臺中高等行政法院判決
106年度訴字第395號107年7月4日辯論終結原 告 陳大儒訴訟代理人 萬益東 會計師
謝昆峯 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 張興東上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月30日臺財法字第10613914040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告起訴時狀載訴之聲明為：訴願決定及原處分（含復
查決定）關於補徵營業稅及罰鍰部分均撤銷。（見本院卷第13頁），因本件復查決定有變更原處分追減部分營業稅額及罰鍰金額，原告乃於民國107年5月31日更改為：訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告部分均撤銷。（見本院卷第235頁），本院自應就更改後之聲明為審判。
㈡本件參酌司法院新近推行之高等行政法院裁判簡化方案，就兩造陳述之事實僅記載其爭點核心要旨，合先敘明。
二、爭訟概要：原告未依規定申請營業登記，於98至101年間向馬來西亞商富析資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱富析公司）購買坐落彰化縣彰化市○○路○段○○○巷地球村公寓大廈社區（下稱彰化縣地球村社區）68戶房地，而於上開期間內銷售富析公司已移轉所有權登記之房屋6戶，及尚未移轉所有權登記之房屋61戶（由富析公司直接移轉所有權登記予原告指定之人），銷售額計新臺幣（下同）84,012,923元。復銷售坐落高雄市○○區○○里○○○路○○○巷○○號、20號（含22號）、27號等3戶房屋（下稱高雄市○○○路00000000市○區○○○路○○○號18樓之2號房屋（下稱臺中市○○○路房屋）銷售額20,068,506元，合計104,081,429元，以及未依規定保存98年3月至100年12月間之進項憑證，金額計78,409,013元，經被告查獲，核定補徵營業稅額5,204,071元，並按所漏稅額5,204,071元處1倍罰鍰5,204,071元及按未依法保存憑證經查明認定之總額62,937,238元（未保存憑證金額78,409,013元－已逾5年處罰期間之金額15,471,775元）處5％罰鍰上限1,000,000元，合計6,204,071元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅額24,978元及罰鍰1,024,978元。原告提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張及聲明略以：㈠富析公司於97年9月間經由法院民事執行處拍賣程序取得彰
化縣地球村社區149戶房地所有權，當時原告為該社區主任委員，僅負責富析公司與購買戶之間協調和解及交屋等相關事宜，房地移轉係由富析公司委託代書直接與購買戶辦理過戶手續，原告始終均非出賣人。是應富析公司之要求，雙方在形式上簽訂買賣合約，原告察覺因此產生鉅額稅捐債務後，已對富析公司提起確認居間法律關係存在之民事訴訟。至於臺中市○○○路房屋為原告自住用；高雄市○○○路3戶房屋則係原告遷居高雄原購置用以自住之房屋，因地點不佳而轉售，皆非營利行為之銷售房屋。
㈡關於彰化縣地球村社區房地部分：
1.富析公司雖為資產管理公司，但並非專營金融機構不良債權收買業務，其買賣彰化縣地球村社區149戶房屋，參照最高行政法院106年度判字第724號判決意旨，不符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第22款免稅之規定，原告營業稅之計算應以扣減進項稅額後之餘額，始為當期應納或溢付營業稅。
2.富析公司買賣彰化縣地球村社區149戶房屋係屬經常買進、賣出之交易行為，不符合營業稅法之免稅規定，故其出售彰化縣地球村社區房屋予原告不得免課營業稅。且富析公司取得彰化縣地球村社區149戶房屋，並非供其營業使用之固定資產，顯係以出售或投資為目的，參照最高行政法院89年度判字第1550號、100年度判字第718號判決及高雄高等行政法院94年度訴字第330號判決所示見解，不得適用免稅之規定。
3.被告計算原告之營業稅額，依營業稅法第15條第1項規定，應以當期原告銷售之稅額扣減富析公司出售於原告稅額後之餘額，始為當期原告應繳納之營業稅額。
㈢彰化縣地球村社區建案係已完工具備房屋形體可供居住使用
之交易標的，故原告與富析公司之交易若認定為買賣，則富析公司銷售予原告而直接過戶予第三人取得之61戶房屋，其交易標的並非權利，富析公司開立發票之對象雖為原告，但辦理不動產過戶之公契所載買賣雙方為富析公司與房地登記名義人，此為跳開發票漏進漏銷，富析公司實際上有幫助原告之事實，不因交易標的為動產或不動產而異，因此原告與最終買方之交易標的為房屋，而非權利等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
四、被告答辯及聲明略謂：㈠補徵營業稅額部分：
1.原告於98年6月至101年10月間未依規定申請營業登記，銷售彰化縣地球村社區67戶房屋銷售額計84,012,923元，及銷售高雄市○○○路3戶房屋、臺中市○○○路房屋銷售額計20,068,506元，合計銷售額104,081,429元，營業稅額5,204,071元，經被告所屬雲林分局查獲，違反營業稅法規定，乃核定補徵營業稅額5,204,071元。被告復查決定依原告提示之資料及被告查得資料，足堪認定原告向富析公司購買彰化縣地球村社區67戶房屋，其中61戶未辦理所有權移轉登記與原告，隨即出售，過戶登記所有權與其買受人，依民法第758條規定及參照最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，該61戶房屋交易核屬原告銷售交付及移轉房屋所有權之債權請求權行為，餘6戶房屋已辦理所有權移轉登記與原告，嗣後再出售買受人，核屬銷售房屋行為，經重行計算彰化縣地球村社區房屋及債權銷售額83,513,361元（6戶房屋銷售額7,352,027元＋61戶房屋債權銷售額76,161,334元），變更核定原告於系爭期間漏報銷售額103,581,867元（83,513,361元＋20,068,506元）。
2.富析公司與原告於98年至100年間簽訂不動產買賣合約書計11份，將系爭67戶房地銷售與原告，其中6戶房地完成移轉登記所有權予原告，餘61戶房地，尚未辦理所有權移轉登記予原告，原告出售後，由富析公司逕行移轉所有權登記予原告指定之登記名義人，且富析公司所開立統一發票之買受人為原告，依該等合約書第3條、第4條、第6條及第7條均約定原告為買方，並經富析公司以103年8月12日富字第000000000號函載明確。且證富析公司係委託國聯公司處理房屋買賣仲介事宜，原告當時係國聯公司員工並為股東，並非受任人，復經臺灣臺北地方法院104年度重訴字第494號民事判決認定原告與富析公司無居間關係存在確定在案。
3.原告銷售已取得所有權之6戶房屋銷售額計7,352,027元，其中5戶查得房地買賣總價款，因未劃分房地各別銷售價格，乃依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅)總額比例，核算房屋銷售額5,892,354元；餘1戶房屋未查得實際銷售價格，乃以與上開5戶房屋同一年度交易之房屋核算之銷售額，計算房屋每坪平均售價，核算本戶房屋銷售額計1,459,673元。其銷售已買受而尚未過戶之61戶房屋債權銷售額計76,161,334元：核40戶房屋買受人已回復明確房地買賣總價款(部分有買賣合約書），8戶有查得匯入資金資料，合計48戶應依該資料參照營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，核算48戶房屋債權銷售額計56,697,021元；餘13戶房屋債權部分，未查得實際銷售價格，乃以上開48戶房屋債權核算之銷售額計算各年度房屋每坪平均售價，核算13戶房屋債權銷售額計19,464,313元。
4.原告以營利為目的，銷售房屋及房屋債權，未依營業稅法規定辦理營業登記，開立統一發票交付買受人，並報繳營業稅，被告作成復查決定核認其銷售彰化縣地球村社區6戶房屋銷售額7,352,027元、61戶房屋債權銷售額76,161,334元、高雄市○○○路3戶房屋銷售額14,454,805元及臺中市○○○路房屋銷售額5,613,701元，總計總銷售額103,581,867元，變更核定補徵營業稅額5,179,093元，並無不合。
5.原告未依規定申請營業登記，銷售房屋及債權之銷售額核定補徵營業稅額，原告倘有取得載有營業稅額之進項憑證，自應向稽徵機關申請扣抵，由稽徵機關查明其取得之進項憑證是否為營業上使用之貨物或勞務，以核實扣抵銷項稅額。原告主張富析公司不適用財政部92年3月17日臺財稅字第0920451126號令釋第4點之免稅規定，不應開立特種統一發票乙節，核非屬被告對本件原告營業稅事件之審究權限範圍。
㈡罰鍰部分：
1.本件原告未依規定申請營業登記，於98年6月至101年10月間銷售系爭房屋及房屋債權銷售額103,581,867元，經審諸其銷售時間、數量等客觀事實，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，足認其係以營利為目的，從事經常性銷售之營業行為；且原告既曾於94年7月20日設立正聯工程實業有限公司及於98年8月4日設立國彰企業社，顯見其具營業經驗並應知悉相關法令事宜，卻未辦妥營業登記，即行銷售，且未依規定給予憑證及申報銷售額，致逃漏營業稅5,179,093元，違章事證明確，且屬故意行為，自應論罰。
2.原告同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項及財政部97年6月30日臺財稅第00000000000號令規定，應就營業稅法第45條規定，未依規定辦理營業登記，處3千元以上3萬元以下罰鍰、同法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額5,179,093元處最高5倍之罰鍰25,895,465元，與稅捐稽徵法第44條第1項規定，按經查明認定之總額90,340,379元（103,581,867元－已逾行為罰5年處罰期間金額13,241,488元）處5％罰鍰上限1,000,000元，擇一從重按營業稅法第51條第1項第1款規定為裁處罰鍰之依據。又本件係第1次處罰日以前之違章行為，原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記且未補繳稅款，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額5,179,093元處1倍罰鍰5,179,093元等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭點為：被告認原告未依規定申請營業登記，於98年6月至101年10月間銷售系爭房屋及房屋債權銷售額，且未依規定給予憑證及申報銷售額，致逃漏營業稅，除補徵營業稅額5,179,093元外，並按所漏稅額5,179,093元處1倍罰鍰5,179,093元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠前提事實：
原告未依規定申請營業登記，於98年6月至101年10月間先後與富析公司就坐落於彰化縣地球村社區計67戶房地訂立買賣契約，復將已完成移轉所有權登記之6戶與尚未移轉所有權登記之61戶陸續銷售予第三人，其銷售總金額計84,012,923元，此外，原告復銷售高雄市○○○路3戶房屋與臺中市○○○路房屋銷售額計20,068,506元，合計銷售額104,081,429元，原查核定補徵營業稅額5,204,071元，復查決定核認其中原告已取得所有權之6戶部分，係屬銷售房屋實體行為，其餘尚未取得所有權之61戶部分，係屬銷售原告之債權行為，重行計算其銷售房屋金額7,352,027元及銷售債權金額76,161,334元，銷售額共計83,513,361元，併同銷售高雄市○○○路3戶房屋與臺中市○○○路房屋銷售額計20,068,506元，變更核定其於上開期間漏報銷售額103,581,867元等情，有卷附財政部中區國稅局雲林分局問卷調查表暨不動產買賣契約書（見原處分卷一第1至183頁）、合作金庫商業銀行九如分行103年10月30日合金字第1030003026號函暨貸款估價資料（見原處分卷一第448至450頁）、臺灣彰化地方法院94年度執字第12959號強制執行程序資料（見原處分卷一第237至370頁）、不動產買賣合約書暨附件不動產明細及統一發票（見原處分卷一第191至236頁）、富析公司103年8月12日富字第000000000號函（見原處分卷一第374頁）、原查銷售額核定明細（見原處分卷一第624至628頁）、發票存根聯影本（見原處分卷一第635至651頁）、土地建物查詢資料（見原處分卷一第777至1033頁）、原告指定第三人為登記名義人之聲明書、登記名義人國民身分證影本及原告出具之委託書（見原處分卷一第1219至1240頁）、違章案件罰鍰繳款書（見原處分卷二第654頁）、營業稅補稅核定通知書(見原處分卷二第652至653頁)及復查決定書（見本院卷第29至77頁）等件可稽，堪予認定。
㈡按「稱買賣者，謂雙方當事人約定一方移轉財產權予他方，
他方支付價金之契約」為民法第345條第1項所明定。經稽之卷附原告自98年2月27日起至100年11月25日間，先後與富析公司所簽訂不動產買賣合約書計11份（見原處分卷一第191至372頁）所載，其買方為原告，賣方為富析公司，買賣不動產即為系爭地球村67戶房屋（見原處分卷一第1299至1300頁），且約定原告負有支付買賣價金之義務，由原告將款項匯至富析公司提供花旗銀行帳戶內，且約明其他買賣契約有關之權利義務，核與前開民法第345條第1項規定相合致。再者，原告於成交後，亦依約定買賣價款總金額、按期數及各該期應付數額，如數匯款至富析公司之花旗銀行帳戶內（見原處分卷一第192至193、207至208、219至220、229至230、243至244、259至260、271至272、284至285、297至298、310至312、326頁），富析公司亦本於出賣人地位，以原告為買受人開立特種統一發票給予原告收執（見原處分卷一第19
1、205至206、217至218、231至232、242、257-258、269至
270、283、296、309、325頁）。況原告與富析公司就彰化縣地球村社區67戶房屋達成交易後，亦陸續完成彰化市○○路○段○○○巷○○○號、157號8樓、163號4樓、171號、173號5樓及153號2樓等6戶房屋之所有權移轉登記，再由原告出售移轉登記予後手買受人，有土地建物查詢資料及異動索引查詢資料在卷可稽（見本院卷第345至361頁）。而尚未辦竣所有權移轉登記之其他戶數房屋，亦經被告所屬雲林分局向承買人函查結果，據回復資料所示（見原處分卷一第11-187頁），依其檢附買賣契約書所載，原告確為系爭房屋賣方，且原告尚未取得所有權之房屋部分，其簽訂之不動產買賣契約書增列第16條第3項：「本不動產原為『馬來西亞商富析資產管理股份有限公司』所有，且業已售予『賣方』。因所有權尚未移轉完成，『賣方』即出售本不動產予『買方』，遂『賣方』應負起本不動產之交付之責。」等語（見原處分卷一第43、56、68、78、83、99、102、126、131、143、148、153頁），又參酌原告與富析公司間就彰化縣地球村社區67戶房屋不存在居間關係，已據臺灣臺北地方法院104年度重訴字第494號民事判決確定在案，其判決理由更進而認定雙方成立買賣契約關係。是故，足認原告與富析公司就系爭67戶房屋係成立買賣之法律關係。原告主張其就彰化縣地球村社區房地係代富析公司銷售云云，委無足取。
㈢次按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依加
值型及非加值型營業稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人。以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，為營業人。營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記，加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款、第6條第1款、第28條分別定有明文。
財政部106年6月7日臺財稅字第10604591190號函釋，關於個人購屋或將持有之土地建屋並銷售，如符合設有固定營業場所、具備營業牌號、有僱用員工協助處理房屋銷售或具有經常性或持續性銷售房屋行為等其中一要件時，應依法課徵營業稅。而具有經常性或持續性銷售房屋行為，若是房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。揆諸前引營業稅法第1條、第2條第1款及第6條之規定，可知凡在我國境內銷售貨物或勞務者，均應依營業稅法課徵營業稅，並以營業人為納稅義務人。而同法第6條第1款所稱「事業」並非徒以形式上辦理稅籍登記，設有營業場所，或使用市招商號、或僱用員工者為限，倘綜合觀察經濟行為事實之實質意義，可認係出於獲取利潤意圖，經常性或持續性從事交易業務者，即屬於營業行為，並不因其經營者之組織型態為私營或公營，或獨資、合夥或法人，而影響其營業人之適格。易言之，出於獲取利潤之意圖，且經常性或持續性銷售貨物者，即不能評價為管理財產之一般性行為，應認其具有營業性，不問辦理稅籍登記與否，均該當於營業稅法第6條第1款所稱之營業人，應依法課徵營業稅。
㈣查原告自98年2月27日起至100年11月25日間與富析公司簽訂
系爭地球村67戶房屋買賣合約書，自98年6月3日起至101年10月29日止均已將系爭67戶房屋所有權全數移轉登記予後手承買人，於同期間復跨縣市出售高雄市○○○路房屋及臺中市○○○路房屋，其持有期間均未逾6年，再依卷附系爭債權及房屋交易之買賣價金資料（見原處分卷一第1299至1300頁），原告銷售房屋收取之價金，均高於原告向富析公司買進時契約所載之買賣價格，舉例而言，彰化市○○路○段○○○巷○○○號8樓、171號9樓、167號2樓、167號7樓，原告買進賣出價格為1,425,070元及1,769,000元，其毛利率24％、1,147,930元及1,300,000元，其毛利率13％、1,233,180元及1,860,000元，其毛利率50％、1,129,950元及2,100,000元，其毛利率85％（見原處分卷一第1300頁），可見其銷售系爭房屋較原買進時價款獲有13％至85％不等之毛利，且具經常性、持續性從事交易業務，顯係以購買房屋轉售賺取差價為營利目的之營業行為至明。
㈤原告雖主張本件營業稅之計算，應以原告銷售系爭房屋之銷
項稅額扣減富析公司出售於原告之進項稅額，方為原告之應繳營業稅額云云。惟按營業稅法第51條第1項第1款規定，納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，追繳稅款並按所漏稅額科處罰鍰。所謂漏稅額，依營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，係「以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」（100年6月22日修正前規定為：「以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」）。而依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額。且同法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件。故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。是故，財政部89年10月19日臺財稅第000000000號函釋略謂：依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反修正前營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額之意旨，不但與營業稅法第15條第1項、第33條、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1項第1款及營業稅法施行細則第29條、第52條第2項第1款等規定無違，且符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度，故該函釋以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸（司法院釋字第660號、第685號、釋字第700號解釋理由意旨參照）。易言之，營業稅有銷項稅額者固多有相對應之進項稅額，惟並非無例外之情形，例如進貨免徵營業稅者，銷售貨物之銷項稅額即無相對應之進項稅額。縱有相對應之進項稅額，如未依規定申報銷售額及銷項稅額，已構成短漏營業稅，應就短漏金額依相關規定補稅處罰，自無於事後再以未依規定申報之進項稅額減除銷項稅額之可言。營業人如欲以進項稅額扣抵當期銷項稅額，須於次週期開始後依規定時間，以合於規定之憑證申報行使之。扣抵進項稅額，非稽徵機關所得代為，有無未申報之進項稅額，與就銷售額計算銷項稅額無關，亦非稽徵機關依職權所應調查。營業人遭查獲短漏稅後，始提出內含或載有進項稅額之憑證，稽徵機關於計算漏稅額時不予扣抵銷項稅額，並非否定該憑證之證明力，亦即得否扣抵銷稅額之關鍵並不在該進項憑證所內含或填載進項稅額之真偽或有無，而在於是否依規定申報該進項稅額。營業人未依規定申報繳納營業稅時，既已成立短漏稅之違章，除其依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補繳所漏稅額，得免除處罰外，自不得於遭稽徵機關查獲後，再以未依規定申報之進項稅額扣抵依查得銷售額計算之銷項稅額，從而消除原有之違章責任。查本件原告既未依規定申請營業登記，申報繳納營業稅，經被告查獲後，核諸前開說明，即無從提出進項憑證扣抵銷項稅額。況且，本件原告進貨對象之營業人富析公司，據其所轄機關財政部臺北國稅局以106年2月16日財北國稅中北營業一字第1061460367號函載謂：該公司實際係專營金融機構不良債權收買業務，尚未發現有銷售營業稅法第4章第1節之業務，核屬第4章第2節規定計算稅額之營業人，依財政部92年3月17日臺財稅字第0920451126號令規定，一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅等意旨在卷。且觀諸原告所取得之系爭發票存根聯下方亦有載明「總計(銷售額)欄，金額不含營業稅，申報時應依適用稅率計算營業稅額」（見原處分卷一第191、205至206、217至218、231至232、2
42、257至258、269-270、283、296、309、325頁）。是以，本件原告既不符合得以進項稅額扣抵銷項稅額之要件事實，被告未予扣抵，難謂有違誤可指。
㈥關於原告主張高雄市○○○路房屋原來用於自住，並非以營
利為目的而買賣，臺中市○○○路房屋連續持有近6年，其後出售難謂以營利為目的而有營業行為乙節。查原告雖提出有線電視帳單資為主張自住於高雄市○○○路房屋之證據，惟房屋有無申設有線電視之費用單據，核與該房屋供自住與否並不具關連性。況且原告上開主張亦與其自承居住於彰化縣地球村社區內並擔任該社區管理委員會主任委員之事實相左。是原告主張高雄市○○○路房屋係供自住乙節，明顯缺乏積極證據足認信實可採。且原告持有上開房屋之期間，均未逾6年即銷售（見本院卷第345頁），自不符合財政部106年6月7日臺財稅字第10604591190號令所列免課徵營業稅之要件。
㈦是以，被告依查得資料，認定原告未辦妥稅籍登記，即行開
始營業，其銷售彰化縣地球村社區房屋6戶房屋之銷售房屋金額7,352,027元，銷售對富析公司請求移轉彰化縣地球村社區房屋61戶所有權之債權部分之銷售額76,161,334元，共計銷售額83,513,361元，及銷售高雄市○○○路3戶房屋與臺中市○○○路房屋銷售額計20,068,506元，核定上開期間漏報銷售額103,581,867元，補徵營業稅額5,179,093元，自屬適法有據。
㈧罰鍰部分：
1.按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證或未取得憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰；而營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3,000元以上30,000元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰；且納稅義務人，有未依規定申請營業登記而營業之情形者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業，此稽之稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款甚明。再者，納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項各款規定者，應擇一從重處罰。且營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰，已據財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函及97年6月30日臺財稅字第09704530660號令、101年5月24日臺財稅字第10104557440號令釋在案可參。
2.本件被告認定原告有未依規定辦理營業登記，於98年6月至101年10月間銷售系爭房屋及房屋債權銷售額103,581,867元，審酌原告於94年7月20日及98年8月4日即先後設立正聯工程實業有限公司與國彰企業社，從事營利事業多年，對於營業稅相關法令規定至為熟稔，足認其於上開期間未依規定辦理營業登記，即連續銷售房屋業務多年，達成交易數十宗，並未申報繳納營業稅，主觀上顯係出於逃漏稅之故意，未依規定給予憑證及申報銷售額，致逃漏營業稅額5,179,093元，而同時構成營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之違章行為，經適用行政罰法第24條第1項及財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函、97年6月30日臺財稅字第09704530660號令、101年5月24日臺財稅字第10104557440號令釋規定，按法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第1款作為裁處之法據，且因本件原告符合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項部分規定之最輕裁罰情形，乃依據查得資料，作成復查決定按所漏稅額1倍裁罰，自屬有據。
七、綜上所述，被告依據查得資料，認定原告於上開期間，未依規定申請營業登記，即開始銷售房屋及債權，而作成復查決定核定補徵營業稅額5,179,093元之處分，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）對其不利部分，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 25 日
書記官 凌 雲 霄附錄本判決引用的相關法令：
【加值型及非加值型營業稅法】第1條
在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。
第2條第1款
營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。
第3條第1項
將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
第3條第2項前段
提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。
【100年1月26日修正前加值型及非加值型營業稅法】第28條
營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。
【105年12月28日修正前加值型及非加值型營業稅法】第6條第1款
有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
第43條第1項第3款
營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。
第45條
營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣三千元以上三萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。
第51條第1項第1款
納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。
【加值型及非加值型營業稅法施行細則】第21條前段
營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。
第25條
本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。
【稅捐稽徵法】第44條第1項
營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。
第44條第2項前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。
【財政部106年6月7日臺財稅字第10604591190號令】
一、個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：
（一）設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。（二）具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。（三）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。(四）具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。
二、前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。同款所稱建屋前土地持有10年以上，指自土地完成移轉登記之日起算至房屋核准拆除日屆滿10年，或自土地完成移轉登記之日起算至建造執照核發日屆滿10年，擇一認定；因繼承取得者，自被繼承人取得所有權並完成移轉登記之日起算；配偶間贈與或依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權而取得者，自配偶他方原取得所有權並完成移轉登記之日起算。
三、個人將所持有之土地以權利變換方式參與都市更新，嗣後銷售分得之房屋者，其營業稅之課徵應依前2點規定辦理。四、個人提供土地與營業人合建分成及合建分售，如僅出售土地，免辦理稅籍登記。五、廢止本部81年1月31日臺財稅第000000000號函、81年4月13日臺財稅第000000000號函、84年3月22日臺財稅第000000000號函、95年12月29日臺財稅字第09504564000號令及104年1月28日臺財稅字第10304605550號令。
【106年4月21日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業者】違章情形：
第一次處罰日以前之違章行為。
裁罰金額或倍數：
按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。