臺中高等行政法院判決
106年度訴字第312號106年11月9日辯論終結原 告 永大數位動力股份有限公司代 表 人 賴富源訴訟代理人 陳俊茂 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 洪貴恩上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月24日台財法字第10613918590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年12月間無進貨事實，取具元陽貿易事業股份有限公司（下稱元陽公司）開立不實之統一發票銷售額計新臺幣（下同）9,598,098元，營業稅額479,905元，作為進項憑證，虛報進項稅額479,905元，經被告查獲，減除虛增累積留抵稅額479,905元，核定補徵營業稅額0元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠元陽公司開立予原告之統一發票，其品名記載「加工及系統
整合」，係因原告於100年間，經營系統整合等業務，該年營業收入為68,758,662元，因業務需要，乃委請元陽公司加工整合部分電腦系統，再提供予原告客戶，該「加工」非如被告所稱需要大量製造設備，而係著重在電腦軟體系統之整合。至於元陽公司員工雖僅有3人，然電腦軟體系統之整合，主要依據個人腦力產生高附加價值，且元陽公司部分業務亦有外包第三人執行，尚難以元陽公司員工人數多寡或營利事業所得稅結算申報時未列報勞務成本或加工成本，即率而認定其無提供系爭商品予原告之能力；另本件原告與元陽公司間交易資金流程及入賬憑證皆有提供予被告審查，且雙方亦訂有合約，惟被告單憑臆測，即片面認定原告與元陽公司係屬無進貨事實之不實交易，顯有未妥。
㈡原告陳報狀提到卷附帳簿資料，帳簿資料為原告所開立之合
作金庫銀行帳戶，100年12月22日原告帳戶有一筆10,078,003元轉帳至元陽公司帳戶，是原告支付給元陽公司加工及系統整合之貨款，該帳戶元陽公司開立部分是甲存支票帳戶，故並無存摺。
㈢原告已支付元陽公司含營業稅之貨款，並據以申報進項扣抵
，元陽公司亦應有申報當期銷售額，原告並無虛報進項稅額之情事，國庫亦無短收營業稅款，故原處分應予撤銷。
㈣原告對於105年6月15日之同意書（內容為原告100年12月取
得元陽公司開立之統一發票金額9,598,098元，稅額479,905元，申報扣抵銷項稅額479,905元涉嫌違章，應補本稅稅額479,905元，同意自營業稅累積留抵稅額扣繳。）並無意見，當初書立同意書提起復查申請，主要是為了罰鍰會比較低，目的是先繳了或是同意由留抵稅額扣除，所適用罰鍰倍數會比較低，但不代表承認交易是虛偽等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠本件適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項及第33條第1款規定。
㈡經查原告與元陽公司訂定之承攬加工商品契約書略以：「第
3條：乙方（即元陽公司）承攬加工及整合物品所需之一切材料全由甲方（即原告）供給……第5條：乙方所承攬之成品應悉數交與甲方，並依甲方所指定之加工項目進行加工整合，如分裝、雷射、雕花、貼紙、打印字等，且不得私自出售或為其他處分……第8條：乙方承攬物品之加工費……依所加工物品計算加工費。」依上開承攬加工商品契約書所載元陽公司承攬之加工業務與原告本件行政訴訟意旨稱系爭交易係其委由元陽公司加工整合部分電腦系統，顯然有別。
㈢依元陽公司100年度營利事業所得稅結算申報資料，該公司
自行填報所經營之行業為一般汽車零件、百貨批發業，依原告之經營行業特性，無委託加工之情形，營業成本明細表僅有買賣業之進銷成本，並無勞務成本或加工成本，難以認定元陽公司有從事承攬加工及勞務提供，且元陽公司亦無加工設備，原告涉案期間為100年12月，元陽公司營利事業所得稅結算申報資料有一個填載營業成本表，如果有加工設備會填載在加工成本，且其99年及100年資產負債表，所列載之固定資產僅有運輸設備及生財器具，並無相關加工及系統整合設備，故元陽公司並無加工設備做加工之用，原告訴稱系爭交易係其委由元陽公司加工整合部分電腦系統，核不足採。
㈣依原告100年度營業成本明細表，期初存貨、存料、本期進
貨、進料及加工成本均列報0元，與上開合約書所稱材料由原告供給，並支付加工費之約定不符。
㈤被告於105年8月5日以中區國稅法一字第1050009523號函通
知原告提示100年度帳簿憑證、委託元陽公司加工整合之品項、數量、計價方式、加工物品運送、交付紀錄等資料供核，惟仍未提示，嗣原告提起訴願及本件行政訴訟，仍未提示足資佐證之相關證明文件供核，復未能就被告所查得之事實及指摘之情事，提供有利反證及合理說明，以實其說，是原告訴稱本件確有進貨事實，自難採據。
㈥元陽公司涉案期間之實際負責人賴富源（亦為本件原告負責
人）及財務主管鄭麗芬（賴富源之配偶），共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於98年12月至101年12月間，以虛偽之交易，取得及開立不實之統一發票，並經原告、午陽企業股份有限公司、川輝公司3家營業人持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，侵害國家稅收，足生損害稅捐稽徵機關對稅款之正確稽徵及管理，業經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）檢察署檢察官以105年度偵字第27734號起訴書向臺中地院提起公訴在案。是原告訴稱被告單憑臆測，即片面認定原告與元陽公司係屬無進貨事實之不實交易等情，顯無足採。綜上，被告以原告無進貨事實取具元陽公司開立不實之統一發票銷售額9,598,098元，作為進項憑證，虛報進項稅額479,905元，經核定減除虛增累積留抵稅額479,905元，補徵稅額0元，並無不合。
㈦至原告訴稱其已支付元陽公司含營業稅之帳款，元陽公司亦
應有申報當期銷售額，原告並無虛報進項稅額之情事，國庫亦無短收營業稅款乙節，參照最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」及司法院釋字第685號解釋意旨，現行加值型營業稅之稅制設計，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅額之義務。從而，元陽公司就其虛開之系爭不實統一發票銷售額有無報繳營業稅額，與本件原告因虛報進項稅額致虛增累積留抵稅額，應予更正減除，核定正確之累積留抵稅額，係屬二事，是原告主張，顯係誤解等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告於100年12月間是否無進貨事實，取具元陽公司開立不實之統一發票銷售額計9,598,098元，作為進項憑證，虛報進項稅額479,905元？經查：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……
五、虛報進項稅額。」為營業稅法第15條第1項、第3項、第33條第1款及第51條第1項第5款所明定。
㈡原告於100年12月間無進貨事實，取具元陽公司開立不實之
統一發票銷售額計9,598,098元，營業稅額479,905元，作為進項憑證，虛報進項稅額479,905元，經被告查獲，減除虛增累積留抵稅額479,905元，核定補徵營業稅額0元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。
㈢原告起訴雖為上開主張，惟查，原告與元陽公司訂定之承攬
加工商品契約書第3條記載：「乙方（即元陽公司）承攬加工及整合物品所需之一切材料全由甲方（即原告）供給。」第5條記載：「乙方所承攬之成品應悉數交與甲方，並依甲方所指定之加工項目進行加工整合，如分裝、雷射、雕花、貼紙、打印字等，且不得私自出售或為其他處分。」第8條記載：「乙方承攬物品之加工費，依甲方交付之加工物品另行議訂，並依所加工物品計算加工費。」（原處分卷第25-26頁）依上開承攬加工商品契約書所載元陽公司承攬項目為分裝、雷射、雕花、貼紙、打印字等加工業務，與原告本件行政訴訟意旨主張系爭交易係其委由元陽公司加工整合部分電腦系統，已有不同。且依一般常理推斷，原告交付元陽公司加工物品及加工所需材料，應有買進時之進貨憑證（如進貨單、進項發票），元陽公司完成加工品之品項、數量、計價方式及請款資料單亦應交付予原告，以作為請領加工費之憑據，如此方能確信有交易事實之存在。而依元陽公司100年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第86頁），該公司自行填報所經營之行業為一般汽車零件、百貨批發業（行業標準代號：4653-11），其100年度營業成本明細表（原處分卷第84頁）僅列報買賣業之進銷成本，但期初存貨、存料、本期進貨、進料均列報0元，亦未列報勞務成本或加工成本，與上開合約書所稱材料由原告供給，並支付加工費之約定不符，尚難認定元陽公司有從事承攬加工及勞務提供。被告於105年8月5日以中區國稅法一字第1050009523號函（原處分卷第147頁）通知原告提示100年度帳簿憑證、委託元陽公司加工整合之品項、數量、計價方式、加工物品運送及交付紀錄等資料供核，惟原告仍未提示相關之證明文件，以資證明其有委託元陽公司加工之事實。原告主張系爭交易係其委由元陽公司加工整合部分電腦系統，尚難憑採。
㈣原告代表人賴富源與其配偶鄭麗芬因涉嫌幫助他人逃漏營業
稅案件，於臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）105年度偵字第27734號檢察官偵查時（當時賴富源為原告之實際負責人），鄭麗芬於偵查中供述：「元陽、川輝等2家公司是午陽集團旗下的公司，午陽集團實際負責人為伊先生即被告賴富源，被告賴富源負責集團內公司的業務部分，伊則是負責集團內公司財務部分。杜立兆、鄭建章是伊請他們2人分別掛名擔任元陽、川輝等2家公司負責人，杜立兆等2人並未實際經營此2家公司。元陽、川輝等2家公司僅有請臨時工從事加工，不會開立統一發票，所以伊有請午陽公司的會計幫忙開立上開元陽等2家公司的統一發票。自98年至101年間，即上開2家公司停業前，統一發票都是由楊孟茹負責開立。伊也坦承曾口頭要求楊孟茹開立元陽、川輝等2家公司統一發票之抬頭、品項、數量、金額等，並未有相關之進貨憑證等原始憑證可佐證，惟辯稱：伊想說都是自己的公司就有點便宜行事，元陽、川輝等2家公司是有實際幫如附表一、二所示之午陽等公司加工。而元陽、川輝等2家公司有銷項憑證金額合計數大於進項憑證金額合計數很多之情況，是因元陽、川輝等2家公司的上游廠商有的無法開立發票給元陽等2家公司，才會有進項憑證不足之情形。」另元陽公司之會計楊孟茹於偵查時以證人身分供證：「98年1月至101年12月間，伊在威達集團、午陽集團任職，負責集團內威達、午陽、元陽、川輝等公司的會計業務。伊老闆是賴富源，老闆娘是鄭麗芬，鄭麗芬負責管理上開2集團的所有事務，集團設有財務長，財務長也須向鄭麗芬報告相關事宜。伊曾申報過元陽、川輝公司的營業稅，是老闆娘鄭麗芬和財務主管蔡美麗、許相仁請伊申報，伊曾開立元陽、川輝公司的發票，也曾將上開元陽、川輝公司及午陽公司等3家公司發票互開給對方，這些也都財務主管口頭上要伊開立的，並沒有出貨單等原始憑證可以佐證。」而本件原告之訴訟代理人陳俊茂律師於該刑事偵查案件係鄭麗芬之選任辯護人，其於106年11月9日本院行言詞辯論時，對於上開鄭麗芬及楊孟茹2人在偵查中所為上開供述內容，並不爭執（本院卷第116頁）。就該2人如何開立統一發票所為之供詞互核一致，證人楊孟茹所開立元陽公司之系爭統一發票與原告，僅係依鄭麗芬或會計主管之口頭指示即予開立，並無相關之進貨憑證可資佐證，且其無交易情事，已如前述，則其開立之統一發票顯屬不實，應堪認定。況賴富源及鄭麗芬，共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於98年12月至101年12月間，以虛偽之交易，取得及開立不實之統一發票，並經原告、午陽企業股份有限公司、川輝公司等3家營業人持以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，侵害國家稅收，足生損害稅捐稽徵機關對稅款之正確稽徵及管理，亦為相同之認定，而經臺中地檢署檢察官偵查起訴，有該署105年度偵字第27734號起訴書1件附卷可稽（原處分卷第253-278頁）。是原告主張被告單憑臆測，即片面認定原告與元陽公司係屬無進貨事實之不實交易等情，核無足採。基上，被告以原告無進貨事實取具元陽公司開立不實之統一發票銷售額9,598,098元，作為進項憑證，虛報進項稅額479,905元，經核定減除虛增累積留抵稅額479,905元，補徵稅額0元，並無不合。
㈤至於元陽公司於100年12月1日開立與原告之系爭發票（發票
號碼XQ00000000號），銷售額9,598,098元，營業稅額479,905元，合計10,078,003元（原處分卷第24頁）。原告主張其於100年12月22日自其合作金庫銀行帳戶（帳號0000000000000號）匯款10,078,003元至元陽公司之支票存款帳戶（本院卷第106-108頁、原處分卷第23頁），其有支付元陽公司之加工貨款，而有實際交易云云。然依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條第6款規定：「營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，或具有配偶或二親等以內親屬關係。」即具有從屬與控制關係。如前所述，原告與元陽公司之實際負責人均為賴富源，財務主管為賴富源之配偶鄭麗芬，其兩家營利事業存有從屬控制關係甚明。依經驗法則觀之，其兩家營業人資金之相互轉支收受，甚為容易透過金融機構轉帳交易製作出金流憑證，且原告與元陽公司間並無實際交易，並取具元陽公司虛偽開立不實之統一發票，已如前述，則原告之匯款乃是配合其與關係企業元陽公司間開立不實之統一發票，所為之轉帳行為甚明，自不得單憑此部分之金流紀錄，即作為原告與元陽公司間有交易事實之有利認定。
㈥又依最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議：
「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」及司法院釋字第685號解釋意旨，現行加值型營業稅之稅制設計，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，並不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅額之義務。從而，元陽公司就其虛開之系爭不實統一發票銷售額有無報繳營業稅額，與本件原告因虛報進項稅額致虛增累積留抵稅額，應予扣抵減除，核定正確之累積留抵稅額，係屬二事。是原告主張其已支付元陽公司含營業稅之帳款，元陽公司亦應有申報當期銷售額，原告並無虛報進項稅額之情事，國庫亦無短收營業稅款等云，亦無足採。
㈦綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，原告於100年
12月間無進貨事實，取具元陽公司開立不實之統一發票銷售額計9,598,098元，營業稅額479,905元，作為進項憑證，虛報進項稅額479,905元，經被告減除虛增累積留抵稅額479,905元，核定補徵營業稅額0元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，並無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌法 官 陳 文 燦以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
書記官 蔡 逸 媚