臺中高等行政法院判決
106年度訴字第317號107年1月25日辯論終結原 告 陳奎谷訴訟代理人 張嘉麟 律師
蘇仁偉 會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 李玲珊上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月28日台財法字第10613925790號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，銷售額合計新臺幣（下同）35,935,702元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,796,785元外，另按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重，以營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據，按所漏稅額1,796,785元處1倍之罰鍰計1,796,785元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以106年6月28日台財法字第10613925790號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分外，其餘訴願駁回。原告對於本稅部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠ 兩造不爭執事項：⒈原告具有中華民國國籍，自95年後長期定居日本。
⒉原告自102年6月23日起至103年8月4日，註冊露天市集國
際資訊股份有限公司（下稱露天公司）之臺灣露天拍賣網站會員，並以前揭網站刊登代購本件系爭虛擬商品之拍賣頁面，且由買受人下標購買後，匯款至金流平台由原告在日本當地提領日幣（匯款金額為：虛擬商品之出售價格及代購費用）。原告銷售勞務收取之代價為前揭代購費用。⒊原告於上開系爭期間，就本件系爭虛擬商品交易代購營業總額為37,732,487元（按：含稅金額）。
㈡兩造之爭點：
⒈原告代銷本件系爭虛擬商品之行為，是否為我國境內銷售
勞務範疇？⒉原告是否屬於營業稅法第2條第3款所指之外國之事業、機
關、團體、組織？⒊倘原告符合營業稅課稅要件，是否應以其代購行為而收取
之勞務服務手續費做為計算基準？⒋被告所為補稅處分，是否適法？㈢原告網路代購商品所載序號僅得利用登錄日本所在地之伺服
器而使用，足見其虛擬商品之提供地及使用地均在國外，即相關虛擬寶物或貼圖既然需透過日本伺服器始可下載，故原告代銷本件系爭虛擬商品之行為，尚難認定為我國境內銷售勞務範疇，被告自不應對原告課徵營業稅：
⒈按財政部85年11月5日台財稅第000000000號函所示：「主
旨：營業人與國外電信機構合作經營國際電信業務，屬於其銷售額部分適用零稅率。說明：二、本案○○電信公司與國外電信機構合作經營國際傳真業務，請依主旨辦理。
三、又該公司代國外電信公司銷售國際電信卡收入，既經查報該電話卡僅得在國外使用，其通話服務之提供地及使用地均在國外，尚非在中華民國境內銷售勞務……。」足見，若營業行為所售之商品，相關提供地跟使用地均在國外時，非屬境內銷售勞務之範圍，此部分亦為被告所不爭執。
⒉簡要說明系爭虛擬商品交易流程如下，詳如所載圖示：
⑴原告先以日本境內IP位置登入，輸入露天拍賣網站帳號，刊虛擬商品服務上架。
⑵我國買受人上露天拍賣搜尋「代買代付」即本件銷售勞
務部分後，向原告所載拍賣頁面下標購買，並匯款至金流平台由原告在日本當地提領日幣（匯款金額為：該虛擬商品之出售價格及代購費用）。
⑶原告知悉前揭下標購買資訊後，至金流平台提領日幣後
，前往日本便利商店電子機台購買系爭虛擬商品之序號（按：虛擬商品原則上均為一組序號，記載於便利商店之列印紙張上，我國境內銷售之虛擬商品亦採相同模式）。
⑷原告再將前揭虛擬商品之序號，在日本境內傳送至買受人。
⑸買受人收到該虛擬商品之序號，使用前提必須要在日本
當地或利用電子程序更改電腦IP位置為日本當地（即買受人縱使在臺灣或其餘國家，均需以電腦IP位置為日本，始能登錄該虛擬商品可得使用之日本伺服器，始能在該日本伺服器使用或下載相關虛擬商品，顯見該虛擬商品之使用地應屬日本境內）。
⑹承上，買受人收到該虛擬商品之序號，亦可在我國或日
本以外之第三國，以電子程序更改電腦IP位置為日本當地之方式，登錄日本伺服器，始能在該日本伺服器而使用或下載相關虛擬商品，據此，被告如何認定該虛擬商品服務之提供地及使用地均屬我國境內，確自有存疑及爭執之處。
㈣原告常年居住於日本地區，並於我國境外從事代購行為，其
進口貨物之營業稅應由境內買受人負擔，即原告應屬營業稅法第2條第3款所指之外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，是本件納稅義務人，應符合實質課稅原則而為認定，實屬正確：
⒈查實質課稅原則於我國司法院大法官在多號解釋中或在租
稅法律實務上被稅捐稽徵機關有所援引使用，然過去此原則卻時常成為稅捐稽徵機關將權利主張與舉證責任等不利益歸諸到人民身上，失卻合理與公平性，故稅捐稽徵法第12條之1特地將實質課稅原則予以明文化，並同時要求稅捐稽徵機關必須負擔舉證責任，而所謂實質課稅的概念，無非係基於源自於「量能課稅原則」與「稅捐負擔公平原則」之影響，也就是認定稅法事件之事實時，並非單純就其表面形式關係決定，應考量其經濟給付能力與實質上的經濟關係。此由從所得稅法第43條之1及第66條之8等立法意旨觀之，亦可知悉稽徵機關具有得依與常規相當的事實課稅之權限，是以，實質課稅原則確係稽徵機關針對稅捐行為可得使用之調整手段及遵守原則。
⒉查原告自95年起至日本留學畢業後，便定居日本工作，行
為時102年及103年在臺居留天數分別僅有40日及34日（按：原告常年繳交日本國民健保、社會保險及所得稅，雖原告尚有我國國籍，然原告生活型態實與外國人無異），而本件涉及之代購行為均係原告在當時任職之日本公司，利用日本電腦系統登入拍賣網路進行操作，顯見交易行為主要於境外日本所完成，雖原告於我國境內拍賣網站以我國身分證字號及相關資料註冊帳號使用，但該帳號除接單及與臺灣買家簡單聯繫外，並無其他功能，顯然與固定營業場所之定義有異，被告自應探究原告實際營運活動地點均在境外，並以之作為固定營運場所之認定基準，此始符合實質課稅原則之立法精神。再者，依財政部94年10月19日台財稅字第09404577990號函「個人以營利為目的透過網路銷售貨物或勞務辦理營業登記作業說明」內容第三、㈠點，網路交易應辦登記之場所應考量居住地，原告居住地位於日本，並非境內，自無辦理我國營業登記之義務。
⒊承上，現行稅務機關就修法前之境外購物網站之網路賣家
（無論是外國自然人或事業主體），若認在我國境內沒有固定營業場所，該賣家透過網路銷售貨物給境內買家，屬於進口貨物，依稅法規定進口貨物的收貨人或持有人（境內買家）就是營業稅法規定的納稅義務人，應納營業稅由海關代徵（按：例如我國民眾在美國ebay拍賣或日本yahoo拍賣等拍賣或銷售電子勞務網站購物時，其網路購物之出售者若為獨立之外國自然人，且其出售行為亦非出售二手品，為營業或代售行為時，我國民眾即買受人仍須負擔營業稅之部分），據此，倘被告認定本案課稅主體即原告，僅是自然人身分，未在日本設立登記公司行號，便非屬外國之「事業」、「機關」、「團體」、「組織」，試問外國「個人」銷售電子勞務予境內自然人應如何課徵營業稅？為何前揭納稅實務處理上，仍會向我國境內買受人課徵營業稅？若依全然之形式要件進行檢視，因營業稅法並未對此情形具體規範，是否表示可形成租稅漏洞而視而不見？放任外國公司濫用個人名義脫法避稅？因此，原告就其代購行為即銷售電子勞務之營業人，應認定屬於營業稅法第2條第3款所指之外國之事業部分，較為妥適。
⒋再者，依營業稅法第2條第1款規定，銷售貨物或勞務之「
營業人」為納稅義務人，而「營業人」之定義於營業稅法第6條並未包含「個人」，然而現行實務上，「個人」銷售貨物或勞務每月銷售額達8萬元或4萬元以上，即被稽徵機關認定屬「營業人」而應辦理稅籍登記並繳納營業稅，無論其是否有成立公司行號（本案之核課方式即是）；亦即現行實務並不拘泥於課稅主體是否完全符合形式規定，而係以是否有銷售行為為依歸，即使主體為個人，仍應比照「事業」、「機關」、「團體」、「組織」而課徵營業稅。
⒌經參酌105年1月財政部出版之財稅研究第45卷第1期「網
路交易課徵營業稅之研究」，日本擁有本件交易之營業稅課稅權，相關內容如下：
⑴依該文第93頁表列內容，日本網路交易之勞務課稅原則
，現行係採勞務提供地原則，勞務提供地在日本境內者，視為境內交易；若無法判斷勞務提供地，應以勞務提供者之營業場所所在地為準。
⑵從而，依本件行為時之日本消費稅法規定，係採勞務提
供地原則，本件勞務提供地在日本，且勞務提供者之營業場所所在地亦在日本（利用日本之辦公及電腦設備從事跨境代購），顯然銷售電子勞務之營業稅課稅權係在日本而非我國，被告及訴願機關對原告課稅已形成國際間重複課稅。
⒍另按營業稅法第6條雖無記載營業人包含獨立個人之性質
，惟依我國實務及實質課稅原則下，個人經常性銷售貨品或勞務且達到營業稅規定之起徵點時，稽徵機關便會要求個人補辦理營業登記，而依相同法理論斷，原告於境外雖無另行成立公司或商號，實際上亦應構成國外營業人之身分性質（按：日本法令及稅務實務認定亦屬相同見解，即原告之行為於日本應認定為該國之營業人，應繳納該國之營業稅），故原告實質上應構成我國認定之國外營業人身分，即可得視同外國事業或組織，準此，被告及訴願機關單憑原告以我國身分證字號及戶籍地址作為於拍賣網站註冊會員乙事，進而形式認定原告絕非可得具有國外營業人之地位，恐屬過於簡略且與實質情事不符，更有造成原告遭受我國及日本兩國重複課稅之虞。
㈤倘原告符合營業稅課稅要件，應以其代購行為而收取之勞務
服務手續費做為計算基準，而非以其代購營業金額而為計算依據，故被告所為處分，係違反實質課稅原則、實質平等原則及比例原則，自不足採：
⒈承前所述，原告所為代購虛擬商品之行為，僅屬跨境代購
之營業人，屬以自己之名義，為他人之計算商業上之交易，以賺取勞務服務手續費為目的，本身亦未對代購之虛擬商品負瑕疵擔保責任，即原告若依我國法令開立發票，應以行紀業之相關規定為之。
⒉查目前多數從事網路營業行為之業者分為在臺自行進口之
商家或者由另將商品直接由境外發送給買受人之型態。倘營業人本身為境內進口商要課徵關稅及營業稅，自屬無疑，然若營業人係採直接由境外發送商品至買受人之模式，稽徵機關原則上僅要求營業人就手續費收入開立發票，並以手續費部分計算繳納營業稅，並於網站說明其價格組成包含代購服務費，至於購買國外貨物或勞務的進口關稅及營業稅，應由買受人負擔。
⒊次查，訴願機關另稱縱使原告主張引用營業稅法第3條及
統一發票使用辦法第17規定，縱屬有理，然原告仍應依代購虛擬商品之實際價格開立統一發票並註明「代購」字樣交付委託人，再由原告一併依法報繳營業稅，故原告迄今未提供相關代購證明文件，然而現行獨立個人網路代銷經營上，在跨境代購之交易確有窒礙難行之處，因境內代購交易，代購業者可取具國內代購貨物之發票，作為進項稅額之憑證並扣抵銷項稅額，其實際負擔之營業稅僅有手續費部分，而跨境代購者取具之國外憑證卻無法享有扣抵權利，造成跨境代購者若依此規定操作且未負商品瑕疵擔保責任時，卻須負擔商品全額營業稅之不合理現象，況且原告就對目前網路代購市場之了解，幾乎難以符合被告所謂開立統一發票並註明代購字樣等規定，實有上述窒礙難行之困難，是被告不顧此現實困難，亦未輔導原告或相關業者依法辦理或實施全面清查，以維租稅公平，卻逕自以最不利之方式核定稅務，即以虛擬商品出售價格全額作為課稅依據，無法令人昭服，亦有違反租稅公平原則之虞。
㈥被告所為補稅處分並不適法，即與本稅課徵部分上應為遵守之實體從舊原則有所矛盾：
⒈按稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3及營業稅法第53條之1
雖分有明文規定從新從輕原則的適用，但是觀其法文意旨，均為規定裁處部分，自然所謂從新從輕原則之適用應限於以違章科處罰鍰之處分為限，不包括本稅之課徵或追繳，此亦有財政部85年8月2日台財稅第000000000號、85年10月9日台財稅第000000000號函釋，及最高行政法院86年4月份庭長評事聯席會議決議，均採相同之見解。
⒉被告確實曾以本案為案例發出新聞稿進行政令宣導，惟事
實描述刻意扭曲本案之癥結點，顯然本件課稅方式存有爭議，即被告於復查決定後曾針對本案發出新聞稿進行政令宣導，惟事實描述卻稱被告常住國內，顯與事實不符且刻意扭曲本案之癥結點，足見被告對於若代購者常住國外是否亦應採境內銷售方式課稅，存有疑慮而刻意迴避，更讓原告認為本件確有不當課稅之冤。而近期修正之現行營業稅法第2條之1之立法理由，係考量現行營業稅法第36條規定購買國外勞務應由買受人負繳納義務，惟買受人為自然人者，課稅成本相對較高，故增訂本條以掌握稅源，並簡化稽徵作業。是以，就購買國外勞務之交易類型，未來將透過輔導跨境電商辦理營業登記，將納稅義務人由現行之買受人轉換為跨境電商，以降低稽徵成本並防止逃漏。而原告進行本件跨境代購行為時，營業稅法第2條之1亦尚未修正及公布施行，原告自可基於實體從舊原則，請求被告應依行為時之課稅方式及現實狀態，即對買受人課稅甚為明確及符合實質課稅之立法精神，而被告卻引用修正條文之立法意旨，為求機關核定稅務之便利，認定原告應如同跨境電商辦理營業登記，確與本稅課徵部分上應為遵守之實體從舊原則有所矛盾，合併敘明。
㈦綜上所述，被告未盡調查之能事，致認事用法確有違誤等情。並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠為規範利用網路在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物
之營業稅課徵，及營利事業或個人利用網路從事交易活動之所得稅課徵，財政部於94年5月5日以台財稅字第09404532300號令頒訂「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」。嗣鑒於網路交易蓬勃發展，我國境內買受人利用網路向境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務情形日益普遍且頻繁，於105年12月28日增訂營業稅法第2條之1。為規範外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所，銷售電子勞務予境內自然人之營業人，其營業稅課徵規定，財政部於106年4月24日以台財稅字第10600549520號令頒訂「跨境電子勞務交易課徵營業稅規範」。㈡次按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法
課徵營業稅；提供勞務予他人，以取得代價，該勞務係在中華民國境內提供或使用者，為在中華民國境內銷售勞務，即應課徵營業稅；又以自己名義代為購買貨物或勞務者，依營業稅法第3條第3項第3款及第4項規定，亦視為銷售貨物或勞務；至未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者，主管稽徵機關亦得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額，此觀諸營業稅法第1條、第3條、第4條及第43條第1項第3款規定自明。
㈢本件原告透過網路於臺灣露天拍賣網站註冊會員，於102年6
月至103年8月間以拍賣帳號「qunfajapan」、「sakurazensenl68」及「rennbou1124」經營網路拍賣業務，銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，並收取代價，核屬在中華民國境內銷售勞務之行為，自應依營業稅法之規定辦理營業登記及報繳營業稅，被告乃依營業稅法第1條、第3條、第4條、第43條第1項第3款規定及財政部75年7月12日台財稅字第0000000號函及75年8月11日台財稅字第0000000號函釋意旨，按查得露天公司提示拍賣交易明細及原告提供買受人匯付款之帳戶資料，扣除與營業交易無關之款項，核計系爭期間網路拍賣交易金額計37,732,487元，核定銷售額35,935,702元，補徵營業稅額1,796,785元，並無不當，有調查函、露天公司網路交易明細、交易匯款帳戶存摺影本、原告談話紀錄及說明書可稽。原告主張其係境外代購業者，視同外國事業或組織，應以買受人為納稅義務人，核無足採。
㈣查臺灣露天拍賣網路平台未提供非中華民國國民註冊為會員
，而原告基於營利之目的，依其身分向臺灣露天拍賣網站登錄其姓名、生日、身分證號（Z000000000）、地址（臺中市外埔區）等資料註冊為會員，藉以銷售其於日本購進之虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，復由網路傳送商品序號予中華民國境內買受人使用，並收取代價，依營業稅法第4條規定，核屬原告在中華民國境內銷售勞務之行為，自應依營業稅法之規定辦理營業登記及報繳營業稅，原告主張其係境外代購業者，視同外國事業或組織，應以買受人為納稅義務人，核無足採。
㈤按在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應就其銷售貨物或勞
務所收取之全部代價（不含本次銷售之營業稅額），依法課徵營業稅，為營業稅法第1條及第16條第1項定有明文。原告經臺灣露天拍賣網路平台登載銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，供中華民國境內買受人使用，並收取代價，係屬在中華民國境內銷售勞務之行為，業如前述，自應就其銷售勞務收取之全部代價為銷售額，計算營業稅。又本件縱如原告所稱係代購收取手續費，依營業稅法第3條及統一發票使用辦法第17條規定，原告以其名義代為購買虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，仍視為銷售勞務，除應按代購佣金收入開立統一發票外，尚應依代購虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖之實際價格開立統一發票並註明「代購」字樣交付委託人，復由原告一併依法報繳營業稅；況原告經被告函請提供相關代購之證明文件，迄未能提供，是原告之主張，委無足採。
㈥查105年12月28日增訂之營業稅法第2條之1規定：「外國之
事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所，銷售電子勞務予境內自然人者，為營業稅之納稅義務人，不適用前條第3款規定。」其立法理由係鑒於網路交易蓬勃發展，我國境內買受人利用網路向境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務情形日益普遍且頻繁。依現行營業稅法第36條規定，國內買受人倘利用網路向前開外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務，係責由買受人負繳納義務，買受人為自然人者，課稅依從成本相對較高；又網路交易訊息隱密難以掌握買受人消費情形，不易掌握稅源，爰增訂本條，俾利掌握稅源，並簡化稽徵作業。本件原告向臺灣露天拍賣網站註冊為會員，並使用該會員帳號於102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」，被告係依營業稅法第4條第2項規定，核認原告係屬中華民國境內銷售勞務之營業人，應依營業稅法之規定辦理營業登記及報繳營業稅。是原告主張被告核定本件之理由及事實違背實體從舊原則乙節，顯有誤解。
㈦綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠原告是否屬於「在中華民國境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織」？納稅義務人為何？原告銷售系爭虛擬商品之行為，是否在我國境內？㈡原告係屬代購或買賣行為？是否應以代購所收取之手續費為基準計算營業金額？㈢本件被告本稅之核定有無違背實體從舊原則（即不適用營業稅法第2條之1之規定）？經查：
五、本院之判斷：㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、第2條規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。
三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。四、第8條第1項第27款、第28款規定之農業用油、漁業用油有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人。但轉讓或移作他用之人不明者，為貨物持有人。
」、第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：
一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。（第4項）前項規定於勞務準用之。」、第4條規定：「（第1項）有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。（第2項）有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。三、外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。」、第16條規定：「（第1項）第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。（第2項）前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，其銷售額應加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額在內。」、第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」、第43條規定：「（第1項）營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
一、逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額。二、未設立帳簿、帳簿逾規定期限未記載且經通知補記載仍未記載、遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載。三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。四、短報、漏報銷售額。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額。六、經核定應使用統一發票而不使用。（第2項）營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」、而營業稅法施行細則第19條規定：「（第1項）本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第1款及第2款，以時價為準。二、第3款至第5款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準；委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。（第2項）前項第2款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。（第3項）前2項規定，於本法第3條第4項視為銷售勞務準用之。」、另統一發票使用辦法第17條規定：「（第1項）營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明『代購』字樣，交付委託人。（第2項）營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。（第3項）前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。（第4項）營業人委託農產品批發市場交易之貨物，得於結帳時按成交之銷售額開立統一發票，交付受託交易之批發市場。」、再「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定辦理。」、「營業人課徵營業稅之稅率，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第10條至第13條之規定；查獲未辦營業登記擅自營業案件，補徵營業稅時亦同。」亦分別經財政部75年7月12日台財稅字第0000000號及75年8月11日台財稅字第0000000號函釋有案。
㈡原告未依規定申請營業登記，僅於露天公司之臺灣露天拍賣
網站註冊為會員，而於102年6月至103年8月日間經營網路拍賣業務，銷售額合計35,935,702元（含稅金額為37,732,487元，見原處分卷三第1053頁至第1061頁），經被告所屬沙鹿稽徵所查獲，除核定補徵營業稅額1,796,785元外，另按營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重，以營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據，按所漏稅額1,796,785元處1倍之罰鍰計1,796,785元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以106年6月28日台財法字第10613925790號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分外，其餘訴願駁回。原告對於本稅部分提起行政訴訟等情，為兩造所不爭執，並有被告105年9月9日中區國說法一字第1050010849號復查決定書、營業稅違章核定稅額繳款書、財政部106年6月28日台財法字第10613925790號訴願決定書、原告2012至2014年於日本特別國民稅、都民稅納稅證明書、入出境統計表、被告所屬沙鹿稽徵所104年8月4日中區國稅沙鹿銷售字第1040454267號書函、露天公司網路交易明細、交易匯款帳戶存摺影本、原告103年8月11日談話紀錄、被告103年7月31日中區國稅沙鹿銷售字第1030454554號函、被告所屬沙鹿稽徵所103年6月30日中區國稅沙鹿銷售字第1030453823號書函被告所屬沙鹿稽徵所103年6月9日中區國稅沙鹿銷售字第1030453312號書函、原告104年7月13日及104年7月31日說明書（附相關資料）附本院卷及原處分卷可稽（見本院卷第35頁至第52頁、第55頁至第61頁、原處分卷一第1150頁至第1153頁、第1155頁至第1156頁、第1172頁至第1174頁、原處分卷二第1頁至第1050頁、原處分卷三第1090頁至第1149頁），上開事實堪信為真實。而被告原處分（復查決定）係以：
⒈原告未依規定申請營業登記，於102年6月至103年8月間於露天拍賣網站經營網路拍賣業務，銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，被告函請露天公司提供拍賣交易明細資料，經該公司提供102年6月至103年8月間原告使用之3組拍賣帳號qunfaja
pan、sakurazensen168及rennboul124下標資料。被告乃以103年7月31日中區國稅沙鹿銷售字第1030454554號函，請原告提供網路拍賣交易明細及使用之金融機構帳戶存摺供核，依其提示供買受人匯款使用之中華郵政大甲郵局帳號00000000000000、外埔郵局帳號00000000000000及臺灣土地銀行帳號000000000000帳戶，核計系爭期間網路拍賣交易金額37,732,487元，核定銷售額35,935,702元（37,732,487元1.05），補徵營業稅額1,796,785元。⒉依原告103年8月11日於被告談話紀錄略以，其於日本透過電腦至臺灣露天拍賣網路平台，主要販售日本虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，進貨來源為日本超商或電器行，採現金或刷卡方式付款，買受人於臺灣露天拍賣網路平台下單並完成付款，原告即透過露天平台悄悄話留言或LINE傳送商品序號給買家等語。又依原告於露天拍賣網頁所載之拍賣帳號、透過悄悄話發送卡號密碼或直接由LINE平台傳送卡號密碼、以郵局、銀行匯款或超商繳款之付款方式等事項，與原告所述交易內容相符，有露天拍賣網頁資料、原告談話紀錄及說明書可稽。是本件依原告所述網路交易過程及請（付）款流程，其利用國內網路平台銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，以取得代價，依首揭營業稅法規定，核屬原告於中華民國境內銷售勞務行為，自應依規定報繳營業稅。⒊原告主張其係境外之代購業者，進口貨物或勞務之營業稅應由境內買受人負擔，與一般境內代購業者補稅案件有別，建請報部核示乙節，查原告自承並無在日本成立公司或商號，且臺灣露天拍賣網路平台並無提供非中華民國國民註冊為會員，原告領有中華民國國民身分證，並於國內設有戶籍（臺中市○○區○○里○○路○○○巷○號），系爭期間為中華民國國民，又其於露天公司所登記之會員地址為臺中市外埔區，自非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」，原告主張，核不足採，本件尚無法令適用疑義。⒋又原告主張倘認定其於境內有固定營業場所而需負擔營業稅，應以其代購收取之手續費計算，而非按代購金額課稅乙節，依營業稅法第3條及統一發票使用辦法第17條第1項規定，原告縱係經營代購業務，除按代購佣金收入開立統一發票外，另應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明「代購」字樣交付委託人，依法報繳營業稅。又依營業稅法施行細則第19條規定，受託代購者，亦應以代購貨物或勞務之實際價格為銷售額，雙方應訂立書面契約，以供查核。本件原查函請原告提示網路拍賣交易之相關憑證及資料，惟原告於104年7月出具說明書陳稱多數網路代購業者幾乎皆未簽訂代購（銷）契約，至本件佣金或手續費收入因逾期無法列出並逐筆計算等語，未提示具體事證供核。復查時，經被告以105年4月8日中區國稅法一字第1050004164號函，請原告提示相關交易合約、收付價款證明文件、帳簿憑證及復查有利事證供核，亦迄未提示，核認原告主張，並無足採。⒌綜上，原告系爭期間未依規定申請營業登記，於露天網路平台銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，銷售額計35,935,702元，平均每月銷售額逾200,000元，已達使用統一發票標準，應按5%稅率計算營業稅額，依原告所提供買受人匯款使用之中華郵政大甲郵局、外埔郵局及臺灣土地銀行等帳戶之匯款資金明細，扣除與營業交易無關之款項，核計原告系爭期間網路拍賣交易金額37,732,487元，核定銷售額35,935,702元，補徵營業稅額1,796,785元。揆諸首揭規定，原處分（復查決定）並無違誤。
㈢關於原告起訴主張其屬於「在中華民國境內無固定營業場所
之外國事業、機關、團體、組織」，其銷售系爭虛擬商品之行為，不管勞務提供地或使用地，均在我國境外之日本，本件營業稅之納稅義務人依營業稅法第2條第3款規定應為買受人乙節。經查：
⒈按營業稅法第2條第3款前段規定，外國之事業、機關、團
體、組織，在中華民國境內無固定營業場所，其所銷售勞務之買受人為納稅義務人。
⒉而本件原告基於營利之目的，依其身分向臺灣露天拍賣網
站登錄其姓名、生日、身分證號（Z000000000）、地址（臺中市外埔區）等資料註冊為會員，藉以銷售其於日本購進之虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，復由網路傳送商品序號予中華民國境內買受人使用，並收取代價，又查臺灣露天拍賣網路平台未提供非中華民國國民註冊為會員，故原告係以本國籍個人身分於臺灣露天網站銷售系爭虛擬商品，並非屬於外國之事業、機關、團體、組織；且原告銷售之系爭虛擬商品，由買受人透過網路下載至買受人個人於臺灣之電腦使用，已該當營業稅法第2條第1款及第4條第2項第1款規定「於中華民國境內銷售勞務之營業人，其勞務之使用地在中華民國境內」，核屬原告在中華民國境內銷售勞務之行為，自應依營業稅法之規定辦理營業登記及報繳營業稅，原告主張其係境外代購業者，視同外國事業或組織，應以買受人為納稅義務人，核無足採。
㈣關於原告主張，縱使其為納稅義務人，然其係屬代購行為，應以代購所收取之手續費為基準計算營業金額乙節，經查：
⒈按在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應就其銷售貨物或
勞務所收取之全部代價（不含本次銷售之營業稅額），依法課徵營業稅，為營業稅法第1條及第16條第1項定有明文。
⒉原告經臺灣露天拍賣網路平台登載銷售虛擬遊戲貨幣及LI
NE貼圖，供中華民國境內買受人使用，並收取代價，係屬在中華民國境內銷售勞務之行為，業如前述，自應就其銷售勞務收取之全部代價為銷售額，計算營業稅。又本件縱如原告所稱係代購收取手續費，依營業稅法第3條及統一發票使用辦法第17條規定，原告以其名義代為購買虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，仍視為銷售勞務，除應按代購佣金收入開立統一發票外，尚應依代購虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖之實際價格開立統一發票並註明「代購」字樣交付委託人，復由原告一併依法報繳營業稅；況原告經被告函請提供相關代購之證明文件，迄未能提供，是原告此部分之主張，亦無足採。
㈤關於原告主張被告本稅之核定違背實體從舊原則（即不適用營業稅法第2條之1之規定）乙節，經查：
⒈按於105年12月28日增訂之營業稅法第2條之1規定：「外
國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所，銷售電子勞務予境內自然人者，為營業稅之納稅義務人，不適用前條第3款規定。」其立法理由係鑒於網路交易蓬勃發展，我國境內買受人利用網路向境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務情形日益普遍且頻繁。依現行營業稅法第36條規定，國內買受人倘利用網路向前開外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務，係責由買受人負繳納義務，買受人為自然人者，課稅依從成本相對較高；又網路交易訊息隱密難以掌握買受人消費情形，不易掌握稅源，爰增訂本條，俾利掌握稅源，並簡化稽徵作業（見106年12月財政部編印營業稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編第41頁）。
⒉本件原告向臺灣露天拍賣網站註冊為會員，並使用該會員
帳號於102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」，被告係依營業稅法第4條第2項規定，核認原告係屬中華民國境內銷售勞務之營業人，應依營業稅法之規定辦理營業登記及報繳營業稅。亦即，被告裁處依據，並非依據營業稅法第2條第3款及第2條之1，而係依據營業稅法第2條第1款及第4條第2項第1款，並無違反實體從舊原則。是以，原告主張被告核定本件之理由及事實違背實體從舊原則乙節，顯有誤解。
六、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分（復查決定）核定原告於102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，銷售額合計35,935,702元，原補徵營業稅額1,796,785元部分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 13 日
書記官 李 孟 純