年度重
上更（一）字第5號判決意旨，被繼承人吳秋貴死亡前對張瑞芳之未償債務額，尚有3,208,599元及自102年1月11日起至清償日止，按年息5％計算利息，應自被繼承人吳秋貴遺產總額中扣除云云，難認有據，不能採取。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告作成重核復查決定，變更核定被繼承人吳秋貴之未償債務31,899,643元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 7 月 17 日
書記官 凌 雲 霄附錄本判決引用的相關法令：
【遺產及贈與稅法】
第1條第1項
凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。
第4條第1項
本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
第14條
遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。
第17條第1項第9款左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。