臺中高等行政法院判決
106年度訴字第208號106年9月14日辯論終結原 告 台灣金記銀樓股份有限公司代 表 人 謝可歡訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 沈美杏
郭素雅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月11日台財法字第10613911860號及106年4月10日台財法字第10613912320號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）3,978,984元、營業成本3,183,187元、營業費用及損失總額1,106,902元、非營業收入767元、非營業損失及費用總額3,291,871元及全年所得額虧損3,602,209元，原經被告所屬員林稽徵所分別核定3,978,984元、3,183,187元、1,106,902元、3,234,886元及虧損3,545,224元，嗣經查獲其漏報營業收入24,241,011元及虛列營業成本1,896,507元，乃重行核定營業收入淨額28,219,995元、營業成本20,983,974元、營業費用及損失總額1,157,558元及全年所得額2,844,344元，應補稅額1,271,086元，並經被告按漏稅額1,271,086元處1倍罰鍰1,271,086元。原告不服，申請復查獲追減全年所得額4,148,494元及罰鍰1,083,917元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部於106年4月11日以台財法字第10613911860號訴願決定予以駁回。另原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額2,538,291元、營業成本2,172,224元、營業費用及損失總額1,520,186元、非營業收入總額2,271,034元及全年所得額1,116,916元，被告暫依申報數核定，嗣經查獲漏報營業收入50,189,431元，被告乃重行核定營業收入淨額52,727,722元、營業成本41,993,616元及全年所得額11,484,955元，並按所漏稅額2,592,009元處以0.8倍之罰鍰計2,073,607元。原告亦不服，申請復查結果，獲追減全年所得額3,541,929元及罰鍰708,385元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部於106年4月10日以台財法字第10613912320號訴願決定予以駁回。原告就上述2件訴願決定不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠有關本稅部分：
⒈依所得稅法第83條第1項之規定，就納稅義務人未提示帳
簿、文據供稽徵機關調查時，稽徵機關得按同業利潤標準核定所得額，其所謂同業利潤標準，應係指同業利潤標準淨利率而言。蓋納稅義務人未盡協力義務，則稽徵機關可減輕其證明程度，而以推定方式核定納稅義務人所得額。是知，納稅義務人未提供帳簿、文據供稽徵機關調查時，稽徵機關則得以同業利潤標準淨利率核定所得額（按此為一般行政慣例，雖符合稅捐稽徵經濟原則，不無違反量能課稅原則），即係採用最不利於納稅義務人之方式核定所得額。
⒉又納稅義務人能提供帳簿、文據供稽徵機關查核，無非希
冀核定之淨利率能低於同業利潤標準淨利率；故縱提供之帳簿、文據並不完全，或無法查明，僅能以無法不適用同業利潤標準淨利率核定所得額，並非可以高於同業利潤標準淨利率核定所得額，否則，財政部所頒布營利事業各業所得額暨同業利潤標準中之淨利率勢成具文。倘已提供帳簿、文據調查者被核定之淨利率，卻比未提供調查者而以同業利潤標準淨利率核定來的高，其事理之不平，由此可見。
⒊被告就原告漏報之銷售額，於原告提供之有關帳簿、文據
因無法查明後並未採用同業利潤標準淨利率核定所得額，而採用同業利潤標準毛利率核定所得額，其稅捐核課處分，即屬不法，而違反比例原則及量能課稅原則，侵害人民之財產權甚鉅。
⒋被告曾於102年1月16日以中區國稅員林營所字第10208003
05號函通知原告，其中說明三謂「逾期未提示依所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1項規定，按查得資料或同業利潤標準逕行核定所得稅。……」，該函被告並未提及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書之規定，事後卻援引營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書之規定，做為採用同業利潤標準毛利率之依據，其適用法令顯有錯誤。
⒌另查，被告97年度之答辯狀謂（第9頁倒數第7行至第10頁
第3行）「3.綜上，……變更核定全年所得額虧損1,304,150元，原核定全年所得額2,844,344元，乃予以追減4,148,494元。」等云云，依答辯內容觀之，其核定後全年所得額仍為虧損，依所得稅法第110條第3項之規定，僅得處以行為罰而已。
⒍原告105年9月29日出具之說明書，即已載明補呈有關保證
書影本，亦即此為原查應予調查而未調查者，祈能再做調查，以釐清事實真相；何以被告就保證書未做調查，且未說明不予調查之理由，其行政處分有不依證據認定事實之違反證據法則。蓋有關保證書，係可證明原告當年度實際之營業收入之重要證據，被告未做調查，顯有違反職權調查義務。
㈡有關罰鍰部分：97年度及98年度營利事業所得稅復查決定，
被告既均有調減所得額，本稅及罰鍰金額必將隨之變動，被告理應再就重新核定之所得額發函通知原告是否願意承諾違章事實，以適用較輕之罰鍰倍數，惟被告並未踐行此通知程序，其未用較輕之罰鍰倍數做為處罰，自屬不法。
㈢綜上所述，被告認事用法均有違誤，未依一般行政慣例，以
同業利潤標準淨利率核定所得額，有違誠信原則等情。並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠有關97年度本稅部分：
⒈按有關課稅要件事實，因多發生於納稅義務人所得支配之
範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，乃課予納稅義務人諸多協力義務：包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，又納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度，此有司法院釋字第218號及第537號解釋可資參照。另所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關自得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，所得稅法施行細則第81條亦定有明文，又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而有不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦有最高行政法院61年判字第198號判例可資參照。
⒉本件被告復查決定依同一漏稅事實營業稅核課確定之事實
，核認原告97年度漏報銷售黃金飾金收入9,425,541元、黃金條塊收入2,549,500元及黃金商品之加工費收入845,507元（見原處分卷1第240頁），計漏報營業收入12,820,548元，將原核定營業收入淨額28,219,995元追減11,420,463元，變更核定為16,799,532元，此乃原告所不爭。次查被告於105年5月20日以中區國稅法一字第1050006389號函（見原處分卷1第272頁），請原告提示97年度帳簿憑證、營業成本表及其他有利復查之證據供核，經原告檢附日記帳、總分類帳、金飾買入登記簿、會計憑證、銷項發票及黃金保證書存根聯影本等資料，原告就漏報營業收入部分之營業成本，出具說明書表示無法提示相關帳簿憑證及各式成本表，請依同業利潤標準重新核定等語（原處分卷1第270頁）；嗣被告就其提示帳簿憑證查核結果，原核定列報營業收入部分之營業成本1,286,680元，准予追認1,896,507元，變更核定3,183,187元，至漏報營業收入部分之營業成本，因其未能提示漏報部分相關營業成本帳證供核，遂依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，分別按金飾零售業（行業標準代號：4745-11）、金條、金塊、金片、金錠及金幣零售業（行業標準代號：4745-13）、其他珠寶及金工製品製造業（行業標準代號：3391-99）同業利潤標準毛利率20％、6％、30％，核認漏報之營業成本10,528,818元〔9,425,541元（1－20％）＋2,549,500元（1-6％）＋845,507元（1-30％）〕、漏報之營業毛利2,291,730元（12,820,548元－10,528,818元），另依帳證核實認列營業費用及損失總額1,157,558元，並重行核算營業淨利1,929,969元，加計非營業收入總額767元，減除非營業損失及費用總額3,234,886元，變更核定全年所得額虧損1,304,150元，原核定全年所得額2,844,344元，乃予追減4,148,494元，依行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項、財政部69年4月15日台財稅第33041號函、88年（按應為80年）8月8日台財稅第000000000號函等規定，並無不合。
⒊原告主張被告就其漏報之銷售額，於相關帳簿、文據無法
查明後並未採用同業利潤標準淨利率核定，而以同業利潤標準毛利率核定所得額，應屬不法云云，惟查本件系爭漏報營業收入12,820,548元之相關成本部分，業據原告出具說明書表示相關帳簿憑證及各式成本表均無法提示，是被告乃分別按各該業別同業利潤標準毛利率核算該部分成本計10,528,818元；至相關費用及損失部分，則依原告復查時已提示之帳證核實認定，揆諸財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋意旨，尚無不合，且依查核準則第6條第1項但書規定，營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不受同條項前段所稱核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限之規定限制，原告所訴被告未依一般行政慣例，以同業利潤標準淨利率核定，顯係誤解，核無足採。
㈡有關97年度罰鍰部分：本件被告以原告97年間銷售黃金飾金
、黃金條塊及黃金商品之加工費收入未依規定開立統一發票，漏報銷售額12,820,548元，於營利事業所得稅結算申報，同時漏報營業收入12,820,548元及所得額2,291,730元，違反自動誠實申報義務，致發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有過失，自應受罰。又被告所屬員林稽徵所於102年1月16日以中區國稅員林營所字第1020800305號函輔導原告於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，以適用較低裁罰倍數（詳原處分卷一第282頁至第284頁），惟原告未於裁罰處分核定前承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，依財政部103年4月16日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額233,962元處0.8倍罰鍰187,169元，原處罰鍰1,271,086元，復查決定予以追減1,083,917元，經核係已考量原告違章情節所為適切之裁罰，並無違誤，原告所訴核無足採。
㈢有關98年度本稅部分：
⒈本件被告復查決定依同一漏稅事實營業稅核課確定之事實
，核認原告98年度漏報銷售黃金飾金收入28,962,186元、黃金條塊收入4,750,000元及黃金商品之加工費收入2,495,577元，計漏報營業收入36,207,763元，將原核定營業收入淨額52,727,722元追減13,981,668元，變更核定為38,746,054元，此乃原告所不爭。次查被告於105年5月20日以中區國稅法一字第1050006389號函（詳原處分卷2第56頁），請原告提示98年度帳簿憑證、營業成本表及其他有利復查之證據供核，經原告檢附日記帳、總分類帳、金飾買入登記簿、會計憑證、銷項發票及黃金保證書存根聯影本等資料，惟就漏報營業收入部分之營業成本，則出具說明書表示無法提示相關帳簿憑證及各式成本表，請依同業利潤標準重新核定等語（詳原處分卷2第77頁）；嗣被告就其提示帳簿憑證查核結果，漏報營業收入部分之營業成本，因其未能提示漏報部分相關營業成本帳證供核，遂依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，分別按金飾零售業（行業標準代號：4745-11）金條、金塊、金片、金錠及金幣零售業（行業標準代號：4745-13)、其他珠寶及金工製品製造業（行業標準代號：3391-99）同業利潤標準毛利率20％、6％、30％，核認漏報之營業成本29,381,653元〔28,962,186元（1－20％）＋4,750,000元（1-6％）＋2,495,577元（1-30％）〕、漏報之營業毛利6,826,110元（36,207,763元－29,381,653元），另依帳證核實認列營業費用及損失總額1,520,185元，重行核算營業淨利5,671,992元，加計非營業收入總額2,271,034元，變更核定全年所得額7,943,026元，原核定全年所得額11,484,955元，乃予追減3,541,929元，並無不合。
⒉原告主張被告就其漏報之銷售額，於相關帳簿、文據無法
查明後並未採用同業利潤淨利率標準核定所得額，應屬不法等，惟查本件系爭漏報營業收入36,207,763元之相關成本、費用及損失，經被告通知原告提供相關帳證資料供核，其迄未能提示，乃分別按各該業別同業利潤標準毛利率核算該部分成本計29,381,653元，依財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋意旨，尚無不合，且依查核準則第6條第1項但書：「營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」規定，亦當不受同條項前段：「……核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」規定之限制，原告所訴，係屬誤解，核無足採。
㈣有關98年度罰鍰部分：本件被告以原告98年間銷售貨物及勞
務未依規定開立統一發票，漏報銷售額36,207,763元，於營利事業所得稅結算申報，同時漏報營業收入36,207,763元及所得額1,706,528元，違反自動誠實申報義務，致發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有過失，自應受罰。又被告所屬員林稽徵所於102年1月16日以中區國稅員林營所字第1020800305號函輔導原告於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰以適用較低裁罰倍數（詳原處分卷2第117頁至第118頁），惟原告未於裁罰處分核定前承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，依財政部103年4月16日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額1,706,528元處0.8倍罰鍰1,365,222元，原處罰鍰2,073,607元，應予追減708,385元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當。
㈤聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：㈠被告以原告未提供帳簿憑證及成本表以利查核，依同業利潤標準核定原告97年度及98年度營業毛利，並核實認定原告97年度及98年度之營業費用、非營業收入及非營業損失，而予以核定全年所得額，有無違誤。㈡被告所為97年度及98年度補稅及裁罰處分，是否適法。經查：
㈠按行為時所得稅法第24條（95年5月30日修正）規定：「（
第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。（第2項）營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。（第3項）總機構在中華民國境外之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」（而98年4月22日修正之所得稅法第24條則規定：「（第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。（第2項）營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。但營利事業持有之短期票券發票日在中華民國99年1月1日以後者，其利息所得應計入營利事業所得額課稅。（第3項）自中華民國99年1月1日起，營利事業持有依金融資產證券化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券，所獲配之利息所得應計入營利事業所得額課稅，不適用金融資產證券化條例第41條第2項及不動產證券化條例第50條第3項分離課稅之規定。（第4項）總機構在中華民國境外之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」）、第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、第110條規定：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。
（第3項）營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4,500元。
（第4項）第1項及第2項規定之納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，應就稽徵機關核定短漏之課稅所得額，按所漏稅額之半數，分別依第1項及第2項之規定倍數處罰。」而所得稅法施行細則第81條規定：「（第1項）本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。（第2項）本法第83條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」、又營利事業所得稅查核準則（即查核準則）第6條規定：「（第1項）營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。（第2項）營利事業未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。（第3項）營利事業如在規定送交調查時間以內申請延期提示帳簿文據者，稽徵機關應予受理。但延長之期限最長不得超過1個月，並以1次為限。（第4項）營利事業之帳簿文據如因有關機關因公調閱而未能提示者，稽徵機關得先予書面審核核定。但營利事業應於調閱機關發還所調閱之帳簿文據後1個月內，送請稽徵機關查核。」、另「……。
說明：……二、原經書面審核部分，其經稽徵機關依所得稅法第83條規定，就納稅義務人提示之帳簿憑證或依查得之資料或按同業利潤標準核定之所得額，與納稅義務人結算申報數額所發生之差額，應否按所得稅法第110條規定處罰，應就查得之證據為斷。如因費用憑證不符規定或超過法定限額，應依營利事業所得稅結算申報查核準則予以剔除而發生之差額，自不得以匿報所得論處；若其進銷存貨不符或虛列費用而有短漏報所得額情事，自應適用上揭法條規定處罰。三、經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第110條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」、「……說明：……。二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。三、前項應補徵之營業稅及營利事業所得稅，如分別隸屬不同稽徵機關管轄，則營利事業所得稅之主管稽徵機關，應就營業稅有無申請復查乙節，函詢營業稅主管機關並請於營業稅行政救濟終結後3日內，將確定之漏稅事實通報營利事業所得稅部分主管稽徵機關，俾憑復查決定營利事業所得稅。」亦分別經財政部69年4月15日台財稅第33041號函（見102年12月財政部編印所得稅法令彙編第840頁）、80年8月8日台財稅第000000000號函釋在案（見同上所得稅法令彙編第789頁至第791頁）。
㈡本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨
額3,978,984元、營業成本3,183,187元、營業費用及損失總額1,106,902元、非營業收入767元、非營業損失及費用總額3,291,871元及全年所得額虧損3,602,209元，原經被告所屬員林稽徵所分別核定3,978,984元、3,183,187元、1,106,902元、3,234,886元及虧損3,545,224元，嗣經查獲其漏報營業收入24,241,011元及虛列營業成本1,896,507元，乃重行核定營業收入淨額28,219,995元、營業成本20,983,974元、營業費用及損失總額1,157,558元及全年所得額2,844,344元，應補稅額1,271,086元，並經被告按漏稅額1,271,086元處1倍罰鍰1,271,086元。原告不服，申請復查決定獲追減全年所得額4,148,494元及罰鍰1,083,917元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部於106年4月11日以台財法字第10613911860號訴願決定予以駁回。另原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額2,538,291元、營業成本2,172,224元、營業費用及損失總額1,520,186元、非營業收入總額2,271,034元及全年所得額1,116,916元，被告暫依申報數核定，嗣經查獲漏報營業收入50,189,431元，被告乃重行核定營業收入淨額52,727,722元、營業成本41,993,616元及全年所得額11,484,955元，並按所漏稅額2,592,009元處以0.8倍之罰鍰計2,073,607元。原告亦不服，申請復查結果，獲追減全年所得額3,541,929元及罰鍰708,385元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部於106年4月10日以台財法字第10613912320號訴願決定予以駁回。原告就上述2件訴願決定不服，而提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭執，並有被告102年1月16日中區國稅員林營所字第1020800305號函、原告97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、原告97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、原告97年度復查申請書、財政部105年5月20日中區國稅法一字第1050006385號復查決定書（營業稅罰鍰事件）、被告105年5月20日中區國稅法一字第1050006389號函、原告105年9月29日說明書、中華民國稅務行業標準分類、97年度營利事業各業所得額、同業利潤、擴大書審純益率標準、被告102年1月16日中區國稅員林營所字第1020800305號函、原告98年度復查申請書、被告105年11月14日中區國稅法一字第1050013724號復查決定書（97年度營利事業所得稅及罰鍰事件）、被告105年11月16日中區國稅法一字第1050013881號復查決定書（98年度營利事業所得稅及罰鍰事件）、原告98年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、財政部106年4月11日台財法字第10613911860號訴願決定書（97年度營利事業所得稅及罰鍰事件）、財政部106年4月10日台財法字第10613912320號訴願決定書（98年度營利事業所得稅及罰鍰事件）等資料附原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷1第270頁、第272頁至第273頁、第275頁至第278頁、第284至286頁、第303頁至第307頁、第354頁至第364頁、原處分卷2第56頁、第62頁至第64頁、第77頁、第103頁至第112頁、第117頁至至第130頁、本院卷第15頁至第27頁、第29頁至第39頁），上開事實堪信為真實。
㈢而被告係以：
⒈就97年度部分：係依據通報資料及營業稅核課確定之事實
，核認原告97年度漏報銷售黃金飾金收入9,425,541元、黃金條塊收入2,549,500元及黃金商品之加工費收入845,507元，計漏報營業收入12,820,548元，將原核定營業收入淨額28,219,995元追減11,420,463元，變更核定為16,799,532元，被告於105年5月20日以中區國稅法一字第1050006389號函，請原告提示97年度帳簿憑證、營業成本表及其他有利復查之證據供核，原告檢附日記帳、總分類帳、金飾買入登記簿、會計憑證、銷項發票及黃金保證書存根聯影本等資料，惟就漏報營業收入部分之營業成本，則出具說明書表示無法提示相關帳簿憑證及各式成本表，請依同業利潤標準重新核定等語；嗣被告就其提示帳簿憑證查核結果，原核定列報營業收入部分之營業成本1,286,680元，准予追認1,896,507元，變更核定3,183,187元，至漏報營業收入部分之營業成本，因其未能提示漏報部分相關營業成本帳證供核，乃依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，分別按金飾零售業（行業標準代號：4745-11）、金條、金塊、金片、金錠及金幣零售業（行業標準代號：4745-13）、其他珠寶及金工製品製造業（行業標準代號：3391-99）同業利潤標準毛利率20％、6％、30％，核認漏報之營業成本10,528,818元〔9,425,541元（1－20％）＋2,549,500元（1－6％）＋845,507元（1－30％）〕、漏報之營業毛利2,291,730元（12,820,548元－10,528,818元），另依帳證核實認列營業費用及損失總額1,157,558元，並重行核算營業淨利1,929,969元，加計非營業收入總額767元，減除非營業損失及費用總額3,234,886元，變更核定全年所得額虧損1,304,150元，原核定全年所得額2,844,344元，乃予追減4,148,494元，另原告97年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查以其漏報營業收入24,241,011元及虛列營業成本1,896,507元，致短漏報所得額6,440,224元及所得稅額1,271,086元，乃按所漏稅額1,271,086元處1倍之罰鍰1,271,086元。原告不服，申請復查，經被告復查決定以，本件漏報營業收入既經復查變更核定12,820,548元，且查無虛列營業成本情事，經依變更核定漏報營業收入，按各該業同業利潤標準毛利率重行核算漏報所得額2,291,730元（漏報黃金飾金收入9,425,541元20％＋黃金條塊收入2,549,500元6％＋加工費收入845,507元30％）及短漏報所得稅額233,962元【（全部核定課稅所得額975,850元25％－10,000元）－〔(全部核定課稅所得額975,850元－漏報所得額2,291,730元)0％〕】，違章事證明確，以原告違反行政法上義務行為之事實，未善盡所得稅法上應盡之義務，有應注意、能注意而未注意之過失，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。原告且未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，依財政部103年4月16日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額233,962元處0.8倍之罰鍰187,169元，原處罰鍰1,271,086元，應予追減1,083,917元，變更核定187,169元。
⒉就98年度部分係以本件原告經營金條（塊）、金飾、珠寶
及銀飾等零售業，98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額2,538,291元、營業成本2,172,224元、營業費用及損失總額1,520,186元、非營業收入總額2,271,034元及全年所得額1,116,916元，被告暫依申報數核定；嗣被告依據通報資料，查獲原告漏報未列成本之營業收入50,189,431元，乃於102年1月16日以中區國稅員林營所字第1020800305號函，請原告提示98年度帳簿憑證供核，重行核定營業收入淨額52,727,722元（2,538,291元＋50,189,431元），並依其帳證核認原申報營業收入部分之營業成本2,172,224元；另漏報營業收入50,189,431元部分，核認未列報之營業成本39,821,392元，合計核定營業成本41,993,616元，核算營業毛利10,734,106元（52,727,722元－41,993,616元），並依帳證核認營業費用及損失總額1,520,185元，核計營業淨利9,213,921元（10,734,106元－1,520,185元），加計非營業收入總額2,271,034元，重行核定全年所得額11,484,955元。原告不服，申請復查，主張本件係依據營業稅銷售額而核定，營業稅尚在行政救濟中，且其無虛列營業成本之情形等，經被告復查決定以：本件同一漏稅事實營業稅部分，經原查核對原告97至99年度帳簿、憑證、進出口報單、進銷存明細表及營利事業所得稅結算申報之營業成本表等資料，查獲原告97至99年間銷售免稅之黃金商品，銷售額計118,931,709元〔97年21,796,636元、98年45,835,244元及99年51,299,829元〕，及銷售黃金商品之加工費銷售額計11,974,715元（97年2,444,375元、98年4,354,187元及99年5,176,153元），未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，漏報營業稅額546,759元；另於同期間將應稅銷售額計1,021,100元（97年355,200元、98年145,900元及99年520,000元），申報為黃金條塊之免稅銷售額，致漏報營業稅額51,055元；再於同期間購進黃金商品金額計106,839,989元（97年6,430,483元、98年73,893,927元及99年26,515,579元），未依法取得進項憑證，乃予以補稅並處罰鍰。
原告就罰鍰不服，經被告復查決定以，依原告復查時補提示資料，重行核算其97至99年度漏報免稅之黃金商品銷售額合計70,455,815元（97年11,975,041元、98年33,712,186元及99年24,768,588元）、漏報應稅加工費銷售額合計4,978,288元（97年845,507元、98年2,495,577元及99年1,637,204元）及同期間購進黃金商品金額計61,652,954元，未依法取得進項憑證；另有關原核認原告97至99年間將應稅銷售額計1,021,100元（97至99年屬金飾加工費銷售額分別為218,700元、90,500元、398,100元；97至99年屬非黃金飾品銷售額分別為136,500元、55,400元、121,900元）申報為免稅銷售額（黃金條塊）部分，並無不合。原告未就上開復查決定循序提起訴願，已告確定。再本件營利事業所得稅部分，依上開營業稅核課確定之事實，原告98年度營利事業所得稅結算申報漏報銷售黃金商品收入33,712,186元及黃金商品之加工費收入2,495,577元，計漏報營業收入36,207,763元。復查時，被告於105年5月20日以中區國稅法一字第1050006389號函，請原告提示98年度帳簿憑證等案關復查有利資料供核，原告提示日記帳、總分類帳、金飾買入登記簿、會計憑證、銷項發票、黃金保證書存根聯影本，並出具說明書表示，其經查獲98年度銷售黃金條塊、黃金飾金及加工費收入等未依規定開立統一發票之銷售額分別為4,750,000元、28,962,186元及2,495,577元，惟有關漏報營業收入部分之營業成本相關帳簿及各式成本表等無法提示，請依同業利潤標準核定等語，被告經依原告復查時提示之帳證資料，查核結果為：⑴漏報營業收入部分：98年度漏報黃金商品收入33,712,186元，屬銷售黃金飾金收入為28,962,186元、黃金條塊收入為4,750,000元，核與原告補充說明主張尚無不符，是本件原告漏報營業收入36,207,763元，係包含銷售黃金飾金收入28,962,186元、黃金條塊收入4,750,000元及黃金商品之加工費收入2,495,577元。⑵漏報營業收入部分之營業成本：本件漏報營業收入36,207,763元（包含銷售黃金飾金收入28,962,186元、黃金條塊收入4,750,000元及黃金商品之加工費收入2,495,577元），原告未提示漏報部分相關營業成本之帳證供核，應依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，分別按金飾零售業（行業標準代號：4745-11）、金條、金塊、金片、金錠及金幣零售業（行業標準代號：4745-13）、其他珠寶及金工製品製造業（行業標準代號：3391-99），同業利潤標準毛利率20％、6％、30％，核認漏報之營業成本29,381,653元〔28,962,186元（1-20％）＋4,750,000元（1-6％）＋2,495,577元（1-30％）〕、漏報之營業毛利6,826,110元（36,207,763元－29,381,653元）。⑶本件應予變更核定營業收入淨額38,746,054元（2,538,291元＋36,207,763元）、營業成本31,553,877元（2,172,224元＋29,381,653元），營業毛利7,192,177元（38,746,054元－31,553,877元），減除營業費用及損失總額1,520,185元，重行核算營業淨利5,671,992元，加計非營業收入總額2,271,034元，變更核定全年所得額7,943,026元，原核定全年所得額11,484,955元，乃予追減3,541,929元。另本件原告98年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查以其漏報營業收入50,189,431元，致短漏報所得額10,368,039元及所得稅額2,592,009元，乃按所漏稅額2,592,009元處0.8倍之罰鍰2,073,607元。原告不服申請復查，經被告復查決定以，本件漏報營業收入既經復查變更核定36,207,763元，經依變更核定漏報營業收入，按各該業同業利潤標準毛利率重行核算漏報所得額6,826,110元(漏報黃金飾金收入28,962,186元20％＋黃金條塊收入4,750,000元6％＋加工費收入2,495,577元30％)及短漏報所得稅額1,706,528元【（全部核定課稅所得額6,953,026元25％－10,000元）－〔(全部核定課稅所得額6,953,026元－漏報所得額6,826,110元)25％－10,000元〕】，違章事證明確，原告違反行政法上義務行為之事實，而未善盡所得稅法上應盡之義務，有應注意、能注意而未注意之過失，不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。且原告未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，依財政部103年4月16日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額1,706,528元處0.8倍罰鍰1,365,222元，原處罰鍰2,073,607元，應予追減708,385元，變更核定為1,365,222元。
⒊揆諸前揭規定、財政部69年4月15日台財稅第33041號函、
80年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。
㈣原告起訴雖為上開主張，然查：
⒈按有關課稅要件事實，因多發生於納稅義務人所得支配之
範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，乃課予納稅義務人諸多協力義務：包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，又納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218號、第537號解釋意旨參照）。另所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關自得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，所得稅法施行細則第81條亦定有明文，又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而有不完全、不健全、不相符致無法勾稽者（最高行政法院61年判字第198號判例參照）。
⒉有關97年度營利事業所得稅及罰鍰部分：
⑴經查本件被告復查決定依同一漏稅事實營業稅核課確定
之事實，核認原告97年度漏報銷售黃金飾金收入9,425,541元、黃金條塊收入2,549,500元及黃金商品之加工費收入845,507元（見原處分卷1第240頁），計漏報營業收入12,820,548元，將原核定營業收入淨額28,219,995元追減11,420,463元，變更核定為16,799,532元，此為原告所不爭執。而被告於105年5月20日以中區國稅法一字第1050006389號函（見原處分卷1第272頁），請原告提示97年度帳簿憑證、營業成本表及其他有利復查之證據供核，經原告有提示日記帳、總分類帳、金飾買入登記簿、會計憑證、銷項發票及黃金保證書存根聯影本等資料，然原告就漏報營業收入部分之營業成本，則出具說明書表示無法提示相關帳簿憑證及各式成本表，請依同業利潤標準重新核定（見原處分卷1第270頁）；被告就原告所提示帳簿憑證查核結果，原核定列報營業收入部分之營業成本1,286,680元，准予追認1,896,507元，變更核定3,183,187元，漏報營業收入部分之營業成本，因原告未能提示漏報部分相關營業成本帳證供核，被告乃依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，分別按金飾零售業（行業標準代號：4745-11）、金條、金塊、金片、金錠及金幣零售業（行業標準代號：4745-13）、其他珠寶及金工製品製造業（行業標準代號：3391-99）同業利潤標準毛利率20％、6％、30％，核認漏報之營業成本10,528,818元〔9,425,541元（1－20％）＋2,549,500元（1-6％）＋845,507元（1-30％）〕、漏報之營業毛利2,291,730元（12,820,548元－10,528,818元），另依原告所提帳證核實認列營業費用及損失總額1,157,558元，並重行核算營業淨利1,929,969元，加計非營業收入總額767元，減除非營業損失及費用總額3,234,886元，變更核定全年所得額虧損1,304,150元，原核定全年所得額2,844,344元，乃予追減4,148,494元，依行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項、財政部69年4月15日台財稅第33041號函、80年8月8日台財稅第000000000號函等規定，被告此部分所為處分並無違誤。
⑵再查本件系爭漏報營業收入12,820,548元之相關成本部
分，業據原告出具說明書表示相關帳簿憑證及各式成本表均無法提示，而被告均係依營業稅所確定之數核認營利事業所得，原告既已申報97年度之營業費用及損失，被告於查獲有漏報營業收入時，而相關核定計算表詳如附表所載，被告依同業利潤標準毛利率核定漏報之營業毛利為所得額（即被告乃分別按各該業別同業利潤標準毛利率核算該部分成本計10,528,818元），並無違誤；至相關費用及損失部分，則依原告復查時已提示之帳證核實認定，揆諸財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋意旨，尚無不合，且依查核準則第6條第1項但書規定，營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不受同條項前段所稱核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限之規定限制，原告主張被告就其漏報之銷售額，於相關帳簿、文據無法查明後並未採用同業利潤標準淨利率核定，而以同業利潤標準毛利率核定所得額，應屬不法，且未依一般行政慣例，以同業利潤標準淨利率核定，顯係誤解，並無足採。
⑶另被告係以原告97年間銷售黃金飾金、黃金條塊及黃金
商品之加工費收入未依規定開立統一發票，漏報銷售額12,820,548元，於營利事業所得稅結算申報，同時漏報營業收入12,820,548元及所得額2,291,730元，已有違反自動誠實申報義務，致發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有過失，自應受罰。而被告所屬員林稽徵所亦於102年1月16日以中區國稅員林營所字第1020800305號函輔導原告於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，以適用較低裁罰倍數（見原處分卷一第282頁至第284頁該函文），惟原告未於裁罰處分核定前承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，因而依財政部103年4月16日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額233,962元處0.8倍罰鍰187,169元，原處罰鍰1,271,086元，復查決定予以追減1,083,917元，核已考量原告違章情節所為適切之裁罰，並無違誤，原告此部分主張97年度營利事業所得稅復查決定，被告既均有調減所得額，本稅及罰鍰金額必將隨之變動，被告理應再就重新核定之所得額發函通知原告是否願意承諾違章事實，以適用較輕之罰鍰倍數，被告並未踐行此通知程序，其未用較輕之罰鍰倍數做為處罰，自屬不法云云，核無足採。
⒊有關98年度營利事業所得稅及罰鍰部分：
⑴經查本件被告於復查決定依同一漏稅事實營業稅核課確
定之事實，核認原告98年度漏報銷售黃金飾金收入28,962,186元、黃金條塊收入4,750,000元及黃金商品之加工費收入2,495,577元，計漏報營業收入36,207,763元，將原核定營業收入淨額52,727,722元追減13,981,668元，變更核定為38,746,054元，此亦為原告所不爭執。
且被告於105年5月20日以中區國稅法一字第1050006389號函（見原處分卷2第56頁該函文），請原告提示98年度帳簿憑證、營業成本表及其他有利復查之證據供核，原告檢附日記帳、總分類帳、金飾買入登記簿、會計憑證、銷項發票及黃金保證書存根聯影本等資料，惟就漏報營業收入部分之營業成本，則出具說明書表示無法提示相關帳簿憑證及各式成本表，請依同業利潤標準重新核定等語（見原處分卷2第77頁該說明書）；嗣被告就原告所提示帳簿憑證查核結果，以漏報營業收入部分之營業成本，因原告未能提示漏報部分相關營業成本帳證供核，遂依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，分別按金飾零售業（行業標準代號：4745-11）金條、金塊、金片、金錠及金幣零售業（行業標準代號：4745-13)、其他珠寶及金工製品製造業（行業標準代號：3391-99）同業利潤標準毛利率20％、6％、30％，核認漏報之營業成本29,381,653元〔28,962,186元（1－20％）＋4,750,000元（1-6％）＋2,495,577元（1-30％）〕、漏報之營業毛利6,826,110元（36,207,763元－29,381,653元），另依帳證核實認列營業費用及損失總額1,520,185元，而重行核算營業淨利5,671,992元，加計非營業收入總額2,271,034元，變更核定全年所得額7,943,026元，原核定全年所得額11,484,955元，乃予追減3,541,929元，揆諸上開規定被告此部分處分並無違誤。
⑵再本件系爭漏報營業收入36,207,763元之相關成本、費
用及損失，經被告通知原告提供相關帳證資料供核，其迄未能提示，乃分別按各該業別同業利潤標準毛利率核算該部分成本計29,381,653元，而被告均係依營業稅所確定之數核認營利事業所得，原告既已申報98年度之營業費用及損失，被告於查獲有漏報營業收入時，而相關核定計算表詳如附表所載，被告依同業利潤標準毛利率核定漏報之營業毛利為所得額，並無違誤。況依財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋意旨，亦無不合，且依查核準則第6條第1項但書：「營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」規定，亦當不受同條項前段：「……核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」規定之限制，原告主張被告就其漏報之銷售額，於相關帳簿、文據無法查明後並未採用同業利潤淨利率標準核定所得額，應屬不法部分，係屬誤解，並無可採。
⑶再本件被告係以原告98年間銷售貨物及勞務未依規定開
立統一發票，漏報銷售額36,207,763元，於營利事業所得稅結算申報，同時漏報營業收入36,207,763元及所得額1,706,528元，違反自動誠實申報義務，致發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有過失，而應受罰。且被告所屬員林稽徵所亦已於102年1月16日以中區國稅員林營所字第1020800305號函輔導原告於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰以適用較低裁罰倍數（見原處分卷2第117頁至第118頁該函文），惟原告未於裁罰處分核定前承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，依財政部103年4月16日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額1,706,528元處0.8倍罰鍰1,365,222元，原處罰鍰2,073,607元，應予追減708,385元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當。原告主張98年度營利事業所得稅復查決定，被告既均有調減所得額，本稅及罰鍰金額必將隨之變動，被告理應再就重新核定之所得額發函通知原告是否願意承諾違章事實，以適用較輕之罰鍰倍數，被告並未踐行此通知程序，其未用較輕之罰鍰倍數做為處罰，自屬不法云云，亦無足採。
⒋另原告主張97年度復查決定後全年所得額仍為虧損，依所
得稅法第110條第3項規定，僅得以處行為罰即可云云，經查：
⑴按「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之
所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4,500元。」為所得稅法第110條第3項所規定。
⑵本件原告97年度營利事業所得稅復查決定，全年所得額
為虧損1,304,150元，然課稅所得為975,850元（全年所得額－1,304,150＋免徵所得稅之出售土地損失2,280,000＝975,850），應納稅額及應補稅額為233,962元（975,85025％－10,000＝233,962）（見原處分卷1第280頁），漏稅額為233,962元，並無上述所得稅法第110條第3項之適用，被告依裁罰倍數表裁處0.8倍罰鍰，並無違誤，是以，原告此部分主張亦無足採。
⒌至原告主張其於105年9月29日出具之說明書，即已載明補
呈有關保證書影本，此為原查應予調查而未調查者，以釐清事實真相，被告就保證書未做調查，且未說明不予調查之理由，其行政處分有不依證據認定事實之違反證據法則部分，然查原告於105年9月29日所提說明書（見原處分卷1第270頁），已載明：「本公司，因受貴局專案查核，幾經提供相關書件，營業稅前已確定，惟營利事業所得稅，盼確切依實際數據核實以勿枉勿縱來認定，今對於97年度已開發票分類條塊計金額1,846,472元，飾金1,365,946元，加工費630,066元，珠寶玉石136,500元，合計3,978,984元正，依貴局查獲認定未開立發票分類，條塊2,549,500元，飾金9,425,541元，加工收入845,507元，合計12,820,548元正，今呈上述說明，補呈有關保證書影本，相關帳簿憑證及各式成本表無法提示，請依同業利潤標準重新核定，……。」原告既未能提示相關帳簿憑證及各式成本表，又表示無法提示，被告又如何去查證，而能勾稽保證書內所呈現之數額，況原告亦表示請依同業利潤標準予以核定，原告以被告未能提示帳簿憑證及各式成本表而逕依同業利潤標準予以核定，自無不合，原告主張被告就該年度實際之營業收入之重要證據，未予調查，有違反職權調查義務云云，亦非可採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證不影響於本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 10 月 6 日
書記官 李 孟 純