臺中高等行政法院判決
106年度訴字第23號107年4月25日辯論終結原 告 黃四吉訴訟代理人 王健安 律師複 代理人 吳俊志 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 郭素雅上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月17日台財法字第10513921670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分關於補徵營業稅額超過111,429元及罰鍰超過190,001元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國100年10月至101年4月間（下稱系爭期間）銷售100年全國運動會大環保袋（下稱大環保袋）及2012臺灣燈會小環保袋（下稱小環保袋）予彰化縣政府，銷售額分別為新臺幣（下同）2,228,571元及65,663,921元，合計67,892,492元，營業稅額3,394,625元暨同期間進貨未依規定取具進項憑證金額（未含稅）81,668,896元，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）通報被告所屬彰化分局查獲，核定補徵營業稅額3,394,625元，並移由被告分別按所漏稅額3,394,625元處1倍罰鍰3,394,625元及按未依規定取得憑證經查明認定總額81,668,896元處5％罰鍰上限1,000,000元，合計處罰鍰4,394,625元。原告不服，申請復查經被告104年11月4日中區國稅法一字第1040014365號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願遞經財政部105年11月17日台財法字第10513921670號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠大環保袋部分：
⒈敞盛公司為投標及得標廠商，原告並無借名投標之情事，
亦無銷售貨物於彰化縣政府，依臺灣高等法院臺中分院103年矚上訴字第695、696號判決（下稱系爭二審刑事判決）認定敞盛公司負責人馮啟峰陳稱係由原告要求投標，並稱沒有得標時則由原告保證收購；於該刑事案件中，原告亦為同一表示，故該刑事判決認定：「被告馮啟峰、伍碧蓉雖是依被告黃四吉之意以敞盛公司名義投標大環保袋，然100年10月4日係由被告伍碧蓉代表敞盛公司前往南郭國小投標，且環保袋係敞盛公司所生產，如果得標亦是由敞盛公司供貨及負瑕庇擔保責任，與上述一般觀念中『借牌』是指生產者與投標者不同人的基本認知不同。」且系爭二審刑事判決認定南郭國小標案採購15,000個大環保袋時，100年10月4日開標結果，係由尚好禮贈品企業有限公司得標，而於100年10月5日，由黃偉書寄發電子郵件等語，故係於100年10月4日開標後，翌日原告方表示收購，若係在之前即收購，則無於10月5日再為收購表示之必要，可知原告係保證收購環保袋，並非先買環保袋後再向敞盛公司借牌投標；黃偉書嗣後100年10月11日方與敞盛公司訂立環保袋30,000只之買賣契約，顯見係事後收購之性質。
至於100年10月25日全運會所需使用之環保袋，依系爭刑事判決認定：「敞盛公司製作之大環保袋已於100年10月16日進口完成100年10月20日送1,250個大環保袋到體育館，縣府方面以小額採購方式支付貨款97,500元給敞盛公司」等語，敞盛公司雖於100年11月25日將97,500元扣除稅金、匯費後，將餘款95,775元匯給黃偉書，惟此係基於原告已支付30,000只環保袋之款項之故。此外，敞盛公司僅銷售1，250只，若原告係借牌且係出於銷售之目的，則豈有出售1,250只，而捐贈2萬餘只之理，如此賣少送多之情形，顯與經驗法則不符，難謂有營利為目的。
⒉原告確有將大環保袋捐贈彰化縣政府，供全國運動會使用
之事實，蓋依系爭二審刑事判決已認定：「宏大公司也在運動會期間，於100年10月25日至27日共分4批送了10,449個碗組到南郭國小，有出貨紀錄可證，碗組並無提袋，需搭配大環保袋才方便送給選手」、「原告後續於100年12月21日至27日搭配卓伯仲在台中、南投發送碗組、環保袋給鄰里長之計畫，共將1萬4,046個大環保袋送到縣府，再由縣府民政處人員送到台中、南投等地」等語，顯見該刑事判決亦已肯認原告確有贈與大環保袋之情事。
⒊又依系爭二審刑事判決所認定之事實，原告並無借名投標
，亦無銷售貨物予彰化縣政府，而係為「捐贈之目的」所購買，自無「供銷售目的」而進貨之情事。至於與敞盛公司間之約定，係屬保證收購，而非向敞盛公司買入後再為轉賣。再者，轉供自用者視為銷售課稅之理由，在於進貨時已扣抵進項稅額，而原告購買大環保袋之理由，係基於最終局消費者之身分購買；被告既認原告未辦理營業登記，即無將進貨取得進項憑證並扣抵進項稅額之可能。營業稅法中之所以將無償贈與視為銷售，無非基於該貨物已扣抵進項稅額而言，而本件既然非基於營利之目的，則未曾扣抵進項稅額，故無同法所定「視為銷售」之適用。
㈡小環保袋部分：
⒈本件就1,828,836個小環保袋係由敞盛公司直接銷售予彰
化縣政府部分，因已由本院104年度訴字第449號判決認定詳實，並經最高行政法院106年度裁字第549號駁回上訴而確定，此部分應非屬原告銷售之事實已臻明確，為原告及被告均不爭執之事實。至於敞盛公司借放於原告倉庫之剩餘小環保袋（現仍存放於原告倉庫），係因敞盛公司向原告借款以為資金周轉，並出借倉庫供敞盛公司存放，原告並無買進或銷售小環保袋之情。就此，原告已委請律師提起民事訴訟，請求敞盛公司返還借款。
⒉系爭刑事二審判決亦認為：「乙、不另為無罪諭知部分：
……二、起訴書犯罪事實貳之一、四，原告被訴違反政府採購法第87條第3項以不正方法使開標發生不正確結果罪嫌部分：……（二）原告雖然承認自呂振維處獲取產品規格，且提早生產，但否認犯使開標發生不正確結果罪，辯稱：我看見縣府招標慢吞吞，這樣下去燈會絕對來不及使用，我出於熱心才提早生產。我是聽卓伯仲說可由廠商買環保袋捐給燈會的方式，所以先把環保袋作起來等語。」準此，燈會小環保袋部分係經彰化縣政府公開招標，並由敞盛公司得標，此已由該刑事判決認定無借牌之事實，顯見原告充其量僅借款予敞盛公司周轉，並借用倉庫儲藏存貨而已等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠補徵營業稅額部分：
⒈大環保袋部分：因彰化縣政府要辦理100年全國運動會，
訴外人卓伯仲告知原告欲採購大環保袋，但彰化縣政府招標作業不及，彰化縣政府各科室將以100,000元以下小額採購辦理，並請原告報價，原告找到敞盛公司，雙方議定每只單價55元，原告再轉報卓伯仲每只78元，原告從中賺取23元利潤，故原告購買系爭大環保袋原係備供銷售予彰化縣政府。又原告係於彰化縣政府採購案開標前，透過其子即訴外人黃偉書先向敞盛公司訂購大環保袋30,000只，並約定由敞盛公司提供招標文件，授權黃偉書投標，得標金額多寡與敞盛公司買賣單價無涉，敞盛公司不得擅自供貨予彰化縣政府，否則如有因此造成黃偉書損害，敞盛公司應負雙倍賠償責任，敞盛公司供應之大環保袋如有因瑕疵致無法通過驗收時，敞盛公司應負全部責任，並賠償黃偉書因此所受損害，且原告亦由黃偉書陸續支付貨款1,650,000元予敞盛公司。惟嗣彰化縣政府因經費短絀，僅採購大環保袋1,250只（採購單價78元），原告遂將剩餘之大環保袋捐贈彰化縣政府，供各項活動分送民眾。另敞盛公司亦將向彰化縣政府領取之貨款，扣除補貼6％稅金之款項95,775元匯予黃偉書，足證原告有銷售及捐贈大環保袋（即屬視為銷貨）之事實，自應就銷售階段負有納稅之義務。
⒉小環保袋部分：此係原告得知2012臺灣燈會將在彰化縣舉
行，該縣政府將採購小環保袋贈送遊客訊息，乃於採購案未開標前，即透過黃偉書向敞盛公司訂購3,080,000只小環保袋，雙方協議價格為每只35元，並陸續支付訂金，又沿用原告已採購大環保袋之交易模式，以敞盛公司之名義投標，彰化縣政府採購數量1,828,836只，得標單價為每只37.7元，惟敞盛公司實際運交原告小環保袋為2,402,924只（含彰化縣政府採購數量1,828,836只）並存放原告之倉庫及指示交貨，再由原告分送至彰化縣政府，其中彰化縣政府驗收小環保袋1,828,836只部分，由敞盛公司開立銷售統一發票請領貨款，又原告與敞盛公司雙方約定，敞盛公司多開出之發票金額，原告需付6％稅金予敞盛公司，足證原告有銷售小環保袋之事實。據上，原告於系爭期間銷售大環保袋30,000只、小環保袋1,828,836只，觀其交易數量情形，與一般個人偶發性銷售貨物，非繼續性之經濟活動有別，已符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規範銷售貨物之營業行為，自應依法辦理營業登記，並報繳營業稅。是被告所屬彰化分局核定原告於100年10月至101年4月間銷售大環保袋及小環保袋，銷售額分別為2,228,571元〔（30,000只×78元）÷1.05〕及65,663,921元〔（1,828,836只×37.7元）÷1.05〕，合計67,892,492元，核定補徵營業稅額3,394,625元，並無不合。
⒊原告主張本件業經系爭一審刑事判決認定敞盛公司並無出
借牌照給原告，系爭小環保袋並非原告銷售部分。本件燈會小環保袋名義上得標人為敞盛公司，生產者為敞盛公司，彰化縣政府支付貨款支票由敞盛公司兌領，得標者與生產者同一，固非借牌買賣；惟形式上敞盛公司交易對象雖為彰化縣政府，然依被告查得前開資料，均足以證明原告係向敞盛公司訂購小環保袋後銷售予彰化縣政府之事實，原告主張並無任何銷售行為，顯不足採。
㈡罰鍰部分：
原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售貨物銷售額65,756,778元及無償將貨物移轉他人應視為銷售貨物之銷售額2,135,714元，合計67,892,492元，逃漏營業稅額3,394,625元，違反營業稅法規定，違章事證明確。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項前段及財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令規定，應擇一從重按營業稅法第51條規定裁處罰鍰，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰參考表）規定，應按所漏稅額3,394,625元處1倍罰鍰3,394,625元。另原告同期間向敞盛公司購買大環保袋30,000只，銷售額1,571,429元（30,000只×55元÷1.05）及小環保袋2,402,924只，銷售額80,097,467元（2,402,924只×35元÷1.05），未依規定取具進項憑證，應依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按未依規定取得憑證經查明認定之總額81,668,896元（1,571,429元＋80,097,467元）處5％罰鍰4,083,444元，惟依同法條第2項規定，處罰鍰金額最高不得超過1,000,000元，是應處罰鍰1,000,000元。綜上，本件合計應處罰鍰4,394,625元，原處罰鍰4,394,625元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並經本院調閱本院104年度訴字第449號（包含上訴審最高行政法院106年度裁字第549號卷宗、系爭一審及二審刑事判決正本外附）、系爭二審刑事案件全部卷宗，並就系爭二審刑事案件全部卷宗與本件事實有關部分製作電子卷證，復有本院104年度訴字第449號判決（本院卷第158至170頁）、最高行政法院106年度裁字第549號裁定（同卷第171至172頁）、原告提示另案民事起訴狀（同卷第82至83頁）、原告提示民事起訴狀檢附匯款敞盛匯款回條及收據（同卷第82至87頁）、原告提示系爭一審刑事案件準備狀○○○鄉○○段○○○○○號土地登記謄本（同卷第89至94頁）、原告提示系爭一審刑事案件辯護意旨狀及相關附件（同卷第95至105頁）、原告提示系爭一審刑事案件刑事上訴理由狀（同卷第106至108頁）、原告提示系爭二審刑事案件刑事上訴理由狀及相關附件（同卷第109至113頁）、法務部調查局彰化縣調查站（下稱彰化調查站）查扣敞盛公司環保袋生意始末時間表（原處分卷可閱卷㈠第107頁）、黃偉書與敞盛公司100年11月11日簽訂買賣契約書（同卷第189至190頁）、黃偉書102年4月8日彰化地檢署訊問筆錄（同卷第191至198頁）、敞盛公司代表人馮啟峰102年6月13日於被告所屬彰化分局談話紀錄（同卷第206至210頁）、原告102年1月11日彰化調查站訊問筆錄（同卷第153至175頁）、被告104年5月26日中區國稅法一字第1040006996號函請原告提示捐贈之證明文件（同卷第232頁）、敞盛公司出貨單（同卷第176至185頁）、彰化調查站扣押敞盛公司統一發票存根聯（同卷第233頁）、敞盛公司100年11月25日匯款95,775元予黃偉書之匯款單（同卷第187至188頁）、呂振維104年8月10日被告談話筆錄（同卷第243至244頁）、被告104年6月22中區國稅法一字第1040008263號函及彰化縣政府復函（原處分可閱卷㈡第65頁、原處分可閱卷㈠第50至64頁）、被告104年8月11日函請卓伯仲到局說明受贈或購買大環保袋情形及卓伯仲提供統一發票、匯款單（同卷第
267、265至265頁）、彰化調查站通訊監察錄音譯文（同卷第235至237頁）、彰化調查站查扣馮啟峰筆電資料（同卷第503頁）、敞盛公司負責人馮啟峰102年1月24日彰化調查站筆錄（同卷第126至144頁）、馮啟峰提示進口報單及開立統一發票明細表等資料（同卷第201至203頁、第255頁、第291至308頁）、敞盛公司傳真黃偉書3次銷售確認單（同卷第78至80頁）、彰化調查站查扣之敞盛公司及馮啟峰設於臺灣土地銀行彰化分行存款存摺簿（同卷第353至365頁、第393至395頁、第415至416頁）、彰化調查站查扣敞盛公司帳務資料（同卷第292至300頁）、彰化調查站查扣原告環保袋支出費用明細表及環保袋進貨出貨紀錄表（同卷第367至375、376至384頁）、原處分（訴願可閱卷第6至25頁）及訴願決定（本院卷第9至19頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告於系爭期間是否有銷售貨物之行為？原告是否為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款所定銷售貨物之營業人？原處分是否適法？
五、本院判斷如下：㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物……。
（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」及同法施行細則第19條第1項第1款規定：「本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第1款及第2款，以時價為準。」據此，加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額部分課徵銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，應依規定時限，開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業額。
㈡次按稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項規定：「前項租稅
規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」、「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」（納稅者權利保護法第7條第4、5項規定同）。又司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」是納稅義務人負有申報之協力義務，若納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。準此，私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稅捐稽徵機關自得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢被告以原告未申請營業登記，向敞盛公司購買大環保袋30,0
00只，單價為55元，未取得進項憑證，並於系爭期間銷售1,250只予彰化縣政府，單價為78元，其餘28,750只部分，視為銷售貨物，亦以每只78元計算移轉大環保袋之時價，乃作成原處分補徵營業稅額111,429元，以及裁處罰鍰190,001元部分，經本院調閱系爭二審刑事案件全部卷宗，當庭提示並請兩造表示意見，復就系爭二審刑事案件全部卷宗與本件事實有關部分製作電子卷證，綜合本件包含上開刑事卷宗在內所有客觀證據後，核認原處分此部分屬適法有據，應予維持：
⒈原告於系爭期間確有向敞盛公司購買大環保袋30,000只，單價為55元之事實，原告並為實際簽約及買受人：
⑴查本件依法務部調查局彰化縣調查站（下稱彰化調查站
）查扣敞盛公司筆電記載環保袋生意始末時間表電子檔所載，黃偉書即原告之子於100年9月20日向敞盛公司訂購大環保袋30,000只（原處分卷㈠第107頁，彰化地檢署101年度偵字第10631-9卷第10頁），並經彰化地檢署102年1月29日訊問馮啟峰，經馮啟峰當庭稱該電子檔為其對照電腦裡面往來E-MAIL時間及內容所製作等語（彰化地檢署同案第5卷第6頁）。又揆諸黃偉書與敞盛公司100年11月11日簽訂買賣契約書記載，黃偉書向敞盛公司訂購該大環保袋30,000只，單價55元，敞盛公司應依黃偉書君指定時間地點交貨，敞盛公司應提供彰化縣政府採購招標所需文件，授權黃偉書進行競標，得標金額多寡與該契約買賣單價無涉，敞盛公司不得擅自供貨予彰化縣政府，否則如有因此造成黃偉書損害，敞盛公司應負雙倍賠償責任，敞盛公司供應之大環保袋如有因瑕疵致無法通過驗收時，敞盛公司應負全部責任，並賠償黃偉書因此所受損害（原處分卷㈠第189至190頁，彰化地檢署同案11卷第200至201頁）。
⑵次依黃偉書於102年4月8日彰化地檢署訊問筆錄，稱因
其父親（按原告）要購買大環保袋，契約書是其父親交待簽訂等語（原處分卷㈠第191至198頁，彰化地檢署同案11卷第196至199頁）；復依敞盛公司代表人馮啟峰102年6月13日於被告所屬彰化分局談話紀錄，馮啟峰稱簽約人及實際買受人皆為原告，合約所載數量30,000只，單價55元，總價款1,650,000元，實際收到貨款1,650,000元等語（原處分卷㈠第210頁）。
⑶再依原告102年1月11日彰化調查站訊問筆錄，原告稱其
認識彰化縣長卓伯源及卓伯仲兄弟，選舉時會幫忙輔選，因彰化縣政府要辦理100年全國運動會，卓伯仲於100年10月初向原告提及製作大環保袋作為盛裝贈品之用，但彰化縣政府招標來不及，卓伯仲會要求彰化縣政府各科室以100,000元以下小額採購辦理，並請原告報價，原告找到敞盛公司承諾可以如期完成製作，並表示每只單價55元等語（原處分卷㈠第153至175頁，彰化地檢署同案2卷第139至150頁）。
⑷另查，敞盛公司銷售大環保袋30,000只予原告，每只55
元，未依規定開立統一發票，漏開銷售額1,478,571 元（應開立銷售額1,571,429【30,000×5 5/1.05，小數點後四捨五入】－漏開銷售額92,857【1,250×78/1.05），漏稅額73,929元（1,478,571×0.05），經被告作成補徵營業稅及裁處罰鍰處分（被告104年4月23日中區國稅法一字第1040005385號）部分，經本院104年度訴字第449號營業稅事件判決維持，並經最高行政法院106年度裁字第549號裁定駁回敞盛公司之上訴而確定在案等情，業據本院調閱上開裁判卷宗並當庭提示兩造表示意見在案，並有上開確定裁定在卷可稽（本院卷第158至172頁）。據上，核認原告於系爭期間確有透過黃偉書向敞盛公司購買大環保袋30,000只，單價為55元，原告並為實際簽約及買受人之事實甚明。
⒉原告確有於系爭期間銷售1,250只大環保袋予彰化縣政府，單價為78元之事實：
⑴依馮啟峰102年6月13日於被告所屬彰化分局談話紀錄，
其稱原告要求敞盛公司開立數量30,000只，單價78元，總價款2,340,000元之出貨單予彰化縣政府，再由原告將貨品及出貨單由原告倉庫出貨至彰化縣政府，本筆交易實際買受人為原告，敞盛公司係依其指示開立買受人為彰化縣政府之統一發票向該府請款，原告與敞盛公司雙方並約定敞盛公司收到彰化縣政府貨款後，扣除6％稅金補貼予敞盛公司，餘退還原告，且本交易敞盛公司未與縣府人員聯繫，該貨款1,650,000元，黃偉書已匯款予敞盛公司等語（原處分卷㈠第206至210頁）。
⑵次依原告102年1月11日彰化調查站訊問筆錄，原告稱其
轉報卓伯仲每只78元，其從中賺取23元利潤等語（原處分卷㈠第173頁，彰化地檢署同案2卷第140頁）。
⑶又依敞盛公司出貨單記載，該公司於100年10月25日至
同年12月27日間陸續依約送至南郭國小、彰化縣政府縣長官邸、彰化縣政府、秀水高工、警察總局等地，並由呂振維（任職彰化縣工商發展策進會，派駐縣府擔任縣長秘書）等簽收，出貨單記載每只單價78元（原處分卷㈠第176至185頁，彰化地檢署同案11卷第202至211頁）；且依彰化調查站扣押敞盛公司統一發票存根聯及大環保袋訂單明細記載，該公司100年10月20日銷售大環保袋予彰化縣政府1,250只，銷售金額97,500元（原處分卷㈠第233頁，彰化地檢署同案11卷第202頁）；而依同調查站扣押敞盛公司之帳本記載，應收彰化縣政府款項97,500元，減除多開之統一發票之6％稅金補貼計1,725元〔1,250只×(78元-55元）×6％〕，應匯還黃偉書95,775元（原處分卷㈠第187頁，彰化地檢署同案11卷第215頁），復有敞盛公司100年11月25日匯款95,775元予黃偉書之匯款單可稽（原處分卷㈠卷第188頁，彰化地檢署同案11卷第214頁）。且依呂振維104年8月10日被告談話筆錄，其稱彰化縣政府僅採購大環袋1,250只，其餘數量並未購買等語（原處分卷㈠第243至244頁）。
⑷據上，核認原告確有於系爭期間銷售1,250只大環保袋予彰化縣政府，單價為78元之事實甚明。
⒊原告購買之大環保袋其餘28,750只部分，係無償供彰化縣政府於各項活動分送一般民眾：
⑴依系爭刑事一審判決事實部分記載，原告購買之大環保
袋部分係以小額採購方式賣給彰化縣政府，其餘大多數則捐贈彰化縣政府各單位或無償交由呂振維及卓伯仲作公關使用（原處分卷㈠第239頁）。
⑵次依被告104年6月22中區國稅法一字第1040008263號函
請彰化縣政府查告大環保袋之進貨對象或捐贈者身分（（原處分卷㈡第65頁），經該府函復進貨對象為尚好禮公司及秉辰公司，並無受贈資料（原處分卷㈠第50至64頁）。
⑶又依大環保袋簽收人呂振維於104年8月10日被告談話筆
錄，其稱大環保袋是原告派人員送來，不知誰指示其簽收，簽收後於100年全國運動會及彰化縣政府各項活動使用等語（同卷第243至244頁）。
⑷再者，被告104年8月11日函請卓伯仲到局說明受贈或購
買大環保袋情形，其雖稱大環保袋扣除彰化縣政府支付之9萬多元外，其餘金額由其支付，其共計購買大環保袋及小環保袋10,000,000元，並提供敞盛公司101年1月15日開立買受人為社團法人中國國民黨之統一發票（品名：文宣福袋，數量163,511只、單價40元，銷售金額6,540,440元），及100年12月29日匯款10,000,000元予敞盛公司之匯款單，說明其向原告購買大環保袋及小環保袋，依原告指示匯款，每只單價40元，係由於彰化縣政府小環保袋決標價37.7元，剩下差額2.3元（40元-37.7元）部分為補貼大環保袋價差（同卷第252至253、263至267頁）。然查，決標價應係開標決標後才能得知，始得按雙方約定匯款，惟依卓伯仲上開所稱，其早於彰化縣政府101年1月3日小環保袋決標日（詳參本件刑案卷證整理檔第5613頁）前之100年12月29日即已匯款10,000,000元予敞盛公司，顯與常情不符。
⑸且查，揆諸彰化調查站通訊監察錄音譯文，原告於101
年3月26日仍向敞盛公司索討該匯款之10,000,000元（同卷第235至237頁，系爭一審刑事卷27第156頁審判筆錄），復依前開系爭刑事一審判決書事實欄記載，卓伯仲匯出之10,000,000元僅係受原告之託，提供敞盛公司週轉金（同卷第235頁）。另原告於系爭一審刑事判決審理亦結證稱：「那30,000個他們有全數交給縣府了，我拿到97,500元，後來縣府的人說要辦燈會沒有經費，我就說不用了。」等語（同卷第238頁，系爭一審刑事判決第65至66頁）。
⑹據上，原告購買之大環保袋其餘28,750只部分，核已無償供彰化縣政府於各項活動分送一般民眾甚明。
⒋原告雖稱系爭二審刑事判決均認定原告沒有借牌投標罪嫌
，而判決原告無罪，可知原告並無借牌營運之事實，亦無銷售貨物與彰化縣政府，原告僅係事後保證收購環保袋，並捐贈予彰化縣政府供全國運動會使用云云。然查，大環保袋實際上係由原告向敞盛公司購買並銷售或無償供彰化縣政府公關使用之事實，業經被告原查及復查決定依職權調查證據所認定，並經本院調閱相關刑事案件卷宗後，核認無誤，且原告上開所涉營業稅法銷售貨物之事實，與系爭二審刑事判決認定原告並無政府採購法所不允准之借牌行為，尚無關聯。況查，原告前於復查申請書中即主張大環保袋部分係捐贈（同卷第217至218頁），惟未附任何證據，經被告以104年5月26日中區國稅法一字第1040006996號函請原告提示捐贈之證明文件（同卷第232頁），迄未提示。是原告上開主張，委無可採。準此，原告前開向敞盛公司購買大環保袋30,000只，單價為55元，並於系爭期間銷售1,250只予彰化縣政府，單價為78元，其餘28,750只部分則無償提供予彰化縣政府為公關使用之事實，堪予認定。
⒌再按營業稅法第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第6條第2款規定：
「有下列情形之一者，為營業人：……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務。」而是否為營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，如係以賺取利潤為目的，且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件，蓋不失其為營業人之事實（最高行政法院82年度判字第1855號判決要旨參照）。查本件依前開客觀證據所示事實，可知原告系爭期間應有銷售貨物即大環保袋之行為，且並非一時之貿易行為，係於系爭期間內反覆發生，故應實質認定原告屬同法第2條第1款規定之營業人。準此，原告未申請營業登記，即向敞盛公司購買大環保袋30,000只，單價55元，並銷售予彰化縣政府1,250只，單價78元部分，依前開同法第3條第1項規定，係屬原告銷售貨物之行為，應以單價78元核算該部分之銷售額；其餘28,750只部分，依同條項後段規定，視為銷售貨物，亦以單價78元計算上開無償移轉該等大環保袋之時價。是原告未善盡協力義務，具體而合理說明其所稱大環保袋係捐贈予彰化縣政府或非屬銷售貨物之事實，則被告依前開查得之客觀事證，以原告於系爭期間銷售大環保袋銷售額計2,228,571元〔(1,250只+28,750只）×78元÷1.05〕，作成原處分核定應補徵5％營業稅額111,429元，經核為合乎經驗及論理法則之認定，於法並無違誤，應予維持。
⒍罰鍰部分：
⑴按稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法
規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰……。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」又營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。
」再按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及裁罰參考表規定：
「（稅法）營業稅法；（稅法條次及內容）第51條第1項第1款……；（違章情形）一、第一次處罰日以前之左列違章行為。（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」另按行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」又財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令以：
「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」。
⑵查原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售大環保
袋與彰化縣政府及無償將大貨物移轉他人應視為銷售貨物之銷售額共計2,228,571元，逃漏營業稅額111,429元，同時違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定，應擇一從重按營業稅法第51條規定裁處罰鍰，且查原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰參考表）規定，應按所漏稅額111,429元處1倍罰鍰111,429元（銷售額2,228,571元×5％，小數點後四捨五入）。另原告同期間向敞盛公司購買大環保袋30,000只，銷售額1,571,429元（30,000只×55元÷1.05），依規定其未取具進項憑證，應依上開稅捐稽徵法第44條第1項規定，按未依規定取得憑證經查明認定之總額1,571,429元處5％罰鍰為78,572元（小數點後四捨五入）。是原告就銷售大環保袋部分，合計應處罰鍰190,001元（111,429＋78,572），原處分關於原告銷售大環保袋裁處罰鍰部分，於法應無不合。綜上，原處分關於補徵原告銷售大環保袋部分營業稅額111,429元，以及裁處罰鍰190,001元部分，揆諸前開規定及說明，核屬適法有據，應予維持。
㈣至被告認定原告未申請營業登記，向敞盛公司購買小環保袋
3,080,000只，單價為35元，未取得進項憑證，敞盛公司已運交2,402,924只至原告倉庫經點收後，原告將其中1,828,836只以單價37.7元銷售予彰化縣政府，卻由名義得標人敞盛公司開立統一發票予彰化縣政府，餘574,088只尚存放原告倉庫等情，固據被告以系爭二審刑事確定判決卷宗內相關資料及馮啟峰102年6月13日被告所屬彰化分局談話記錄等資料為認定，並核定原告銷售小環保袋部分銷售額為65,663,921元〔（1,828,836只×37.7元）÷1.05〕，逃漏營業稅額3,283,196元，並分別從重依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額3,283,196元處1倍罰鍰3,283,196元，以及依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按未依規定取得憑證經查明認定之總額80,097,467元（2,402,924只×35元÷1.05）處5％罰鍰，有原處分在卷可稽。然查：
⒈上開敞盛公司銷售小環保袋2,402,924只予原告部分，業
經本院104年度訴字第449號營業稅事件判決理由載明略以：「……有關銷售給彰化縣政府1,828,836只部分：……本件原告……業經臺灣彰化地方法院系爭判決及臺灣高等法院臺中分院103年度矚上訴字第695、696號刑事判決，認定原告並無借牌行為……是以，被告認定原告對彰化縣政府之銷售額68,947,117元，實際交易對象應為黃四吉，其認事用法似有違誤。」、「至於其餘574,088只環保袋……原告從黃四吉收到之預收款項……至2012年2月17日止共有19筆為25,400,000元（該表為25,000,000元，係為誤繕），若以黃四吉所給予原告之保證收購承諾價每個35元計算，換算計有725,714只小環保袋係由黃四吉應已收購數量，已大於574,088個，亦即，574,088個已由黃四吉支付價款，已達……『營業人開立銷售憑證時限表』買賣業之開立時點，原告應開立發票而未開立，被告復查決定核定漏開發票銷售額為14,433,546元……漏稅額為721,677元……，並無違誤。」等，並經該判決認定略以：「……對於未給與實際銷售對象銷售額部分，被告復查認定為65,756,778元（包括大環保袋92,857元及小環保袋65,663,921元），因小環保袋65,663,921元部分，係銷售給彰化縣政府1,828,836只，所開立發票之銷售額，因此部分之銷售對象，經查明後確實係為彰化縣政府，已詳如前述，故此部分，被告應僅按大環保袋之部分92,857元，按5％計算為4,643元，被告卻裁罰1,000,000萬元之行為罰，顯有未洽，從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於行為罰超過1,004,643元部分，為有理由，應予准許，逾此及應補稅額部分之請求，為無理由，應予駁回。」等情，而判決「訴願決定及原處分關於罰鍰超過新臺幣1,004,643元部分均撤銷」，雖經被告對於本院該判決不利於己部分（即本稅及罰鍰1,004,643元部分）提起上訴，業經最高行政法院106年度裁字第549號裁定駁回其上訴而確定在案（同卷第158至172頁）。
⒉準此，敞盛公司銷售給彰化縣政府1,828,836只小環保袋
部分，業經本院前開確定判決理由認定銷售對象確係彰化縣政府，而非原告，並判決撤銷此部分之罰鍰超過1,004,643元部分，則原處分認定原告銷售小環保袋予彰化縣政府，以此核定銷售額並補徵營業稅額及裁處罰鍰部分，被告認事用法即有違誤，尚難予以維持。又查，上開部分涉及被告關於營業稅課稅基礎之重新認定，其案情牽涉他案尚非單純，因案情複雜本院核難逕予查明，且此部分營業稅之重新核定結果，原告之裁罰金額亦有所變動，而涉及原處分機關即被告行政裁量權之行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，本院不應代替被告行使行政裁量權，而應由被告行使之。是本件原處分關於補徵營業稅額超過111,429元，以及裁處罰鍰超過190,001元部分（按即原處分核定原告銷售小環保袋之本稅及罰鍰部分），自應予撤銷，由被告重為適法之認定。
六、綜上所述，原處分關於補徵原告銷售大環保袋部分營業稅額111,429元，以及裁處罰鍰190,001元部分，揆諸前開規定及說明，核屬適法有據，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，均應予維持。至原處分關於補徵原告銷售小環保袋部分營業稅額及罰鍰部分，顯有未洽，訴願決定就此部分仍予維持，亦有違誤，從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於補徵營業稅額超過111,429元及裁處罰鍰超過190,001元部分，為有理由，應予准許。另本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，均核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 16 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 林 靜 雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 16 日
書記官 黃 靜 華