臺中高等行政法院判決
106年度訴字第239號107年3月28日辯論終結原 告 陳郁文
參 加 人 余貴米
陳郁升共 同訴訟代理人 蔡瑞煙 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 詹淳惠
參 加 人 陳昱蓁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月2日台財法字第10613910660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：本件獨立參加人陳昱蓁經合法通知（本院2卷211頁之送達證書），未於言詞辯論期日到場（本院2卷225頁之言詞辯論期日報到單），核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰準用民事訴訟法第385條第1項前段，依兩造聲請，由其等一造辯論而為判決。
二、事實概要及其證據：
（一）原告之父陳清水於民國95年9月5日與臺中市新都自辦市地重劃區重劃會（下稱新都重劃會）簽訂土地買賣預售契約書（本院1卷101-106頁），約定預購3,000坪新都自辦市地重劃區（下稱新都重劃區）之重劃後之抵費地。嗣於99年間取得臺中市○○區○○段○○○號等18筆抵費地（下稱系爭土地，本院1卷491-524頁之臺中市地籍異動索引，其中和平段218、332地號未載權利人姓名，見本院1卷461、475頁），因陳清水已於104年11月10日死亡（本院1卷315頁之戶籍謄本），其配偶余貴米乃於105年2月3日向被告補申報陳清水於99年度自該重劃會取得其他所得新臺幣（下同）6,410,732元，並補繳當年度綜合所得稅應納稅款及利息計2,205,697元，被告依其申報數核定（原處分卷221頁之財政部中區國稅局99年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書）。嗣改依查得資料核定其他所得為125,086,370元，扣除已申報之其他所得（序號12）6,410,732元，歸戶核定其他所得（序號13）118,675,638元，補徵應納稅額47,237,188元（一核，原處分卷276-277頁之綜合所得稅核定通知書99年度申報核定）。又被告獲通報陳清水於移轉登記取得和平段416-1地號抵費地前即已出售（原處分卷249-252頁之財政部中區國稅局臺中分局105年4月27日中區國稅臺中綜所字第1050154309號函、土地買賣契約書），乃依該筆抵費地之實際交易價格，重行核定陳清水取得該筆抵費地之其他所得，扣除已核定部分，再行核定其他所得（序號14）16,177,447元，重行核定綜合所得總額142,697,913元，綜合所得淨額142,181,941元，再補徵應納稅額6,470,979元（二核，原處分卷274-275、280頁之綜合所得稅核定通知書99年度申報核定、核定稅額繳款書），復因陳清水於本件核定補徵綜合所得稅前死亡，被告乃以繼承人為代繳義務人，發單補徵（另因違章行為人死亡，免予處罰）。
（二）原告及另一繼承人即獨立參加人陳昱蓁就核定之其他所得（序號13及序號14）不服，申請復查結果（原處分卷259-261頁之復查申請書、本院卷49-73頁之復查決定書），獲將其他所得（序號14）16,177,447元轉正為財產交易所得；其他所得（序號13）10,796,641元轉正為財產交易所得，另追減其他所得92,938,479元。原告就轉正為財產交易所得部分仍表不服，提起訴願（訴願卷2頁），亦遭決定駁回（本院1卷75-99頁），遂提起本件行政訴訟（本院1卷11-29頁）。
三、原告主張略以：
（一）陳清水與新都重劃會簽訂之土地買賣預售契約，雖名為土地買賣預售契約，但買賣坪數、價金、繳納價金、移轉登記期限等均經明確約定，參照民法第345條規定及最高法院64年台上字第1567號判例意旨，可知雙方之買賣契約（本約）業已有效成立，故陳清水乃係基於買賣契約於重劃完成後取得系爭土地應有部分2,976.68坪（9,840.25平方公尺），原處分及訴願決定認陳清水取得抵費地所有權，核屬其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬，並據以核課陳清水99年度綜合所得稅，依法不合。
（二）按最高法院100年度台上字第2030號、102年度台上字第1646號判決意旨，法律行為之標的須具有確定性，即標的於法律行為成立時自始確定，或法律行為成立時雖不確定，但嗣後可得確定者而言。而所謂可得確定包括可由法律行為雙方當事人另行確定，或可由當事人一方或第三人確定，或可依法律規定，或依習慣或其他特別情事而確定者而言。系爭土地買賣預售契約第4條約定：「．．．其買賣土地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之。如有爭議以抽籤決定之，絕無異議。」故並無原處分所稱系爭不動產買賣標的物尚未確定，雙方意思表示尚未一致，非為土地買賣契約之情事。另依新都重劃會章程第14條規定可知，新都重劃區之重劃費用，乃由重劃區理事會先行籌措資金墊付支應，陳清水並非新都重劃會理事會成員，自無籌措墊付之義務，原處分及訴願決定誤將新都重劃會理事會以預售重劃後抵費地籌措資金之行為，認定係陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，明顯有誤。
（三）又臺中市政府雖於95年8月23日始以府地劃字第0950170817號函核備成立新都重劃會，但早於94年7月2日即以府地劃字第0940100115號函核准成立新都重劃區籌備會，是陳清水於95年5月8日匯入楊昌澤、曾金博、張文柏及湯明厚（均為籌備會成員）於第七商業銀行文心分行聯名帳戶11,000,000元，而將其中10,000,000元列入95年9月5日簽訂系爭土地買賣預售契約應付之第一期款，並無不可。至於獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條雖規定：「自辦市地重劃區內抵費地之出售，應於重劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後為之。」惟買賣契約為債權契約，經陳清水與新都重劃會雙方當事人同意，即已有效成立，不因有無報經主管機關同意而受影響。故原處分及訴願決定認定新都重劃會與陳清水於95年9月5日訂立之土地買賣預售契約之真意，應為重劃資金之籌措，陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，由陳清水於99年間取得系爭土地應有部分抵付，作為陳清水向新都重劃會墊付重劃費款項之報酬，非陳清水向新都重劃會承買重劃後之土地，不採原告主張陳清水係土地交易，免納所得稅，其所為之認定，依法不合。
（四）原處分及訴願決定又認定：取得抵費地前已經與第三人簽訂土地預售買賣契約書者，屬權利交易之性質，以出售契約所載實際交易價格認定權利交易價金，減除原出資額之差額核定為財產交易所得。然抵費地之出售，均須造具出售清冊，送經主管機關核准，再移轉登記於清冊所載之買受人，尚不得任由買受人指定移轉登記之名義人。陳清水依系爭土地買賣預售契約所取系爭土地，原登記在臺中市政府名下，之後由陳清水移轉登記取得產權，故陳清水雖於取得臺中市○○區○○段○○號及和平段416-1、475地號3筆抵費地所有權應有部分前，即授權湯明厚與第三人簽約預售系爭3筆抵費地，惟陳清水係取得前開3筆抵費地所有權應有部分後，始依買賣契約將抵費地應有部分移轉登記給買受人，有異動索引可稽，核其性質應屬土地交易，依所得稅法第4條第1項第6款規定應免納所得稅。原處分及訴願決定未予詳查，遽認係陳清水將因墊付重劃費用資金而得向新都重劃會請求移轉登記系爭3筆抵費地應有部分之權利，轉換為得向湯明厚及甲方請求應給付買賣價金之權利，認屬權利移轉，依所得稅法第14條第1項第7類規定為財產交易所得，顯然與事實不符。
（五）又和平段218、332地號土地，依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第39條第2項規定，於99年1月8日登記土地管理者為臺中市政府地政局，而陳清水在該2筆土地得以取得之應有部分為1,740/10,000，有新都自辦市地重劃區抵費地清冊可稽，復查決定重新依系爭15筆抵費地○○○區○○段○○號及和平段416-1、475地號等3筆抵費地除外，但包括和平段218、332地號抵費地）之重劃後評議地價、面積及應有部分比例計算之價值為131,886,444元，減除原出資額110,535,194元，核認其他所得為21,352,250元，及原核定系爭15筆抵費地之其他所得114,289,729元應予追減92,938,479元，並據以開立綜合所得稅核定通知書。惟陳清水既尚未取得和平段218、332地號土地之所有權應有部分，有土地登記謄本可查，參照民法第758條規定，陳清水既尚未取得該2筆土地所有權應有部分，其所得即尚未實現。被告以陳清水99年7月5日取得經管理者臺中市政府移轉之系爭土地（未扣除218、332地號）應有部分為由，核定補徵陳清水99年度綜合所得稅，顯有不當。
（六）本件縱認尚應補繳陳清水99年度之綜合所得稅（姑且不論應補繳之數額），惟本件係由黃喜明、楊輝照及王四海等3人與陳清水共同合資，並由陳清水代表購買新都重劃區土地，此有4人嗣後就稅務問題於101年12月12日共同簽訂之協議書，及陳清水與黃喜明、王四海各別簽訂之投資及收款明細可徵，依黃喜明之投資及收款明細，陳清水係於95年9月6日簽收第一期款，另依前開黃喜明、王四海投資及收款明細，比對系爭土地買賣預售契約書所附「土地買賣預售付款期別明細表」，以及陳清水三信商業銀行客戶帳卡明細單、第一銀行歷史交易明細表，更可知黃喜明等3人係依照土地買賣預售付款期別明細表所載日期給付渠等應給付之投資款；尤其該3人非但依投資及收款明細給付應付之投資款，且亦依4人之投資比例分配出售和平段1
9、32、41、52及125地號等5筆抵費地之所得。由此即足以證明黃喜明等3人確實與陳清水共同合資，由陳清水代表向新都重劃會購買系爭重劃區土地。
（七）倘認本件有應課稅之所得，亦應按黃喜明、楊輝照、王四海及陳清水等4人之投資比例分別核課，訴願決定未予查明，遽以該4人嗣後就稅務問題簽訂之協議書立據日期為101年12月12日，與陳清水係於95年9月5日簽訂系爭土地預售買賣契約之時間並不相符，尚難認該協議書作為陳清水代表黃喜明等3人共同出資購買新都重劃區土地之證明。然陳清水已於104年11月10日死亡，此份協議書自不可能造假，且依該協議書內容所示：「黃喜明、楊輝照、王四海、陳清水等4名由陳清水代表共同購買14單元土地，共參仟參拾柒坪，如以後衍生稅金問題，各依應有部分比例分擔．．．。」顯足以證明陳清水等4人確實是共同出資購買新都重劃區土地，否則黃喜明等3人如係向陳清水購買土地，豈有可能與陳清水約定依應有部分比例分擔衍生之稅金問題，其理至明。復採信該3人所述，其等係分別以每坪42,000元向陳清水購買1,000坪、300坪及300坪，無視陳清水以每坪40,000元買進，以每坪42,000元賣出，是否合乎常理，所為之事實認定，難謂無違背經驗法則。況且，退萬步言，相同事務應為相同之處理，原處分及訴願決定就景福段6地號及和平段416-1、475地號3筆抵費地之出售，係認取得抵費地前已與第三人簽訂土地預售買賣契約書者，屬權利交易之性質，以出售契約所載實際交易價格認定權利交易價金，減除原出資額之差額核定為財產交易所得；則被告既認黃喜明等3人係以每坪42,000元向陳清水購買1,000坪、300坪及300坪，竟仍以重劃後評議地價平均單價每平方公尺14,903元（即每坪49,266元），核課陳清水之財產交易所得，更有未洽。
（八）被告辯稱陳清水於同日亦與新都重劃會訂定「臺中市新都自辦市地重劃合作合約書」（下稱合作合約書），據此謂陳清水支付資金取得抵費地之真意，應屬混合消費借貸與投資之無名契約，不採原告持土地買賣預約書，主張係土地交易免納所得稅。然查，陳清水等人於取得抵費地所有權前，於99年6月2日簽立協議書，授權湯明厚全權處理買賣並訂定買賣契約及價金收受、分配等事宜，該協議書上即載明陳清水出資購買單元14新都自辦市地重劃區內土地，可知陳清水是向新都重劃會購買抵費地。至於被告所提合作合約書，經原告遍尋陳清水遺物，並未發現有該份合約書，觀諸被告在復查或訴願程序亦未論及，可見該份合約應非真正或非新都重劃會與陳清水間有效存在之合約。
（九）又依「獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法」（下稱市地重劃辦法）第42條之1規定，重劃會未完成下列各款事項前，直轄市或縣（市）主管機關得酌定保留部分抵費地，暫緩出售。若重劃會對於各款事項怠於執行者，直轄市或縣（市）主管機關得比照同條例施行細則第84條規定辦理公開標售抵費地，並以所得價款代執行之。另同條例第45條第1項亦規定，自辦市地重劃於抵費地全數出售前，理事會應先辦理結算，並報請直轄市或縣（市）政府備查後公告。至於本件為何和平段218及332地號土地迄今尚未過戶，原告並不知悉。陳清水與新都重劃會簽訂土地買賣預售契約書，約定購買3,000坪新都重劃區之抵費地，雖部分土地於取得土地所有權前，即與第三人再簽訂土地買賣契約，惟均於陳清水登記取得土地所有權後，始依買賣契約約定移轉給買受人。並非復查決定所認權利移轉，應為單純土地買賣等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
四、被告略以：
（一）被告復查決定重行核定陳清水移轉登記取得15筆抵費地報酬獲有其他所得21,351,250元，緣陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，由陳清水於99年間取得和平段19地號等15筆新都重劃區抵費地應有部分抵付，作為陳清水向新都重劃會墊付重劃費款項之報酬。原告雖提具其父陳清水於95年9月5日與新都重劃會訂定之土地買賣預售契約書，主張陳清水取得系爭15筆抵費地應有部分，係陳清水向新都重劃會承買重劃後抵費地，然因新都重劃區面積約65.45公頃（約197,986.25坪），重劃區範圍幅員遼闊，於重劃結果確定以前，如何分配重劃區土地均可能因地主有所異議而更動，抵費○○○區段位置更屬未定，而依經驗法則，土地買賣側重各宗土地面臨之道路寬度、交通、公共設施、使用分區等個別條件既未確定，被告乃認定陳清水於95年9月5日簽訂該土地買賣預售契約時，因就買賣標的物尚未確定，亦非可得確定，難謂土地買賣契約已成立。
（二）又陳清水於同日亦與新都重劃會簽定合作合約書（略以）：「茲有臺中市新都自辦市地重劃區重劃會（以下簡稱甲方）自辦市地重劃部分資金由陳清水先生（以下簡稱乙方）出資辦理臺中市自辦市地重劃區（整體開發單元14）重劃合作事宜．．．第5條：本重劃區乙方投資總金額為120,000,000元正，為使本案順利進行，乙方應按付款方式配合投資付款給甲方。甲方應出據述明已投資金額交乙方收執。第6條：付款方式1、本合作合約前草約簽訂時乙方已付10,000,000元．．．第7條：乙方投資金額之清償1、乙方投資金額，由甲方依『獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法』之規定優先以住宅區抵費地償還乙方。2、乙方依約第5條投資總金額及第6條付款方式，甲方應登記住宅區抵費地3,000坪給乙方或乙方指定之第三人．．．第10條：本投資案如甲方因不可抗力事由，致無法重劃完成分給乙方抵費地，甲方保證人要將乙方實際投資金額無息退還。」準此，陳清水支付資金以取得抵費地之真意，應屬混合消費借貸與投資之無名契約，原告持土地買賣預售契約書主張係土地交易，免納所得稅，尚難採據。
（三）另按財產及權利因交易而取得之所得，屬財產交易所得，為所得稅法第14條第1項第7類所規定。陳清水於95年間為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣，由該重劃會將抵費地所有權登記與陳清水，其取得之抵費地所有權，即應為其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬。惟依新都重劃會章程第14條第1項：「本重劃區之重劃總費用，由本重劃區理事會先行籌措資金墊付支應，區內土地所有權人應以重劃區內未建築土地折價抵付（抵費地），如無未建築土地則以繳納差額地價等方式抵付之。對於抵費地之出售價款、對象及處理方式，授權理事會全權處理。」而陳清水於取得應取得之抵費地所有權前，於99年6月2日即簽立協議書，同意授權湯明厚全權處理買賣並訂定買賣契約及價金收受、分配事宜，並簽約出售和平段475地號等3筆抵費地，故陳清水出賣其取得土地移轉登記之請求權，核屬權利交易之性質，被告依系爭抵費地實際交易價格，依所得稅法第14條第1項第7類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本之餘額為所得額，乃將原核定其他所得26,974,088元予以轉正為財產交易所得26,974,088元，並無違誤。
（四）原告雖提供協議書，主張本件係由黃喜明、楊輝照及王四海等3人與陳清水共同合資，並由陳清水代表購買新都重劃區土地。然因該協議書立據日期為101年12月12日，與陳清水與新都重劃會於95年9月5日簽訂合作合約書以為重劃資金之籌措，陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，由陳清水於99年間取得之系爭18筆新都重劃區抵費地應有部分抵付之時間並不相符，是尚難僅以該101年之協議書作為95年間陳清水代表與黃喜明等3人共同出資購買新都重劃區土地之證明。另原告所附之投資說明，形式上文書製作者為何人不明，更遑論以該文書內容認定契約類型或探知雙方當事人真意。
（五）又被告以106年2月3日中區國稅法二字第0000000000A、0000000000B及0000000000C號函分別函請黃喜明等3人就原告主張說明，經渠等3人到局分別陳述確實向陳清水購買新都重劃區內土地，然渠等3人並非共同合資並由陳清水代表購買，而係分別以每坪42,000元向陳清水購買新都重劃區內土地，黃喜明、楊輝照及王四海購買該土地坪數分別為1,000坪、300坪及300坪，王四海並提出陳清水已簽名收受價金合計12,600,000元之文書以為證明，而該文書與原告提出之文書於外觀形式、各期金額，甚至價金總額（12,000,000元）均有顯著差異，因王四海提出之文書不僅載有給付價金之支票號碼，且有陳清水之簽名及蓋章，可信度顯然較原告提出之文書為真，且其支付價金12,600,000元高於陳清水之出資額12,000,000元，王四海主張價金12,600,000元（每坪42,000元）係向陳清水購買新都重劃區土地應非不可採。
（六）另原告提出之黃喜明投資新都重劃區土地1,000坪金額為42,000,000元，經計算後每坪金額亦為42,000元，與黃喜明之陳述相符，更堪認黃喜明等3人係向陳清水購買土地，而非合資系爭重劃投資案。從而，依陳清水與新都重劃會簽立之合作合約書第5條及第7條約定，陳清水投資總金額為120,000,000元，由新都重劃會以抵費地合計3,000坪（每坪40,000元）償還陳清水，此金額上之差異與起訴理由所稱本件原出資者除陳清水外，尚有黃喜明等3人，陳清水當時僅代表與新都重劃會簽訂「土地買賣預售契約書」，並以陳清水名義為土地所有權登記人之主張顯有歧異。更有謬誤者，原告之出售抵費地所得說明書，以陳清水出售和平段125、52、19、32及41等地號5筆抵費地應有部分買賣價金之計算基礎，金額無法合致部分，藉詞另有不明原因，推論出黃喜明等3人分售抵費地所得即確實係與陳清水合資購買新都重劃會抵費地之結論，不啻倒果為因。是原告所提示之上開資料尚不足以證明其主張陳清水於95年間出資系爭市地重劃投資案係與黃喜明等3人合資之事實為真，其主張自難採據等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、參加人陳郁升、余貴米訴之聲明及理由，均與原告相同。
六、參加人陳昱蓁未於言詞辯論期日到場，惟據其書狀略以：原告與律師事務所對先父陳清水所得稅案，提告國稅局之原意與內容之全部，本人從未被告知，全不知情，全部非屬本人之意，是日後若導致本人繼承的財產及現有財產損失之全部，全力保留追訴權。且自先父往生至今，原告陳郁文、陳郁升、余貴米三位繼承人就避之不理至今，竟擅自作主列入此案，實為侵權。所以原告陳郁文、陳郁升、余貴米三人的言行意義，完全不是本人的意思，完全不知情，全與本人無關。
七、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告復查決定將原告系爭其他所得轉正為財產交易所得，另追減其他所得92,938,479元，是否合法？茲論述如下：
（一）按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類、第10類及第2項規定：
「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」查所得稅法第14條第1項乃所得稅法關於計算綜合所得總額之所得種類及其計算方法之規定，其中第1類至第9類係關於所得類型之列舉規定，第10類則是第1類至第9類所列舉所得種類以外其他所得之概括規定。故個人收入應如何計算所得額，應依其收入性質，認定屬本條何類之所得，若非屬本條第1類至第9類所列舉之所得，即應歸為第10類之其他所得，並依本類規定核算其所得額。又依民法第345條規定：「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」可知買賣係當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，其契約關係於當事人就標的物及其價金互相同意時成立。故買賣契約成立時，當事人就價金之數額與標的物之種類、品質及數量，即已確定，且出賣人無須使買受人知悉其需求金錢之原因及目的，以獲取買受人之信任，買受人尤無探知其用途之必要。而「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」復為民法第474條所明定。準此，當事人若基於一定經濟目的，約定由一方交付金錢予他方供作完成特定標的物之經濟活動使用，俟他方完成後，再以所完成之相當價值標的物償還積欠之債務者，顯不該當於上開民法第345條所定義之買賣契約；且因其貸與之標的物為金錢，而約定以不同種類、品質、數量之標的物返還，亦非屬民法第474條所規定之消費借貸，自不構成所得稅法第14條第1項第4類所稱之利息所得；又觀之此種交易類型，其交付金錢之一方並不負虧損，亦無分配盈餘，自與營利事業之投資有別，故所取得之利益，亦不屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得（最高行政法院103年度判字第258號判決意旨參照）。
（二）本件原告之父陳清水於95年9月5日與新都重劃會簽訂土地買賣預售契約書，約定原告預購3,000坪新都重劃區之重劃後抵費地，並按重劃後抵費地每坪40,000元（每平方公尺12,100元）計價，合計120,000,000元，嗣於99年間取得系爭土地，因陳清水已於104年11月10日死亡，其配偶余貴米於105年2月3日向被告補申報陳清水於99年度自該重劃會取得其他所得6,410,732元，並補繳當年度綜合所得稅應納稅款及利息計2,205,697元，被告依其申報數核定，嗣改依查得資料核定其他所得為125,086,370元，扣除已申報之其他所得（序號12）6,410,732元，歸戶核定其他所得（序號13）118,675,638元，補徵應納稅額47,237,188元（一核）。又被告獲通報陳清水於移轉登記取得和平段416-1地號抵費地前即已出售，乃依該筆抵費地之實際交易價格，重行核定陳清水取得該筆抵費地之其他所得，扣除已核定部分，再行核定其他所得（序號14）16,177,447元，重行核定綜合所得總額142,697,913元，綜合所得淨額142,181,941元，再補徵應納稅額6,470,979元（二核），復因陳清水於本件核定補徵綜合所得稅前死亡，被告乃以繼承人為代繳義務人，發單補徵。原告及參加人陳昱蓁就核定之其他所得（序號13及序號14）不服，申請復查結果，獲將其他所得（序號14）16,177,447元轉正為財產交易所得；其他所得（序號13）10,796,641元轉正為財產交易所得，另追減其他所得92,938,479元等情，已如前述，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。
（三）原告等雖以前揭情詞以資爭議，然查：
1、依原告之父陳清水於95年9月5日與新都重劃會所訂定土地買賣預售契約書略以：「立預售契約書人原告(以下簡稱甲方)、新都重劃會(以下簡稱乙方)，茲因雙方約定買賣土地，因重劃才開始故尚無土地標示．．．第4條：產權登記：本買賣土地移轉，應待工程驗收完成，公共設施經臺中市政府接管後，才辦理土地移轉事宜，其買賣土地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之。如有爭議以抽籤決定之，絕無異議。產權登記對象為甲方（按即上開甲方）或由甲方指定第三人．．．第6條：買賣標的物依本約定第4條約定重劃工程驗收完畢、公共設施經臺中市政府接管後，乙方（按即上開乙方）應即依雙方確認之位置進行移轉手續，並於土地產權登記申方後15日完成土地點交工作。」嗣原告於99年間取得系爭土地，依前揭土地買賣預售契約書約定，買賣土地位置依重劃公告期滿確定之抵費地，雙方協議定之，顯見雙方約定之標的雖為上開新都重劃區內之抵費地，然仍須俟抵費地地號、位置等標示確定後，雙方再行協議始為確定之標的。是原告之父陳清水與新都重劃會於95年9月5日簽訂土地買賣預售契約時，就系爭不動產買賣標的物屬尚未確定，亦無可得確定之情形甚明；且雙方意思表示尚未一致，與民法第153條第1項所定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」及同法第345條第2項所定：
「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」等買賣契約成立要件尚有不符，難認斯時原告與新都重劃會系爭土地買賣契約業已成立。
2、次查，前揭土地買賣預售契約雖經原告之父陳清水及新都重劃會（理事長湯明厚）分別簽名蓋章於契約書末段，惟陳清水於95年9月5日簽訂該買賣預售契約書時應付第1期款1,000萬元，實際上係於95年5月8日即存入訴外人楊昌澤、曾金博、張文柏及湯明厚於第七商業銀行文心分行帳號0000000000000帳戶（下稱第七商銀聯名帳戶）1,100萬元（原處分卷10-11頁之銀行帳戶及明細表），即價金給付早於該土地買賣預售契約簽訂前；且新都重劃會係於95年8月間成立，當時尚未簽定上開買賣預售契約書，則陳清水於95年5月間給付1,100萬元，顯非履行其與新都重劃會之該土地買賣預售契約內容。再依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條規定：「自辦市地重劃區內抵費地之出售，應於重劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後為之．．．。前項抵費地出售方式、對象、價款及盈餘款之處理應由理事會訂定並提報會員大會通過後辦理之。」及新都重劃會章程第12條第1項第2款規定：「理事會之權責如下：．．．二、負責籌措重劃經費．．．。」第14條第1款規定：「出資方式及財務收支程序：一、本重劃區之重劃總費用，由本重劃區理事會先行籌措資金墊付支應，區內土地所有權人應以重劃區內未建築土地折價抵付（抵費地），如無未建築土地則以繳納差額地價等方式抵付之。對於抵費地之出售價款、對象及處理方式，授權理事會全權處理。」（原處分卷26-27頁）。由此足見，即令新都重劃區內土地所有權人就抵費地之出售事宜授權新都重劃會全權處理，然新都重劃區抵費地之出售仍應於重劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後為之，於主管機關同意出售抵費地前，新都重劃會理事會既應先行籌措資金墊付支應，則新都重劃會與陳清水於95年9月5日訂立之該土地買賣預售契約之真意，應為重劃資金之籌措，陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，由陳清水於99年間取得系爭18筆新都重劃區抵費地應有部分抵付，作為陳清水向新都重劃會墊付重劃費款項之報酬，非陳清水向新都重劃會承買重劃後之土地，此觀之陳清水與新都重劃會於95年9月5日簽訂該買賣預售契約書之同日雙方又簽定合作合約書略以：「茲有臺中市新都自辦市地重劃區重劃會（以下簡稱甲方）自辦市地重劃部分資金由陳清水先生（以下簡稱乙方）出資辦理臺中市自辦市地重劃區（整體開發單元14）重劃合作事宜．．．
第5條：本重劃區乙方投資總金額為120,000,000元正，為使本案順利進行，乙方應按付款方式配合投資付款給申方。甲方應出據述明已投資金額交乙方收執。第6條：付款方式：1、本合約前草約簽訂時乙方已付．．．。（本款支付本區開發作業費）2.甲乙雙方簽訂本合作合約書時乙方應付．．．。3.重劃前後地價經．．．評議完成後20天內乙方應付．．．。4.工程規劃設計書、圖、預算書核准後20天內乙方應付．．．。5.開始發放影響公設施工拆遷補償費前20天乙方應付．．．。6.工程開工報准後20天內乙方應付．．．。7.工程開工報准後120天內乙方應付．
．．。8.工程開工報准後320天內乙方應付．．．。第7條：乙方投資金額之清償：1、乙方投資金額，由甲方依『獎利土地所有權人辦理市地重劃辦法』之規定優先以住宅區抵費地償還乙方．．．。第10條：本投資案如甲方因不可抗力事由，致無法重劃完成分給乙方抵費地，甲方保證人要將乙方實際投資金額無息退還。」（原處分445-448頁）。益證原告之父陳清水為投資人，於抵費地分配前即已給付重劃費用完成，俟重劃完竣後原告之父陳清水始取得系爭抵費地。從而，原告之父陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣，由該重劃會將抵費地所有權應有部分登記與陳清水，其取得之抵費地所有權應有部分，即應為其代新都重劃會墊付該重劃費款項之報酬，則系爭土地價值與陳清水代墊款項之差額，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。
3、惟陳清水於取得景福段6地號及和平段416-1、475地號等3筆抵費地所有權應有部分（計705.08平方公尺）前，陳清水及湯明厚已與第三人簽訂土地買賣預售契約書（原處分卷97-106、249-250頁），原2次核定以出售契約所載實際交易價格（分別為2,597,847元、30,187,750元及2,719,717元），核認陳清水已取得該部分抵費地之收入計35,505,314元，減除其出資額計8,531,226元，核定其他所得26,974,088元，雖屬有據。但陳清水於取得該3筆抵費地應有部分所有權前，即先行出售，則陳清水將其因墊付重劃費用資金，而得向新都重劃會請求移轉登記該3筆抵費地應有部分之權利，轉換為得向該等買受人請求應給付買賣價金之權利，是陳清水於該3筆抵費地應有部分移轉登記前所為之上開交易，核屬權利移轉，依前揭所得稅法第14條第1項第7類規定為財產交易所得，原核定其他所得26,974,088元應予轉正為財產交易所得26,974,088元（原處分卷283頁之計算表參照），依法核無違誤。
4、又陳清水移轉登記取得其餘和平段19地號等15筆抵費地（所有權應有部分計9,135.17平方公尺），同為其墊付該重劃費用之報酬，該土地價值與陳清水墊付款項之差額，核屬其他所得，原核定以4種性質不同之參考價格（即第1種為實際交易價格之平均單價、第2種為金融機構鑑定價格之平均單價、第3種為【該重劃會提供87筆抵價地之】重劃後評議地價之平均單價、第4種為【該重劃會提供87筆抵價地之】出售清冊價格之平均單價），據以平均計算所得出之單一價格每平方公尺24,611元，作為計算陳清水取得該15筆抵費地所有權應有部分之價值（原處分書322-323頁），雖屬有據。惟原核定據以計算之單一價格，未審酌影響新都重劃區內各筆抵費地價值之土地使用分區、周邊環境、地理位置等交易條件，此種絕對、機械之形式上平等與行政法上平等原則不合，並未符行政程序法第6條所定禁止差別待遇原則。而重劃後地價（原處分卷229-246頁）係由重劃會於辦理重劃土地分配設計前，依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第30條規定，委託不動產估價師依內政部訂定之不動產估價技術規則查估土地重劃後之價值，送重劃理事會提經會員大會通過後，送請主管機關提交地價評議委員會評定之價格，該價格除依據不動產估價技術規則第43條規定之各種方法綜合評估適宜之折現率外，且依各宗土地面臨之道路寬度、交通、公共設施等個別條件進行適當調整，並參酌鄰近地區發展現況及預期重劃後發展情形分區段地價，重劃後地價並為折價抵付、土地交換、差額地價補償之標準，並經新都重劃會及臺中市北區公所公告週知。又該重劃會99年間以重劃後評議地價將其抵費地3462.13平方公尺出售予交通部臺灣區國道新建工程局，作為臺中生活圈4號線工程拓寬用地，該重劃後評議地價顯然較能表徵本件陳清水登記取得該15筆抵費地之價值，而為客觀合理之價格，被告重行依各該筆抵費地之重劃後評議地價、面積及應有部分比例計算系爭15筆抵費地之價值為131,886,444元，減除原出資額110,535,194元，其他所得為21,351,250元，原核定系爭15筆抵費地之其他所得114,289,729元應予追減92,938,479元，復查乃將原核定其他所得（序號12、序號13及序號14）合計141,263,817元，其中系爭3筆抵費地得請求登記權利出售之金額26,974,088元，轉正為財產交易所得，即原核定其他所得（序號14）16,177,447元轉正為財產交易所得；原核定其他所得（序號13）10,796,641元轉正為財產交易所得，其餘屬移轉登記取得15筆抵費地報酬部分，重行核定其他所得21,351,250元，原核定其他所得（序號13）乃予追減92,938,479元，有永信不動產估價師地價評估報告（原處分卷40-96頁）、臺中市政府96年7月30日府地劃字第0960163575號函（含新都自辦市地重劃區重劃後地價評議圖、抵價地位置圖、地價評議圖表，原處分卷15-20頁）、新都重劃會98年3月2日新都自劃字第098015號公告（原處分卷13頁）、臺中市政府98年3月3日府地劃字第0980049403號函（原處分卷12頁）、交通部臺灣區國道新建工程局99年1月11日國工局地字第0990000497號函（含99年1月6日協議價購相關事宜會議紀錄，原處分卷4-9頁）、99年3月22日國工局地字第0990004194號函（原處分卷3頁）及被告計算表（原處分卷283頁）可稽，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。原告主張陳清水是向該重劃會買受系爭土地，依所得稅法第4條第1項第6款規定應免納所得稅，而非投資之報酬，即有誤解，不足採取。
5、另原告主張：本件係其父陳清水與訴外人黃喜明、楊輝照及王四海共同合資，由陳清水代表購買新都重劃區土地，該4人應按投資比例分別核課所得稅，然查：
⑴原告雖提出內載由陳清水、黃喜明、楊輝照及王四海等4
人於101年12月12日所簽立之協議書，內載：「黃喜明、楊輝照、王四海、陳清水等4名由陳清水代表共同購買14單元土地，共3,037坪，如以後衍生稅金問題，各依持分比例分擔（黃喜明1,000坪、王四海300坪、楊輝照300坪）恐口無憑特立此協議書各持1份」等語（原處分卷420頁）。
⑵惟如前述，陳清水與新都重劃會於95年9月5日簽訂合作合
約書及上開土地買賣預售契約書，由陳清水為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，再由陳清水於99年間取得之系爭18筆新都重劃區抵費地應有部分抵付，作為籌措重劃資金之報酬，而非陳清水向新都重劃會承買重劃後之系爭土地，已甚明確。
⑶原告雖提出該協議書而為上開主張，然其簽定日期為101
年12月12日，不但在陳清水與新都重劃會95年9月5日簽訂合作合約書及土地買賣預售契約書之後，其真實性如何已有疑義。且黃喜明、楊輝照及王四海於106年2月8日分別至被告處製作談話紀錄時均陳稱：其等朋友陳清水曾說伊買了新都重劃區3,000坪土地，問該3人是否要買？其等乃各向陳清水買了1,000坪、300坪及300坪的該重劃區土地，並分別給付陳清水4,200萬元、1,260萬元及1,260萬元，嗣後並各移轉登記取得和平段494、167、431地號土地（原處分卷503-505、508-510、513-515頁之談話紀錄）。王四海並陳稱：後來因為陳清水怕有稅金的問題，而於101年12月12日找伊簽立該協議書，當時伊與黃喜明、楊輝照及陳清水等4人均同時在場（原處分卷504頁之談話紀錄）。黃喜明亦陳稱：伊只是單純向陳清水購買該重劃區的土地，並未介入重劃的事情，是因陳清水的要求，伊才在該協議書上簽名（原分處卷508-509頁之談話紀錄）。
該3人談話紀錄中陳述之證詞一致，且核與該協議書所載「如以後衍生稅金問題，各依持分比例分擔（黃喜明1,000坪、王四海300坪、楊輝照300坪）」相符。由上可見，該協議書係陳清水生前為稅賦之規劃，於上開土地買賣完成後，再央請其朋友黃喜明、楊輝照及王四海等3人所簽立，已甚明確。故原告此項主張，顯與事實有違，不可採取。
八、綜上所述，原告之主張均無可採。被告原依查得資料核定本件其他所得為125,086,370元，扣除已申報之其他所得（序號12）6,410,732元，歸戶核定其他所得（序號13）118,675,638元，補徵應納稅額47,237,188元；嗣被告獲通報陳清水於移轉登記取得和平段416-1地號抵費地前即已出售，乃依該筆抵費地之實際交易價格，重行核定陳清水取得該筆抵費地之其他所得，扣除已核定部分，再行核定其他所得（序號14）16,177,447元，重行核定綜合所得總額142,697,913元，綜合所得淨額142,181,941元，再補徵應納稅額6,470,979元；又本件復查決定將其他所得（序號14）16,177,447元轉正為財產交易所得；其他所得（序號13）10,796,641元轉正為財產交易所得，另追減其他所得92,938,479元，揆諸前揭規定及說明，自無違誤。訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告訴請訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 107 年 4 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 25 日
書記官 詹 靜 宜