臺中高等行政法院判決
106年度訴字第288號106年12月20日辯論終結原 告 徐原益訴訟代理人 李育錚 律師
廖友吉 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 鄭智仁
林雅菁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月13日台財法字第10613921580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國95年9月5日與臺中市新都自辦市地重劃區重劃會（下稱新都重劃會，理事長為訴外人湯明厚）簽訂土地買賣預售契約書，約定原告預購2,500坪新都自辦市地重劃區（下稱新都重劃區）之重劃後抵費地，並按重劃後抵費地每坪40,000元（每平方公尺12,100元）計價，嗣於99年間取得臺中市○○區○○段○○○號等13筆及景福段6地號等4筆合計17筆新都重劃區抵費地(持分)共2,373.42坪（7,8
46.04平方公尺，下合稱17筆抵費地），經被告查獲，認定原告取得之抵費地，為其提供資金與新都重劃會墊付重劃費用取得之收入。除其○○○區○○段○○○○號、265地號、376地號、416地號、454地號、475地號及景福段6地號、73地號等8筆抵費地（1,819.75平方公尺，下稱系爭8筆抵費地），因其取得系爭8筆抵費地所有權前，已與第三人簽訂土地買賣預售契約書，乃以契約所載實際交易價格計算系爭土地價值計新臺幣（下同）87,975,257元，與原告就系爭8筆抵費地提供新都重劃會出資金額計22,018,975元之差額65,956,282元，核定原告之其他所得；其餘臺中市○○區○○段○○○號等9筆抵費地（6,026.29平方公尺，下稱其餘9筆抵費地），乃參酌該重劃區99年度出售抵費地與第三人之交易價格平均單價每平方公尺45,039元、金融機構鑑定價格平均單價每平方公尺26,014元、重劃後評議地價平均單價每平方公尺14,903元及抵費地出售清冊價格平均單價每平方公尺12,487元，以上開4種平均單價之簡單平均數每平方公尺24,611元，計算該9筆抵費地之價值148,313,022元，並與原告就該9筆抵費地提供新都重劃會出資金額72,918,109元之差額75,394,913元，核定原告99年度其他所得合計141,351,195元（65,956,282元＋75,394,913元），併就同年度原告配偶之租賃所得計147,979元，歸戶核定綜合所得總額144,886,963元，綜合所得淨額143,774,549元，補徵應納稅額56,296,571元，並按所漏稅額56,128,554元處0.5倍之罰鍰28,064,277元（下稱原核定）。原告不服，申請復查，經被告以105年11月10日中區國稅法二字第1050013626號復查決定（下稱原處分）將其他所得65,956,282元轉正為財產交易所得，並追減其他所得61,421,802元及罰鍰12,284,361元。原告就轉正為財產交易所得部分及罰鍰處分仍不服，提起訴願經財政部106年6月13日台財法字第10613921580號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就本稅部分仍有不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告與新都重劃會所簽「土地買賣預售契約書」，契約性質
應為「買賣」，而非被告所謂「消費借貸與投資或其他內涵之無名契約」，故被告認定原告於99年間有65,956,282元之「財產交易所得」及13,973,111元之「其他所得」，其所依據之基礎事實顯有錯誤：
⒈依民法第153條第1項、第345條等規定，可知買賣契約係
諾成契約，只要雙方當事人就標的物及價金之要素互相同意時即為成立。次依法務部105年6月3日法律字第10503506800號函指出：「本件貴部所詢個人支付資金取得抵費地，究屬買賣契約或屬混合消費借貸與投資或其他內涵之無名契約乙節，宜請參照上述說明，併探求雙方當事人真意，就具體個案審認之。」本件新都重劃會於106年9月6日新都自劃字第106012號函已明確表示：「95年8月23曰重劃會奉准成立後，陳清水等人與重劃會於95年9月5日合意訂定買賣契約書，約定以買賣方式取得抵費地」；又就原告與新都重劃會所簽訂土地買賣預售契約書之內容以觀，第1條、第2條分別約定：「預售標的價格第十四單元新都自辦市地重劃區重劃後抵費地」、「本約買賣價格以重劃後抵費地每坪議定為新台幣（下同）肆萬元整。甲方預購坪售為2,500坪，總計價金為壹億元整。」顯見原告與新都重劃會已針對「標的物（即新都重劃區內2,500坪之抵費地）」、「價金（即壹億元）」等買賣要素達成合致，買賣契約即已成立。至於訂約之後，出賣人即新都重劃會是否能依約順利完成土地重劃，將2,500坪抵費地移轉登記予原告，其至多僅係債務能否履行等問題，並不因此影響買賣契約之成立。
⒉又買賣契約之標的物，不以訂立買賣契約時即已明確、特
定為必要，若屬「可得確定」之標的物者，亦可成為買賣契約之標的物，為最高法院102年度台上字第188號、同院92年度台上字第1992號、臺灣高等法院100年度重上字第690號及102年度上字第30號民事判決所闡述在案。被告係以原告與新都重劃會訂立土地買賣預售契約書時，抵費地之地號、位置等標示均無法確定，買賣標的物尚未確定為由，認為土地買賣預售契約書之定性並非買賣契約。然而該土地買賣預售契約書既已載明，原告向新都重劃會購買之標的物，係「新都重劃區內2,500坪之抵費地」，亦即原告欲向新都重劃會所購買之標的物，係為於特定區域範圍內、一定面積之抵費地，且將來土地重劃工程竣工驗收後，上開2,500坪之抵費地之地號、位置均可確定而得依約履行，並非如被告所述為無法確定之標的物，而係可得確定之標的物，故原告與新都劃會將其約定為買賣標的物，完全無礙於買賣契約之成立。
⒊再就原告與新都重劃會所簽訂「土地買賣預售契約書」內
容觀之，該契約更進一步參考民法第348條及第349條之規定，於第5條明文約定賣方應針對買賣標的物負權利瑕疵擔保責任，故由上開條款內容，完全符合買賣契約之特性。
⒋被告認定該契約性質應為「消費借貸與投資或其他內涵之
無名契約」，係以最高行政法院103年判字第258號行政判決為據，然該判決所涉及之案件事實，係該案上訴人與重劃會簽訂「借款協議書」，且該協議書就借款、清償方式及利息等消費借貸要件為明確約定，故雙方應成立借貸關係自屬無疑；反觀原告與新都重劃會所簽訂之土地買賣預售契約書，全部契約條款均未見有任何類似消費借貸之約定，顯見本件之事實與上開最高行政法院行政判決所揭示之案例差異甚大，被告將其強行援引附會，自有率斷之嫌。此外，依民法第474條之規定，可知當事人若基於一定經濟目的，約定由一方交付金錢予他方供作完成特定標的物之經濟活動使用，俟他方完成後，再以所完成之相當價值標的物償還積欠之債務者，始能成立消費借貸關係。然原告與新都重劃會所簽訂之土地買賣預售契約書已明確約定：原告所給付之2億元，係向新都重劃會購買「新都重劃區內2,500坪之抵費地」之償金，而非原告對該重劃會之借款，另「新都重劃區內2,500坪之抵費地」亦係買賣標的物，並非新都重劃會用來清償原告借款之對價；況綜覽土地買賣預售契約書之契約全文，完全未見有任何關於利息或還款時間之約定；又倘如被告所述，契約係屬消費借貸與投資或其他內涵之無名契約者，為何契約中會出現買賣契約特有、且與消費借貸扞格不入之權利瑕疵擔保之約定即第5條約定，本件確屬買賣關係，而非被告所謂之「消費借貸與投資或其他內涵之無名契約」。故被告將原告與新都重劃會所簽訂之土地買賣預售契約書，認定為「消費借貸與投資或其他內涵之無名契約」，進而依據此事實，認定原告於99年間有65,956,282元之「財產交易所得」及13,973,111元之「其他所得」，其認定事實顯有錯誤，被告持此錯誤論據對原告為課稅處分，所為之處分自難謂適法。
⒌若將土地買賣預售契約書之定性應屬「消費借貸與投資或
其他內涵之無名契約」者，然被告認為原告已轉售並過戶予第三人之系爭8筆抵費地，其性質為原告對第三人之權利轉售，致有65,956,282元之「財產交易所得」，其認事用法亦有違誤之處：
⑴就原告與訴外人呂佳螢等人所簽訂之土地買賣契約內容
觀之，已載明要出售之標的為土地及其地號、面積等資料，足以證明原告出售予呂佳螢等人之標的為土地，而非被告所謂之「向新都重劃會請求移轉登記抵費地之權利」，故被告之認定顯與事實不符。又原告雖然在新都重劃會將抵費地過戶之前，即與呂佳螢等人訂立土地買賣契約，將其未來可取得之抵費地先行預售予第三人，但其產權移轉之方式，係新都重劃會依約將17筆抵費地移轉過戶予原告後，原告再將其名下之系爭8筆抵費地分別過戶予呂佳螢等人，而非由新都重劃會直接將系爭8筆抵費地移轉過戶至呂佳螢等人之名下。由系爭8筆抵費地之產權移轉過程可知，其係先由新都重劃會依與原告簽訂之土地買賣預售契約，於99年7月間將全數17筆抵費地過戶移轉至原告名下，再由原告將已登記其名下之系爭8筆抵費地，分別過戶予呂佳螢等人，亦即先後共有二次移轉過戶之行為。倘如被告所述，原告係將請求新都重劃會移轉登記系爭8筆抵費地之權利，轉售予呂佳螢等人者，則呂佳螢等人應可以直接請求新都重劃會將系爭8筆抵費地移轉登記至其名下，而無須大費周張，先將這8筆抵費地過戶至原告名下，再由原告移轉登記至呂佳螢等人名下，徒增成本。從而，由系爭8筆抵費地之實際產權變動狀況，即可證明原告係出售土地予呂佳螢等人，而非被告所謂之權利轉售。
⑵承前，假設土地買賣預售契約書之定性應屬「消費借貸
與投資或其他內涵之無名契約」者，因原告與呂佳螢等人間之買賣標的，係土地而非被告所謂之權利，已如前述，故就原告已移轉過戶予他人之系爭8筆抵費地部分，至多僅涉及以原告就系爭8筆抵費地所代墊款項與該8筆抵費地價值間之差額，認列所得稅法第14項第10類「其他所得」，至於原告取得系爭8筆抵費地之後再將該土地轉售予呂佳螢等人，依行為時之所得稅法，所生之財產交易所得免納所得稅。因此，被告逕以原告代墊款項與轉售予第三人價格間之差額，全數認列所得稅法第14項第7類「財產交易所得」，無異將依行為時所得稅法規定免納所得稅之土地交易所得變相納入課稅範圍，其認事用法洵屬錯誤。
㈡被告於106年10月5日開庭時，當庭提出「臺中市新都自辦市
地重劃合作合約書」（下稱合作合約書），並據此主張該合作合約書係其認定原告與新都重劃會間屬投資關係之重要論據等語。然縱覽原處分及復查決定書之全文，對上開合作合約書均隻字未提，顯見該合作合約書並非其作成系爭行政處分之依據之一。又依被告於同日庭呈之新都重劃會106年9月6日新都自劃字第106012號函，已明確表示：「所述臺中市新都自辦市地重劃合作合約書，是95年5月8日起至95年8月間由湯明厚、楊昌潭、曾金博、張文栢等4人與陳清水等人……分別簽訂。95年8月23日重劃會奉准成立後，陳清水等人與重劃會於95年9月5日合意訂定買賣契約書，約定以買賣方式取得抵費地，並與湯明厚等四人廢除合作契約書，該合約書正本經雙方同意回收銷毀」等語，則承前所述，原告與新都重劃會所簽訂者為土地買賣預售契約書，而非合作合約書，縱原告與湯明厚等人曾簽訂合作合約書，然於原告與新都重劃會簽訂土地買賣預售契約後，該合作合約書亦已遭廢除，與本件土地買賣預售契約書無涉。被告以該遭廢除之合作合約書內容稱原告與新都重劃會間屬投資關係，實無足採等情。並聲明求為判決撤銷原處分、訴願決定及復查決定不利原告部分（關於本稅核定部分）。
三、被告則以：㈠原告與新都重劃會於簽訂土地買賣預售契約書時，尚無法確
定該重劃會一定可以完成或何時可完成整個重劃程序，並取得抵費地或多少抵費地，且抵費地之位置在該重劃區內之何處，又以何處抵費地移轉與原告等等，均非渠等於簽訂該協議時所得確知之事項，渠等當時對原告事後是否可以如願取得抵費地，該抵費地之位置何在，其面積若干，均屬不確定且非可得確定，以上均與民法第345條第2項所規定須當事人就特定之買賣標的物及其價金互相同意時，買賣契約始為成立之要件不合。又原告為新都重劃會之監事，參與該重劃業務，系爭土地買賣預售契約雖經原告及新都重劃會分別簽名蓋章於契約書末，惟原告於95年9月5日簽訂買賣預售契約書時應付第一期款8,333,333元，實際上係於95年6月21日即存入訴外人楊昌澤、曾金博、張文柏及湯明厚等4人於第七商業銀行文心分行帳號0000000000000聯名帳戶8,333,333元，且於同年8月10日至8月14日期間，每日匯款5,000,000元，合計25,000,000元，存入湯明厚於第七商業銀行文心分行帳號0000000000000帳戶，即價金給付早於土地買賣預售契約簽訂前，而新都重劃會係於95年8月間成立，則原告於95年6月及8月間給付計33,333,333元，尚難謂係履行其與新都重劃會之土地買賣預售契約內容。是新都重劃會之抵費地在分配成果確定但經主管機關同意出售前，抵費地之數量、標的、可出售筆數均不確定，與民法規定買賣契約成立之要件不合，原告主張其與新都重劃會所簽訂土地買賣預售契約書，完全符合買賣契約之特性，應屬有效契約等語，尚難採據。
㈡依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條及新都重劃會
章程第14條規定可知，新都重劃區內土地所有權人，就抵費地之出售事宜授權新都重劃會全權處理，然新都重劃區抵費地之出售仍應於重劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後為之，於主管機關同意出售抵費地前，新都重劃區理事會既應先行籌措資金墊付支應，是本件原告於95年間為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃費用，俟重劃完竣，於99年間取得17筆抵費地，將抵費地所有權登記與原告，其取得之抵費地所有權，屬其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬，非原告向新都重劃會承買重劃後之土地，依所得稅法規定為其他所得，原告主張土地買賣預售契約書主張係土地交易，免納所得稅等語，並不足採。
㈢又原告主張取得系爭8筆抵費地前即簽約出售，應就該8筆抵
費地所代墊款項與該8筆抵費地價值間之差額，認列「其他所得」等語。原告為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣，由該重劃會將抵費地所有權登記與原告，其取得之抵費地所有權，墊付資金而收取之報酬收入，其性質並非土地買賣，即其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬，屬所得稅法規定之其他所得，已如前述。而原告於取得系爭8筆抵費地所有權前，已與第三人簽訂土地買賣契約書，預售系爭8筆土地，惟依其買賣合約記載，以系爭8筆抵費地係屬臺中市第14單元自辦重劃區之抵費地，尚登記在臺中市政府名下，之後由原告移轉登記取得產權後再移轉與買方，故原告於簽約預售抵費地時，尚未取得系爭抵費地之所有權，僅係取得土地移轉登記請求權，是其預約出售標的即屬權利之性質；況依原告於取得應取得之抵費地所有權前，即於99年6月2日即簽立協議書，同意授權湯明厚全權處理買賣、訂定買賣契約及價金收受、分配事宜，並簽約出售系爭和平段475地號等3筆抵費地。則依原告與新都重劃會簽訂之土地買賣預售契約書第4條略以，「產權登記對象為甲方（原告）或甲方指定之第三人。」並依臺中市政府地政局105年10月7日函復以：「查獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條：『自辦市地重劃區內抵費地之出售，應於重劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後為之。但重劃工程未竣工驗收係因不可歸責於重劃會之事由，並經主管機關同意者，不在此限。前項抵費地出售方式、對象、價款及盈餘款之處理應由理事會訂定並提報會員大會通過後辦理之。』爰自辦市地重劃區抵費地出售係依前開規定辦理。」及新都重劃會章程第14條第1項：「對於抵費地之出售價款、對象及處理方式，授權理事會全權處理。」故系爭8筆抵費地雖形式上於99年7月間移轉登記與原告，再移轉登記與第三人，然僅係其履行交易之程序，原告等製造外觀上或形式上存在之土地移轉登記狀態，並未改變權利交易之課稅構成要件，自應就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。是原告將其因墊付重劃費用資金而得向新都重劃會請求移轉登記系爭8筆抵費地之權利，轉換為得向湯明厚及買方請求應給付買賣價金之權利，其於系爭土地移轉登記前所為之上開交易，屬權利移轉，依所得稅法第14條第1項第7類規定為財產交易所得，原核定其他所得65,956,282元，復查決定乃予轉正為財產交易所得65,956,282元並無違誤。
㈣交通部臺灣區國道新建工程局（以下簡稱國工局）於99年間
因臺中生活圈4號工程需用土地，新都重劃會以重劃後評議地價出售該重劃區之抵費地與國工局；又依市地重劃實施辦法第52條及第53條規定，若參與重劃之原地主，對分配之土地面積有差異時，亦以重劃後評議地價做為與重劃會現金找補之基礎，是重劃後地價屬系爭土地之「時價」（最高行政法院99年度判字第592號判決參照），依所得稅法規定，被告以重劃後評議地價核算原告取得其餘9筆抵費地之收入86,891，220元，經減除其墊付新都重劃會之出資額72,918,109元後，核定原告99年度其他所得合計13,973,111元（收入86,891,220元-出資72,918,109元）等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有原告99年度其他所得計算表（本院卷第231至232頁）、系爭抵費地買賣交易價格表（同卷第233頁）、華南銀行土地鑑價資料（同卷第241至242頁）、新都重劃會104年8月17日檢送重劃前後地價評議表及地價圖、地價評議會會議紀錄等資料函（同卷第243至253頁）、合作合約書（原處分可閱卷第433至437頁、本院卷第296至301頁）、協議書及相關資料（原處分可閱卷第421至431頁）、新都重劃會討論投資單元十四抵費地分配事宜第一次分配會議通知書（含分配相關資料，同卷第438至441頁）、新都重劃區第2次理監事聯席會議紀錄（同卷第419頁）、原告等預購抵費地入帳帳戶狀況表（同卷第418頁）、新都重劃區第14次理監事聯席會議紀錄（同卷第416頁）、新都重劃區市地重劃前後土地分配清冊及重劃會理監事名冊（同卷第408至413頁）、新都重劃區第10次理監事聯席會議紀錄（同卷第407頁）、臺中市政府97年12月18日府地劃字第0970306382號同意備查新都重劃區第10次理監事聯席會議紀錄函（同卷第406頁）、臺中市政府98年2月27日府地劃字第0980046046號同意備查新都重劃區土地分配成果等資料函（同卷第404至405頁）、臺中市政府96年7月30日府地劃字第0960163575號同意備查新都重劃區重劃後地價評議圖表函（同卷第402至403頁）、臺中市地價及標準地價評議委員會96年第1次會議紀錄（同卷第391至401頁）、新都重劃會98年3月2日新都字劃字第098015號分配公告（同卷第388至390頁）、系爭8筆抵費地買賣契約書及土地謄本（含異動索引資料，同卷第317至388頁、本院卷第234至240頁）、新都重劃區理事長104年10月30日說明書（原處分可閱卷第301至304頁）、新都重劃區重劃後地價（抵費地）明細表（同卷第294至299頁）、土地買賣預售契約書（同卷第282至283頁）、原告提供系爭土地買賣預售付款期別明細表（同卷第281頁）、原告103年12月11日於被告談話記錄（同卷第280頁）、原告提供銀行交易明細及抵費地明細（同卷第285至291頁）、原告提供新都重劃區抵費地出售清冊（同卷第258至275頁、本院卷第259至278頁）、新都重劃區重劃計畫書（原處分可閱卷第251至257頁）、新都重劃會章程（同卷第244至250頁）、國工局99年1月11日國工局地字第0990000497號函檢送「研商臺中生活圈4號線工程與臺中市整體開發區單元14臺中市新都自辦市地重劃區部分重疊，其中需拓寬增加之重劃區內原住宅區、商業區、油專用地辦理協議價購相關事宜會議紀錄」（包含國工局99年3月22日國工局地字第0990004194號撥付抵費地價款函及抵費地地籍謄本，同卷第231至243頁）、歷年土地公告現值資料（同卷第230至233頁）、內政部編定市地重劃作業手冊（同卷第226至229頁）、第十四單位整體開發區自辦市地重劃區重劃前及重劃後地價評估報告（同卷第144至203頁）、原核定及裁罰處分（同卷第311至316頁）、原處分（本院卷第35至48頁）、訴願決定（同卷第51至63頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告與新都重劃會所簽訂17筆抵費地之土地買賣預售契約書，其契約性質為何？被告認該等契約書性質非屬買賣，原告取得其餘9筆土地之價值及原告為新都重劃會墊付重劃費用報酬之差額，屬所得稅法第10條第1項第10款所定之其他所得，是否適法？被告認原告於取得系爭8筆抵費地前出售該等土地之所得，屬權利移轉，依所得稅法第14條第1項第7類所定為財產交易所得，並作成原處分將原核定其他所得65,956,282元應予轉正為財產交易所得65,956,282元，是否適法？
五、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所
得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。
」第14條第1項第7類、第10類及第2項規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」查所得稅法第14條第1項乃所得稅法關於計算綜合所得總額之所得種類及其計算方法之規定，其中第1類至第9類係關於所得類型之列舉規定，第10類則是第1類至第9類所列舉所得種類以外其他所得之概括規定。故個人收入應如何計算所得額，應依其收入性質，認定屬本條何類之所得，若非屬本條第1類至第9類所列舉之所得，即應歸為第10類之其他所得，並依本類規定核算其所得額。又揆諸民法第345條：「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」之定義規定，可知買賣係當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，其契約關係於當事人就標的物及其價金互相同意時成立。故買賣契約成立時，當事人就價金之數額與標的物之種類、品質及數量，即已確定，且出賣人無須使買受人知悉其需求金錢之原因及目的，以獲取買受人之信任，買受人尤無探知其用途之必要。而「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」復為民法第474條所明定。準此，當事人若基於一定經濟目的，約定由一方交付金錢予他方供作完成特定標的物之經濟活動使用，俟他方完成後，再以所完成之相當價值標的物償還積欠之債務者，顯不該當於上開民法第345條所定義之買賣契約；且因其貸與之標的物為金錢，而約定以不同種類、品質、數量之標的物返還，亦非屬民法第474條所規定之消費借貸，自不構成所得稅法第14條第1項第4類所稱之利息所得；又觀之此種交易類型，其交付金錢之一方並不負虧損，亦無分配盈餘，自與營利事業之投資有別，故所取得之利益，亦不屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得（最高行政法院103年度判字第258號判決意旨參照）。
㈡本件原告95年9月5日與新都重劃會簽訂土地買賣預售契約書
，約定原告預購2,500坪新都重劃區之重劃後抵費地，並按重劃後抵費地每坪40,000元（每平方公尺12,100元）計價，嗣於99年間取得17筆抵費地共2,373.42坪（7,846.04平方公尺），有系爭抵費地土地謄本（含異動索引資料，原處分可閱卷第317、327至328、333至335、342至343、348至359、375至381頁）、土地買賣預售契約書（同卷第282至283頁）、新都重劃區重劃計畫書（同卷卷第251至257頁）、新都重劃會章程（同卷第244至250頁）在卷可稽。原告雖稱上開土地買賣預售契約書，其契約性質應為買賣，明顯與消費借貸有別，被告將該土地買賣預售契約書認定為「消費借貸與投資或其他內涵之無名契約」，並就原告所取得而尚未出售之其餘9筆土地價值及原告為新都重劃會墊付重劃費用報酬之差額，認屬所得稅法第10條第1項第10款所定之其他所得，據以核定原告其他所得13,973,111元，認定事實顯有錯誤，原處分應予撤銷云云。經查：
⒈依原告於95年9月5日與新都重劃會所訂定土地買賣預售契
約書略以：「立預售契約書人原告(以下簡稱甲方)、新都重劃會(以下簡稱乙方)，茲因雙方約定買賣土地，因重劃才開始故尚無土地標示……第4條：產權登記，本買賣土地移轉，應待重劃完成，其工程驗收完成，公共設施經臺中市政府接管後，才辦理土地移轉事宜，其買賣土地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之。如有爭議以抽籤決定之，絕無異議。產權登記對象為甲方或由甲方指定第三人……第6條：標的物點交，買賣標的物依本約定第4條約定重劃工程驗收完畢、公共設施經臺中市政府接管後，乙方應即依雙方確認之位置進行移轉手續，並於土地產權登記甲方後15日完成土地點交工作。」嗣原告至99年7月5日始取得經管理者臺中市政府移轉之17筆抵費地（同卷第327至335頁）等情，揆諸原告與新都重劃會既於上開土地買賣預售契約書約定，買賣土地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之，顯見雙方約定之標的雖為上開新都重劃區內之抵費地，然仍須俟抵費地地號、位置等標示確定後，雙方再行協議始為確定之標的。是原告與新都重劃會於95年9月5日簽訂土地買賣預售契約時，就系爭不動產買賣標的物屬尚未確定，亦無可得確定之情形甚明，且雙方意思表示尚未一致，與民法第153條第1項所定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」及同法第345條第2項所定：「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」等買賣契約成立要件尚有不符，難認斯時原告與新都重劃會就17筆抵費地之土地買賣契約已然成立。
⒉又觀諸前開土地買賣預售契約書末，雖經原告及新都重劃
會分別簽名蓋章，然查，原告於95年9月5日簽訂土地買賣預售契約書時應付第一期款8,333,333元，實際上係於95年6月21日即存入買受人即訴外人楊昌澤、曾金博、張文柏及湯明厚等4人於第七商業銀行文心分行帳號0000000000000聯名帳戶8,333,333元，且於同年8月10日至8月14日期間，每日匯款5,000,000元，合計25,000,000元，存入湯明厚於第七商業銀行文心分行帳號0000000000000帳戶，有原告提供土地買賣預售第14單元抵費地應繳金額明細、土地買賣預售付款期別明細、銀行交易明細、抵費地明細表，及預購抵費地入帳帳戶狀況表暨新都重劃會提示繳款明細、第七商業銀行文心分行存簿影本在卷可稽（同卷第281頁、第285至291頁、第418頁；本院卷第296至298頁）。準此，可知原告給付本件土地買賣之價金之時點（95年6月及8月）不僅早於土地買賣預售契約簽訂（95年9月5日）前，甚而早於新都重劃會成立（95年8月，前開新都重劃會章程可資參照）前，則原告於95年6月及8月間給付計33,333,333元，尚難認屬履行其與新都重劃會之土地買賣預售契約內容，是臺中市政府依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第39條第2項規定：「抵費地在未出售前，以直轄市或縣（市）主管機關為管理機關，於出售後，登記與承受人。」以98年2月27日府地劃字第0980046046號函同意備查新都重劃區土地分配成果等資料（同卷第404至405頁），亦即分配成果確定並經主管機關臺中市政府備查同意出售前，原告所取得抵費地之數量、標的、可出售筆數為何，均不確定，核與前開民法所定買賣契約成立之要件不合。
⒊再者，按獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條規定
：「（第1項）自辦市地重劃區內抵費地之出售，應於重劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後為之……。（第2項）前項抵費地出售方式、對象、價款及盈餘款之處理應由理事會訂定並提報會員大會通過後辦理之。所得價款應優先償還重劃費用、工程費用、貸款及利息。」及前開新都重劃會章程第14條規定：「出資方式及財務收支程序：一、本重劃區之重劃總費用，由本重劃區理事會先行籌措資金墊付支應，區內土地所有權人應以重劃區內未建築土地折價抵付(抵費地)，如無未建築土地則以繳納差額地價等方式抵付之。對於抵費地之出售價款、對象及處理方式，授權理事會全權處理。」，可知新都重劃區內土地所有權人就抵費地之出售事宜，係授權新都重劃會全權處理，然新都重劃區抵費地之出售依法仍應於重劃工程竣工，並報經主管機關同意後為之，已如前述，則於主管機關同意出售抵費地前，新都重劃會理事會既應依同章程第12條規定：「第12條：理事會之權責如下……二、負責籌措重劃經費。」先行籌措資金墊付支應，故新都重劃會與原告於95年9月5日訂立土地買賣預售契約，核認應屬重劃資金之籌措，由原告等股東為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，原告於99年間取得17筆抵費地，是原告取得17筆抵費地所有權，核屬其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬，並非原告向新都重劃會承買重劃後之土地，此參新都重劃會籌備會與原告簽訂土地買賣預售契約書前所簽訂之合作合約書，第5條約定「本重劃區乙方（按即原告等投資人）投資總金額為……為使本案順理進行，乙方應按附款方式配合投資附款給甲方。甲方應出據述明已投資金額交乙方收執。」第6條約定：「付款方式：1、本合約合約前草約簽訂時乙方已付……。（本款支付本區開發作業費）2.甲乙雙方簽訂本合作合約書時乙方應付……。3.重劃前後地價經……評議完成後20天內乙方應付……。4.工程規劃設計書、圖、預算書核准後20天內乙方應付……。5.開始發放影響公設施工拆遷補償費前20天乙方應付……。6.工程開工報准後20天內乙方應付……。7.工程開工報准後120天內乙方應付……。8.工程開工報准後320天內乙方應付……。」第7條約定：「乙方投資金額之清償：1、乙方投資金額，由甲方依『獎利土地所有權人辦理市地重劃辦法』之規定優先以住宅區抵費地償還乙方……。」第10條約定：「本投資案如甲方因不可抗力事由，致無法重劃完成分給乙方抵費地，甲方保證人要將乙方實際投資金額無息退還。」（原處分可閱卷第422至437頁）益證原告等投資人乃於抵費地分配前即已給付重劃費用完成，俟重劃完竣後原告始取得17筆抵費地。且查，原告為新都重劃會之監事（同卷第408頁），依章程第4條規定乃實際執行、監察重劃各項業務（同卷第248至249頁），則原告就上開合作合約書之內容及後續運作，應知之甚詳，雖新都重劃會以106年9月6日新都自劃字第106012號函說明95年9月5日簽訂土地買賣預售契約書後即廢除合作合約書等語（本院卷第295頁），然查，該合作合約書所定原告等各期付款期間與土地買賣預售契約書第3條約定（同卷第129頁）類同，均係於原告取得抵費地前即應給付完成，且揆諸前開土地買賣預售契約書第4條、第6條約定，亦係就合作合約書所第7條約定應以抵費地償還原告之具體化，明載應於重劃完竣後原告始取得17筆抵費地，是該合作合約書縱已廢除，惟原告新都重劃會間就合作合約書所載實質合作內容，已明文約定於土地買賣預售契約書中，該合作合約書自得採為本件認定土地買賣預售契約書性質之證據，原告稱合約合約書不得據為原告與新都重劃會間屬投資關係之重要論據云云，自無足採。據上，揆諸前開規定及說明，系爭17筆抵費地之土地買賣預售契約書性質核非屬買賣，原告就取得其餘9筆土地之價值及原告為新都重劃會墊付重劃費用報酬之差額，應屬所得稅法第14條第1項第10類所定之其他所得，原告上開主張，乃曲解民法所定買賣之性質及內涵，且原告所執前詞與復查、訴願程序幾近相同，復無提示其他有利於己之證據或舉證證明其取得17筆抵費地之契約性質為買賣之事實，是原告所稱，均無可採。
⒋據上，原告移轉登記取得其餘9筆抵費地為其墊付重劃費
用之報酬，該土地價值與原告墊付款項之差額，屬其他所得。原核定就該取得時尚未出售之其餘9筆抵費地，參酌該重劃區99年度出售抵費地與第三人之交易價格、金融機構鑑定價格平均單價、重劃後評議地價平均單價及抵費地出售清冊價格平均單價，依上開4種平均單價之簡單平均數計算抵費地之價值以：
⑴實際交易價格平均單價：以該重劃區99年度出售抵費地
（或得請求登記之權利）與第三人等8筆交易即10筆地號（臺中市○○區○○段○○○○號，面積281.41平方公尺，
總價14,500,000元；同段264地號、265地號，面積41.40平方公尺、208.15平方公尺，總價12,070,000元；376地號，面積297.71平方公尺，總價15,130,000元；416地號、面積355.60平方公尺，總價16,900,000元；454地號，面積555.34平方公尺，總價26,878,000元；475地號，面積369.12平方公尺，總價15,632,230元；景福段6地號、7地號，面積411.34平方公尺、437.19平方公尺，總價30,800,000元；同段73地號，面積264.85平方公尺，總價13,210,000元）土地之買賣總價款（145,120,230元）與總面積（3,222.11平方公尺）計算平均單價，平均每平方公尺為45,039元（145,120,230元÷3,2
22.11平方公尺）（本院卷第233至240頁）。⑵金融機構鑑定價格平均單價：依據華南商業銀行水湳分
行提供案關抵費地和平段304-1地號（面積656.69平方公尺）、463地號（面積647.16平方公尺）及533地號（面積865.67平方公尺）等3筆地號土地99年10月間房地產鑑定表（一般估價）之土地鑑定價格計3筆（總價56,438,360元），以合計面積（2169.52平方公尺）計算平均單價，平均單價為每平方公尺26,014元（56,438,360元÷2169.52平方公尺）（同卷第241至242頁）。
⑶重劃後評議地價平均單價：依新都重劃會104年8月17日
新都自劃字第104002號函檢送之新都重劃區抵費地重劃後地價明細表計87筆，按87筆抵費地每筆重劃後評議地價金額加總合計1,206,643,720元，依該87筆抵費地總面積80,963.98平方公尺計算平均單價，平均單價為每平方公尺14,903元（1,206,643,720元÷80,963.98平方公尺）（同卷第243至253頁）。
⑷抵費地出售清冊價格平均單價：依臺中市政府地政局00
00000000市000000000000000號函檢送之新都自辦市地重劃區抵費地出售清冊所載87筆抵費地出售金額總計1,010,959,568元，按87筆抵費地總面積80,963.98平方公尺計算平均單價，平均單價為每平方公尺12,487元（1,010,959,568元÷80,963.98平方公尺）（同卷第255至278頁）。
⑸故被告原查以原告取得時尚未出售之其餘9筆抵費地（6
,026.29平方公尺），按前開4種平均單價之簡單平均數，計算出每平方公尺平均單價24,611元〔（45,039元+26,014元+14,903元+12,487元）÷4〕，認原告取得該部分抵費地之收入為148,313,022元（6,026.29平方公尺×24,611元）。
⑹原告墊付新都重劃會之出資額部分，蓋本件原告為新都
重劃會於重劃程序中先行墊付重劃費用金額100,000,000元，依原告主張與新都重劃會簽訂土地買賣預售契約書，約定預購2,500坪（8,264.46平方公尺）新都重劃區之重劃後抵費地，並按重劃後抵費地每坪40,000元（每平方公尺12,100元）計價。嗣原告於99年間實際取得17筆抵費地（持分）2,373.42坪（7,846.04平方公尺）。被告原查依據原告99年間實際取得17筆抵費地持分面積合計7,846.04平方公尺，按每平方公尺12,100元，核認原告99年度墊付新都重劃會之出資額為94,937,084元（7,846.04平方公尺×每平方公尺12,100元），並依比例算出原告就該9筆抵費地提供新都重劃會出資金額為72,918,109元（同卷第231至232頁）。
⑺故原核定以原告於99年間實際取得17筆抵費地，依其取
得抵費地時已預約出售（系爭8筆抵費地）及尚未出售（其餘9筆抵費地）部分，分別計算該抵費地收入87,975,257元（系爭8筆抵費地，詳如第㈢段敘述）及148,313,022元，經減除其墊付新都重劃會之出資額94,937,084元後，核定原告99年度其他所得合計141,351,195元〔收入（148,313,022元+87,975,257元）-出資94,937,084元〕，並有前開資料在卷可參，堪認為真實。
5.惟查，原核定以4種性質不同之參考價格，據以平均計算所得出之單一價格，難認有正當理由，而有違行政程序法第6條所定禁止差別待遇原則。經復查決定認重劃後評議地價應屬其餘9筆抵費地之客觀合理價格，並重行依各該筆土地之重劃後評議地價、面積及持分比例，計算其餘9筆土地之價值為86,891,220元，減除原出資額72,918,109元，其他所得為13,973,111元，原核定其他所得75,394,915元應予追減61,421,802元：
⑴依臺中市政府96年7月16日府地價字第0960154506號函
送臺中市地價及標準地價評議委員會96年度第一次會議紀錄及附件所載，新都重劃區劃分為以下16個區段地價：第一區段地價：臨東山路（建和路至30M-1路路段）部分住宅區，重劃後地價擬議每平方公尺24,000元；第二區段地價：臨40M-8 (軍福路）計畫道路部分商業區，重劃後地價擬議每平方公尺20,200元；第三區段地價：臨20M -16 (建和路）及軍福9路（建和路至15M-21路路段）計畫道路部分住宅區，重劃後地價擬議每平方公尺20,000元；第四區段地價：臨40M-8 (軍福路）計畫道路部分住宅區及15M-21計畫道路部分商業區，重劃後地價擬議每平方公尺18,000元；第五區段地價：臨30M-
1、30M-4、2 5M-3計畫道路部分住宅區，重劃後地價擬議每平方公尺17,000元；第六區段地價：加油站專區，重劃後地價擬議每平方公尺15,500元；第七區段地價：
臨20M-14（軍福13路）、20M-15（軍福9路）、20M-16（建和路）計畫道路部分住宅區及原和平里17、18鄰舊有聚落住宅區，重劃後地價擬議每平方公尺15,000元；第八區段地價：臨15M-5、15M-6、15M-8、15M-10、15M-12、15M-20、15M- 21計畫道路部分住宅區，重劃後地價擬議每平方公尺14,000元；第九區段地價：臨12M-21
2、細12M-1計畫道路及園道部分住宅區，重劃後地價擬議每平方公尺12,500元；第十區段地價：臨細10M-l、細10M-2、細10M-3、細10 M-4、細10M-5、細10M-6、細10M-7計畫道路，重劃後地價擬議每平方公尺12,000元；第十一區段地價：部分東山路道路用地（建和路至油專18路段），重劃後地價擬議每平方公尺27,000元；第十二區段地價：部分東山路道路用地（油專18至30M-1路段）及重劃前青田段269-6、270、271-4地號土地，重劃後地價擬議每平方公尺17,000元；第十三區段地價：部分建和路道路用地（東山路至20M-14路段），重劃後地價擬議每平方公尺16,500元；第十四區段地價：部分東山路（30M-1至30M-4路段)、細6M-1道路用地及重劃前建和段1345-6地號土地，重劃後地價擬議每平方公尺14,600元；第十五區段地價：部分建和路（20M-14至軍福9路路段）、軍福9路道路用地及重劃前建和段311地號土地，重劃後地價擬議每平方公尺12,700元；第十六區段○○○區○○○道路用地及園道、文中、公園、兒童遊樂園、廣場兼停車場、機關用地，重劃後地價擬議每平方公尺10,500元（原處分得閱覽卷第391至401頁）。
⑵又被告依新都重劃會105年10月4日新都自劃字第105005
號函送系爭重劃區重劃前、後土地分配清冊、重劃後土地分配圖、新都重劃區重劃後評議地價圖、重劃後抵費地位置圖及重劃後地價（抵費地）明細（同卷第402至414頁），其餘9筆抵費地○○○區段○○○區段地價逐筆計算如下：和平段19地號，屬第七區段，評議地價每平方公尺15,000元，面積4.28平方公尺，重劃後評議地價計64,200元（每平方公尺15,000元x面積4.28平方公尺）；和平段32地號，屬第七區段，評議地價每平方公尺15,000元，面積16.18平方公尺，重劃後評議地價計242,700元（每平方公尺15,000元x面積16.18平方公尺）；和平段38地號，屬第七區段，評議地價每平方公尺15,000元，面積4.89平方公尺，重劃後評議地價計73,350元（每平方公尺15,000元x面積4.89平方公尺）；和平段41地號，屬第七區段，評議地價每平方公尺15,000元，面積5.80平方公尺，重劃後評議地價計87,000元（每平方公尺15,000元x面積5.80平方公尺）；和平段52地號，屬第五區段，評議地價每平方公尺17,000元，面積1,177.23平方公尺，重劃後評議地價計20,012,910元（每平方公尺17,000元×面積1，177.23平方公尺）；和平段125地號，屬第五區段，評議地價每平方公尺17,000元，面積1,378.94平方公尺，重劃後評議地價計23,441,980元（每平方公尺17,000元x面積1,378.94平方公尺）；和平段411- 1地號（於99年5月19日自和平段411地號分割），屬第十區段，評議地價每平方公尺12,000元，面積324.61平方公尺，重劃後評議地價計3,895,320元（每平方公尺12,000元x面積324.61平方公尺）；景福段104地號，屬第十區段，評議地價每平方公尺12,000元，面積2,263.64平方公尺，重劃後評議地價計27,163,680元（每平方公尺12,000元x面積2,263.64平方公尺）；景福段135地號，屬第八區段，評議地價每平方公尺14,000元，面積850.72平方公尺，重劃後評議地價計11,910,080元（每平方公尺14,000元x面積850.72平方公尺）。
⑶故復查決定就其餘9筆抵費地，經按各筆土地之持分面
積依所屬區段評議地價計算，認原告取得該9筆抵費地之收入為86,891,220元（64,200元+242,700元+73,350元+87, 000元+20,012,910元+23,441,980元+3,895,320元+27,16 3,680元+11,910,080元），並減除原告就該9筆抵費地提供新都重劃會出資金額為72,918,109元，經重行計算之其他所得為13,973,111元，乃予以追減原核定其他所得61,421,802元，並有前開資料在卷可參，堪認為真實。
⒍再查前開重劃後評議地價係由重劃會於辦理重劃土地分配
設計前，依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第30條規定，委託不動產估價師依內政部訂定之不動產估價技術規則查估土地重劃後之價值，送重劃會之理事會提經會員大會通過後，送請主管機關提交地價評議委員會評定之價格，有重劃後地價評估報告在卷可參（同卷第144至203、391至401頁），該價格除依據不動產估價技術規則第43條規定之各種方法綜合評估適宜之折現率外，且依各宗土地面臨之道路寬度、交通、公共設施等個別條件進行適當調整，並參酌鄰近地區發展現況及預期重劃後發展情形評定之價格，而重劃後評議地價並為折價抵付、土地交換、差額地價補償之標準，復經該重劃會及臺中市北屯區公所公告週知。又重劃會99年間以重劃後評議地價將其他抵費地出售與交通部臺灣區國道新建工程局（同卷第231至243頁），核認重劃後評議地價顯然較能表徵本件原告登記取得其餘9筆抵費地之價值。故復查決定以重劃後評議地價為其餘9筆抵費地之客觀合理價格，重行依各該筆土地之重劃後評議地價、面積及持分比例計算其餘9筆土地之價值為86,891,220元，減除原出資額72,918,109元，其他所得為13,973,111元，原核定其他所得75,394,913元（原核定其他所得141,351,195元－系爭8筆抵費地經復查決定轉正為財產所得65,956,282元）應予追減61,421,802元等情，於法應無違誤。
㈢原告復稱設土地買賣預售契約書之定性應屬消費借貸與投資
或其他內涵之無名契約，原告取得系爭8筆抵費地前已出售與呂佳螢等人間之買賣標的，係土地而非權利，至多僅涉及以原告該8筆抵費地所代墊款項與該8筆抵費地價值間之差額，認列「其他所得」，至原告轉售該8筆抵費地與呂佳螢等人，所生之財產交易所得免納所得稅，被告逕以原告出售該8筆抵費地全數核認財產交易所得，並作成原處分將原核定其他所得65,956,282元應予轉正為財產交易所得65,956,282元，認事用法有誤云云。經查：
⒈本件原告既非向新都重劃會承買重劃後之土地，已如前述
，則原告為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣，由該重劃會將17筆抵費地所有權登記與原告，其取得之抵費地所有權，核屬其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬，故該等土地價值與原告代墊款項之差額，揆諸前開規定及說明，即屬所得稅法第14條第1項第10類所定之其他所得。又原告於取得系爭8筆抵費地所有權前，已與第三人簽訂土地買賣預售契約書，原核定以出售契約所載實際交易價格（分別為2,002,396元、10,067,604元、15,130,000元、16,900,477元、26,878,001元、1,936,666元、1,850,113元及13,210,000元，同卷第231至232頁），認原告取得該8筆抵費地之收入87,975,257元，併就其餘9筆抵費地收入148,313,022元，經減除其墊付新都重劃會之出資額94,937,084元後，核定原告99年度其他所得合計141,351,195元。
⒉又查，原告於取得系爭8筆抵費地所有權前，已與買受人
即呂佳螢、賴啟賢、鄭仁傑、洪淑惠、王亮順及由湯明厚代表與詹坤達、鄭源甲等簽約預售系爭8筆抵費地，其買賣合約明載以該等土地係屬臺中市第14單元自辦重劃區之抵費地，尚登記在臺中市政府名下等情，有系爭8筆抵費地買賣契約書及土地謄本在卷可稽（含異動索引資料，同卷第317至388頁、本院卷第234至240頁）。又原告於取得應取得之抵費地所有權前，即於99年6月2日簽立協議書（同卷第431頁），同意授權湯明厚全權處理買賣、訂定買賣契約及價金收受、分配事宜，並簽約出售系爭和平段475地號等3筆抵費地（同卷第318-325頁、第374-385頁）。
再依原告與新都重劃會簽訂之土地買賣預售契約書第4條規定：「產權登記對象為甲方(原告)或甲方指定之第三人」、新都重劃會章程第14條第1項規定：「對於抵費地之出售價款、對象及處理方式，授權理事會全權處理。」（同卷第244至245頁），可知新都重劃會得直接將系爭8筆土地移轉登記與第三人甚明。準此，系爭8筆土地形式上雖於99年7月間移轉登記與原告，再移轉登記與第三人，然僅係其履行交易之程序，原告製造外觀或形式上存在之土地移轉登記狀態，實際上仍未改變權利交易之課稅構成要件，自應就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。復查決定乃以原告於簽約預售系爭8筆抵費地時，尚未取得系爭8筆抵費地之所有權，僅係取得土地移轉登記請求權，其預約出售標的即屬權利移轉，原告將其因墊付重劃費用資金而得向新都重劃會請求移轉登記系爭8筆抵費地之權利，轉換為取得向湯明厚或買方請求應給付買賣價金之權利，爰就前開原核定所認其他所得65,956,282元（系爭8筆抵費地收入87,975,257元－依比例計算原告系爭8筆抵費地墊付新都重劃會出資額22,018,975元）部分，轉正為所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得，經核於法亦無違誤。原告上開主張，仍與復查、訴願程序幾近相同，復無提示其他有利於己之證據或舉證證明其就系爭8筆抵費地售與並移轉第三人土地買賣之事實，故原告所稱，委無足採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告原查以原告於99年間實際取得17筆抵費地，依其取得抵費地時已預約出售（系爭8筆抵費地）及尚未出售（其餘9筆抵費地）部分，分別計算該抵費地收入87,975,257元及148,313,022元，經減除其墊付新都重劃會之出資額94,937,084元後，核定原告99年度其他所得合計141,351,195元〔收入（148,313,022元+87,975,257元）-出資94,937,084元〕，經復查決定將原核定系爭8筆抵費地其他所得部分65,956,282元（系爭8筆抵費地收入87,975,257元－依比例計算原告就系爭8筆抵費地墊付新都重劃會出資額22,018,975元），轉正為財產交易所得，並追減原核定其餘9筆抵費地其他所得61,421,802元〔原核定其他所得75,394,913元－（其餘9筆抵費地重劃後評議土地價值86,891,220元－依比例計算原告就其餘9筆抵費地墊付原出資額72,918,109元＝其他所得為13,973,111元）〕，自無違誤。訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷原處分、訴願決定及復查決定不利原告部分（關於本稅核定部分），為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 3 日
書記官 黃 靜 華